ECLI:NL:GHAMS:2018:1439

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 16/00468 17 april 2018 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 3 oktober 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/1378 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [X] B.V ., te [plaats] , belanghebbende, gemachtigden: mr. I. Kayhan en drs. S. Metsers, en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 14 februari 2014 over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van in totaal € 13.332 (hierna de Naheffingsaanslag). Tevens is daarbij bij beschikking € 782 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak van 11 februari 2015 de Naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 3 oktober 2016 – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – als volgt op het beroep van belanghebbende beslist: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de bestreden naheffingsaanslag; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 992, en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 31 oktober 2016 bij het Hof hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 28 november 2016 gemotiveerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft bij brieven van 7 augustus 2017, 21 februari 2018 en 28 februari 2018 nadere stukken (waaronder een pleitnota) ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 14 februari 2018 een nader stuk ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2018. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigden voornoemd en [naam 1] ( […] van belanghebbende); met belanghebbende zijn verder ter bijstand meegekomen mr. dr. C.W.M. van Ballegooien en ing. D.J. Teerling . Namens de inspecteur zijn verschenen E.I. van Dompselaar en mr. W.Y Ip. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld: “1. Eiseres drijft een timmerfabriek. In de timmerfabriek worden houten deuren, ramen en kozijnen vervaardigd. 2. Over de jaren 2010, 2011 en 2012 heeft eiseres voor een zestal werknemers de afdrachtvermindering onderwijs toegepast op grond van artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de WVA). 3. De Stichting Hout en Meubel (hierna: SH&M ) Trainingscentrum Hout (hierna ook: TH ) is een door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschapen erkende, niet-bekostigde onderwijsinstelling die middelbare beroepsopleidingen voor studenten in de timmerindustrie verzorgt. Het onderwijs wordt voornamelijk uitgevoerd in bedrijven. 4. SH&M TH heeft onder de werktitel ‘Slimmer produceren’ een scholingsprogramma binnen de timmerindustrie opgesteld. De uitvoering van dit scholingsprogramma is mede verzorgd door het instituut Censor Trainingen te Tilburg (hierna: Censor ). 5. Door SH&M TH is voor de periode 2011/2012/2013 een “Verantwoordingsdocument van de kwalificatiedossiers voor de opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen” (hierna: het Verantwoordingsdocument) opgesteld. Dit document ziet op de kwalificatiedossiers Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie, Allround Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie en Kaderfunctionaris Timmerindustrie. In dit document staat onder meer het volgende vermeld: “1. Visie SH&M TH voert de opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen zo veel mogelijk uit binnen de dagelijkste praktijk van de deelnemer. (…) Onder de noemer ‘Slimmer produceren’, gericht op de organisatie van het werk, interne samenwerking, kwaliteitsbewustzijn en lean manufacturing technieken, krijgt de deelnemer, via een algemeen programma binnen de opleidingen, ondersteunende vorming houtberoepen [rechtbank: de gelegenheid] om in één jaar inzicht in de noodzaak van eigen employability te verkrijgen. Het programma wordt in company uitgevoerd en heeft tevens een doelstelling naar de verbetering van de bedrijfsvoering van het bedrijf. Het groepsgewijze programma wordt aangeboden op de mbo niveaus 2, 3 en 4. Na het groepsprogramma kunnen de gemotiveerde deelnemers een individueel vakgericht programma volgen binnen de beschermde omgeving van het eigen leerbedrijf, onder begeleiding van de eigen praktijkopleider. (…) 2Inrichting van de scholingstrajecten De opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen zijn gebaseerd op kwalificatiedossiers op niveau 2, 3 en 4: - Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2 (CREBO 56249) is een deelkwalificatie van de basisberoepsopleiding Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie (CREBO 10936); - Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 3 (CREBO 56240) is een deelkwalificatie van de vakopleiding Allround Machinaal Houtbewerker Timmerindustrie (CREBO 10932 ); - Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 4 (CREBO 56234) is een deelkwalificatie van de middenkaderopleiding Kaderfunctionaris Timmerindustrie (CREBO 10928 ). De volledige opleidingen (herkenbaar aan CREBO codes die beginnen met het cijfer 10…) omvatten het volledige opleidingsprogramma aangevuld met eisen rond Nederlands en loopbaan en burgerschap. De deelkwalificaties (in dit geval herkenbaar aan CREBO codes die beginnen met het cijfer 56…) bevatten een afgebakend gedeelte van het kwalificatiedossier. Het aantal uur beroepspraktijkvorming van deze deelkwalificaties ondersteunende vorming houtberoepen bedraagt 480. 3Onderwijsproces Het programma van de opleidingen is afgestemd op de kwalificatiedossiers en andere landelijke richtlijnen en vertoont samenhang en een passende opbouw. (…) Na het brede groepsgewijze programma ‘Slimmer produceren’ (onder verantwoordelijkheid van SH&M TH uitgevoerd door het instituut Censor Trainingen ), volgt de deelnemer een individueel programma in het leerbedrijf. Na een eerder afgenomen EVC heeft de deelnemer een opleidingsadvies ontvangen. Op basis van het advies krijgt de deelnemer een gedetailleerd persoonlijk programma met vrijstellingen. Daarmee zijn de SH&M TH -opleidingen per definitie maatwerktrajecten. (…) 3a. ‘Slimmer produceren’ (…) Door middel van de zogenoemde ‘Barometer van de timmerindustrie’ wordt een blauwdruk van interne en externe bedrijfsprocessen gemaakt. Op basis daarvan is ‘Slimmer produceren’ door SH&M TH als scholingsprogramma binnen de kwalificatiedossiers opgesteld, (…). Nadat de werknemers en deelnemers bij het leerbedrijf het eerste gemeenschappelijke leerjaar gericht op ‘Slimmer produceren’ hebben afgerond, kunnen zijn in het tweede jaar verder studeren om het MBO-diploma te behalen. Werknemers die verder studeren specialiseren zich in het tweede leerjaar in hun specifieke beroepsopleiding en taakrichting. 3b. Verantwoording Het is een bewuste keuze van SH&M TH om iedere werknemer in zijn beroepspraktijkvormingsdossier ‘Slimmer produceren’ te laten volgen. (…) De uitvoering van ‘Slimmer produceren’ wordt verzorgd door Censor Trainingen . Voor de uitvoering van deze opleidingen hebben SH&M TH en Censor Trainingen op 24 juni 2011 een overeenkomst getekend waarin onder meer is bepaald dat Censor Trainingen (…). De lesstof voor ‘Slimmer produceren’ komt overeen met de kerntaken en werkprocessen van de kwalificatiedossiers. (…) 5Beroepspraktijkvorming In een duaal beroepsbegeleidend (BBL)-traject geldt de werktijd bij het bedrijf ( = de praktijkplaats; (…)) als de tijd voor de beroepspraktijkvorming. Dit is voor alle deelnemers voor de deelkwalificaties ondersteunende vorming houtberoepen minimaal 480 klokuren geweest. (…) 6Examinering en diplomering (…) 6c. Diplomering (…) Aan de deelnemers die binnen hun kwalificatiedossier ‘Slimmer produceren’ gevolgd hebben, wordt een certificaat van deelname van Censor uitgereikt. Deze deelnemers hebben daarvoor gedurende hun traject ‘Slimmer produceren’ examenonderdelen van de volledige opleidingen gevolgd en afgelegd. (…) Van de deelnemers van wie een EVC-procedure is afgenomen, is een EVC-rapportage beschikbaar. Aan de deelnemers die hun beroepsopleiding na twee jaar met een vakgerichte specialisatie hebben afgerond, wordt door SH&M TH het (OCW)MBO-diploma uitgereikt. (…)” 6. In de “Overeenkomst uitvoering scholing SH&M TH ” tussen Censor en SH&M TH is onder meer het volgende bepaald: “(…) De ondergetekenden: Censor Educatie , (…), hierna te noemen opdrachtnemer; en (…) SH&M TH , (…), hierna te noemen onderwijsinstelling, IN AANMERKING NEMENDE DAT: • Onderwijsinstelling in zijn hoedanigheid van niet-bekostigde onderwijsinstelling voor het MBO-onderwijs in de timmer- en meubelindustrie, de houthandel en de parketbranche de scholing, examinering en diplomering verzorgd ten behoeve van opleidingen in genoemde sector. • Onderwijsinstelling de hierna omschreven werkzaamheden wenst te laten uitvoeren door uitvoerder onderwijs [rechtbank: hier wordt bedoeld Censor ofwel opdrachtnemer], nu uitvoerder onderwijs daartoe over de vereiste expertise beschikt. • (…) KOMEN OVEREEN ALS VOLGT: Artikel 1. Uitvoering onderwijs 1. Uitvoerder onderwijs verzorgt het uitvoeren van de scholing en een gedeelte van de examinering, zoals gespecificeerd in de bijlage. Uitvoerder onderwijs verplicht zich de scholing en het gedeelte van examinering te realiseren op basis van de specificaties en/of voorwaarden of richtlijnen, zoals gespecificeerd in deze overeenkomst dan wel op basis van door onderwijsinstelling of anderszins kenbaar gemaakte (schriftelijke) specificaties. 2. Uitvoerder onderwijs verzorgt cursussen en scholing ten behoeve van bedrijven en organisatie in de timmerindustrie, meubelindustrie, interieurbouw, houthandel. Uitvoerder onderwijs is hiervoor erkend door verschillende O&O/sociale fondsen en heeft in dit kader verschillende (ESF) aanbestedingen gegund gekregen. 3. Uitvoerder onderwijs dient zich te conformeren aan de Toezichtskader BVE 2009 van de inspectie van het onderwijs en de aanvullingen op dit toezichtskader. (…)” 7. Tussen de betreffende werknemers van eiseres, SH&M TH als onderwijsinstelling en eiseres zijn praktijkovereenkomsten gesloten. Bovenaan de overeenkomsten staat vermeld “Praktijkovereenkomst SH&M – Trainingscentrum Hout , Leerweg: beroepsbegeleidend.” De praktijkovereenkomsten houden, voor zover van belang, het volgende in: “(…) Onderwijsinstelling: (…), Deelnemer: (…), Praktijkbiedende organisatie: (…) Komen het volgende overeen: De beroepspraktijkvorming (BPV) vormt een onderdeel van een beroepsopleiding volgens de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). De BPV maakt deel uit van: • De opleiding : (…) • Crebocode opleiding : (…) niveau: (…) aantal uren per week : • BPV begint op : 29-10-2010 aantal dagen per week : • BPV eindigt op : 29-10-2012 aantal uren per periode : (…) • De praktijkbegeleider vanuit SH&M Trainingscentrum Hout : [naam praktijkbegeleider] (…) De deelnemer is ingeschreven voor deze opleiding op grond van een onderwijsovereenkomst. In de beroepspraktijkvorming worden de kerntaken, werkprocessen en competenties gerealiseerd zoals opgenomen in de Onderwijs- en Examenregeling. Deze opdrachten hebben een onderwijsleerfunctie. (…)” Voor alle deelnemers is in de overeenkomst de opleiding genoemd en de daarbij behorende Crebocode en het niveau, en wordt het aantal uren per periode aangegeven. Tussen [werknemer 1] , het […] College als onderwijsinstelling en eiseres is naast de hiervoor genoemde praktijkovereenkomst nog een andere praktijkovereenkomst gesloten met betrekking tot een BPV, waarin eveneens een (andere) opleiding, Crebocode, niveau en aantal uren worden genoemd. Die overeenkomst vermeldt als begindatum van de BPV 28 september 2011 en als einddatum 27 september 2013. (Hof: het betreft de crebo-opleiding nummer 94591, niveau 4, Meubelmaker/(scheeps)interieurbouwer (Meewerkend leidinggevende meubelindustrie//(scheeps)interieurbouw.) 8. Voorts zijn tussen de deelnemers en SH&M TH onderwijsovereenkomsten gesloten. In die overeenkomsten staat, voor zover van belang, het volgende: “(…) 1. De deelnemer wordt ingeschreven in de volgende beroepsopleiding zoals omschreven in de Onderwijs- en examenregeling, dan wel een deel daarvan: (…) [rechtbank: de opleiding], Crebocode (…), Kwalificatieniveau (…), Leerweg beroepsbegeleidend. (…) 2. De onderhavige overeenkomst heeft betrekking op de gehele opleiding. 3. De opleiding waarop deze overeenkomst betrekking heeft begint op 29-10-2010 en eindigt conform de bepalingen zoals opgenomen in artikel 21 van de bijlage bij deze overeenkomst. De opleiding kent een studielast van (…) klokuren. (…)” 9. De in de onderwijsovereenkomsten voor de werknemers genoemde opleiding, Crebocode, niveau en het aantal uren komen overeen met de gegevens in de praktijkovereenkomsten en luiden, voor zover van belang, als volgt: Werknemer Opleiding Crebocode Kwalificatieniveau Aantal uren [werknemer 1] Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerker 94550 4 6400 [werknemer 2] Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie 93533 [rechtbank: in Verantwoordingsdocument 10932 ] 3 6400 [werknemer 3] Montagemedewerker timmerindustrie 94610 2 3200 [werknemer 4] Werkvoorbereider timmerindustrie 94652 [rechtbank: in Verantwoordingsdocument 10928 ] 4 6400 [Hof: de in de kolom ‘Opleiding’ genoemde opleidingen zullen hierna ook als ‘de Opleiding(en)’ worden aangeduid]. 10. Aan de betreffende werknemers is in juni/juli 2011 door het Kenniscentrum SH&M een Ervaringscertificaat uitgereikt. Het aan [werknemer 1] uitgereikte certificaat houdt, voor zover van belang, het volgende in: “(…) 3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs als bedoeld in artikel 14 WVA voor de Werknemers (zie 2.5). 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: “22. Ingevolge artikel 14, eerste lid, onder a, van de WVA is de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing voor de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e van de WEB. 23. Ingevolge artikel 7.1.2, tweede lid, van de WEB is een opleiding een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma. Ingevolge het derde lid van deze bepaling wordt elke opleiding afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie, wordt afgesloten met een toets. 24. Ingevolge artikel 7.2.2, eerste lid, van de WEB worden de volgende beroepsopleidingen onderscheiden: a. de assistentopleiding b. de basisberoepsopleiding c. de vakopleiding d. de middenkaderopleiding e. de specialistenopleiding, en f. andere opleidingen. Ingevolge het tweede lid van deze bepaling kan de beroepsopleiding, voor zover van belang, bestaan uit een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur. 25. Ingevolge artikel 7.2.8 van de WEB (tekst vanaf 1 januari 2012) maakt van elke beroepsopleiding onderricht in de praktijk van het beroep deel uit (beroepspraktijkvorming). De beroepspraktijkvorming kan voor een deel plaatsvinden in de periode waarin de deelnemer is ingeschreven voor een opleidingsdomein of een kwalificatiedossier. De beroepspraktijkvorming wordt ingevolge het tweede lid van de bepaling verzorgd op grondslag van een overeenkomst tussen de [rechtbank: onderwijs-]instelling, de deelnemer en het bedrijf dat beroepspraktijkvorming verzorgt. 26. Ingevolge artikel 1.1.1, sub t1, van de WEB is een kwalificatiedossier een document waarin een of meer kwalificaties zijn beschreven. Ingevolge artikel 1.1.1, sub t, in samenhang met artikel 7.1.3 van de WEB is een kwalificatie het geheel van bekwaamheden die een afgestudeerde van een beroepsopleiding kwalificeren voor het functioneren in een beroep of een groep van samenhangende beroepen, in het vervolgonderwijs en als burger en dat is beschreven binnen een kwalificatiedossier. De kwalificatiedossiers worden vastgesteld door de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (artikel 7.2.4 van de WEB). 27. In het Centraal register beroepsopleidingen (Crebo) zijn de erkende beroepsopleidingen opgenomen. Aan iedere beroepsopleiding is een code toegekend, de Crebo-code. De Crebo-codes voor dezelfde opleiding zijn in de loop van de tijd aan verandering onderhevig. 28. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38, voor zover van belang, het volgende overwogen: 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid. Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve. (…) 29. Teneinde te beoordelen of verweerder terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft geweigerd, dienen naar het oordeel van de rechtbank twee vragen te worden beantwoord. De eerste vraag is of het lesprogramma ‘Slimmer produceren’ onderdeel is van de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding in de zin van artikel in de zin van artikel 7.2.2 van de WEB. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord dient vervolgens de vraag te worden beantwoord of de betreffende werknemers daadwerkelijk een beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als onderdeel van een beroepsopleiding. 30. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, met al hetgeen zij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat het lesprogramma ‘Slimmer produceren’ onderdeel is van de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding. Hiertoe overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft onder meer verwezen naar het door SH&M TH – een erkende onderwijsinstelling die beroepsopleidingen in de timmerindustrie verzorgt – opgestelde Verantwoordingsdocument. Uit dit document volgt onder meer het volgende. Het Verantwoordingsdocument heeft betrekking op de opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen op de niveaus 2, 3 en 4. Deze opleidingen zijn onderdeel van beroepsopleidingen in de zin van de WEB, hetgeen blijkt uit de aan deze opleidingen toegekende Crebo-codes die in het Verantwoordingsdocument worden genoemd. Twee van de vier werknemers waarvoor de afdrachtvermindering in geschil is, waren ingeschreven voor een beroepsopleiding genoemd in het Verantwoordingsdocument. Uit het Verantwoordingsdocument volgt dat het programma ‘Slimmer produceren’ door SH&M TH is opgesteld als scholingsprogramma binnen de kwalificatiedossiers van de opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen op de niveaus 2, 3 en 4. Het is een breed, groepsgewijs programma dat op de genoemde niveaus wordt aangeboden in het eerste leerjaar. Iedere werknemer volgt in zijn beroepspraktijkvormingsdossier ‘Slimmer produceren’. Uit het Verantwoordingsdocument volgt dat het programma in ieder geval deel uitmaakt van de daar genoemde opleidingen ondersteunende vorming houtberoepen, welke opleidingen onderdeel zijn van de genoemde beroepsopleidingen. Eiseres heeft voorts verwezen naar een (als productie 1 bij het nader stuk van 8 juni 2016 overgelegd) schema waarin de kerntaken die zijn vastgelegd in de voor alle beroepsopleidingen – waarvoor de werknemers voor wie de afdrachtvermindering in geschil is zijn ingeschreven – opgestelde kwalificatiedossiers, zijn gekoppeld aan de competenties die in het eerste leerjaar binnen het programma ‘Slimmer produceren’, zijn behandeld. Verder heeft eiseres ter zitting toegelicht dat de (theoretische) training ‘Slimmer produceren’ onderdeel is van het eerste leerjaar het programma Slimmer produceren, en dat deze opleiding voor het overige op de werkvloer plaatsvindt. Dit is, aldus eiseres, in overeenstemming met het karakter van de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg, die immers met name in de praktijk, op de werkvloer, plaatsvindt. Naar het oordeel van de rechtbank wordt in de genoemde documenten, mede gelet op de toelichting die eiseres ter zitting heeft gegeven, de noodzakelijke koppeling gemaakt tussen het programma ‘Slimmer produceren’ en de Crebo-beroepsopleidingen waarvan dit programma uiteindelijk deel uitmaakt. Dat de training ‘Slimmer produceren’ door Censor trainingen is gegeven doet hieraan niet af. Niets staat er immers aan in de weg dat het onderwijs door de instelling wordt uitbesteed aan een andere uitvoerder. Nu aan de uitvoering van het onderwijs een overeenkomst tussen SH&M TH en Censor ten grondslag ligt waaruit blijkt dat Censor erkend uitvoerder van onderwijs is die zich bovendien aan een toezichtskader dient te houden, ziet de rechtbank geen enkele aanleiding om in de uitvoering door Censor een belemmering te zien. Dat in de training ‘Slimmer produceren’ geen onderscheid is gemaakt naar de verschillende MBO-niveaus doet hieraan evenmin af. Zoals eiseres immers ter zitting heeft verklaard, wordt het gehele programma ‘Slimmer produceren’ op de werkvloer omgezet in maatwerk afhankelijk van het niveau van de betreffende werknemer. De rechtbank heeft, mede gelet op het praktijkgerichte karakter van de beroepspraktijkvorming, geen reden aan deze verklaring te twijfelen. Bovendien blijkt uit het hiervoor genoemde schema dat op alle niveaus een koppeling bestaat met de kerntaken en competenties binnen de kwalificatiedossiers. Het voorgaande betekent dat de eerste vraag, of het programma ‘Slimmer produceren’ onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding, bevestigend moet worden beantwoord. Een verdergaande toets zoals verweerder heeft aangelegd, namelijk of de kwaliteit van de opleiding past binnen de WEB, gaat naar het oordeel van de rechtbank verder dan waartoe verweerder in het kader van de vraag of recht bestaat op de afdrachtvermindering onderwijs bevoegd is. 31. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de betreffende werknemers daadwerkelijk een beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als onderdeel van een beroepsopleiding. De rechtbank beantwoordt ook deze vraag bevestigend. Hiertoe overweegt de rechtbank dat uit de praktijkovereenkomsten en de onderwijsovereenkomsten blijkt dat alle werknemers waren ingeschreven voor een volledige beroepsopleiding op MBO-niveau. De werknemers hebben, zoals blijkt uit de overgelegde presentielijsten, allen de trainingen ‘Slimmer produceren’ gevolgd en hiervoor ook een certificaat ontvangen. Dat deze trainingen in totaal slechts 45 uur hebben geduurd maakt niet dat, zoals verweerder stelt, het aantal uren dat op de praktijkovereenkomsten staat vermeld, niet is behaald. De trainingen betroffen immers slechts het theoretische gedeelte van de beroepspraktijkvorming. Daarnaast heeft de beroepspraktijkvorming, zoals hiervoor reeds overwogen, grotendeels op de werkvloer plaatsgevonden. Dit blijkt onder meer uit de portfolio’s van de betreffende werknemers die eiseres heeft overgelegd. Hieruit blijkt dat de werknemers praktijkopdrachten hebben gemaakt in het kader van de beroepspraktijkvorming. Voorts is aan alle werknemers in juni dan wel juli 2011 een EVC-certificaat uitgereikt waarin wordt aangegeven over welke competenties zij reeds beschikken in het kader van de MBO-opleiding waarvoor zij zijn ingeschreven. Hieruit blijkt eveneens dat het eerste leerjaar waarin het programma ‘Slimmer produceren’ werd gevolgd en een eventueel tweede leerjaar, waren gericht op het behalen van de nodige competenties behorende bij een beroepsopleiding. Verweerder heeft verder aangevoerd dat de dossiers ‘rammelen’: onduidelijk is wie de praktijkbegeleider was omdat zowel de namen [naam praktijkbegeleider] als [naam 1] worden genoemd, en de praktijk- en onderwijsovereenkomsten zijn pas later (de meeste in januari/februari 2011) ondertekend. Eiseres heeft ter zitting toegelicht dat vanuit SH&M TH als praktijkbegeleider [naam praktijkbegeleider] was aangesteld en als zodanig vermeld op de praktijkovereenkomsten. Deze bewaakte het onderwijsproces en was daartoe veel bij eiseres aanwezig. [naam 1] was de praktijkopleider binnen het erkende leerbedrijf waarbinnen de beroepspraktijkvorming plaatsvond en is hiervoor ook gekwalificeerd. Hij zorgde met name voor de begeleiding van de werknemers op de werkvloer, zoals hij ter zitting nog heeft toegelicht. Voorts heeft eiseres verklaard dat de trainingen van Censor door een ander werden verzorgd dan door de praktijkbegeleider vanuit SH&M TH . Met betrekking tot de ondertekening van de overeenkomsten heeft eiseres gesteld dat er in ieder geval getekende overeenkomsten van alle werknemers zijn en dat deze pas later zijn ondertekend omdat deze moesten worden aangemeld bij de instelling en pas daarna werden toegestuurd en ondertekend. De rechtbank ziet, gelet op de logische en geloofwaardige toelichting door eiseres, in een en ander geen aanleiding om in twijfel te trekken dat onderwijs in de zin van artikel 7.1.2 van de WEB is gevolgd. Daarbij merkt de rechtbank op dat artikel 7.2.8 van de WEB niet vereist dat ondertekende schriftelijke overeenkomsten aanwezig zijn voorafgaand aan de aanvang van de beroepspraktijkvorming. Dat de trainingen maar een jaar hebben geduurd terwijl op de overeenkomsten staat vermeld dat de opleiding twee jaar duurt, maakt niet dat de werknemers geen beroepspraktijkvorming hebben gevolgd. De werknemers waren nu juist immers ingeschreven voor een beroepsopleiding en niet voor een opleiding ‘Slimmer produceren’. Dit programma vormde echter wel het eerste leerjaar van de beroepsopleiding, waarmee overeenstemt dat de trainingen gedurende een jaar zijn gegeven. Het hiervoor overwogene betekent dat ook de vraag of de betreffende werknemers daadwerkelijk de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, bevestigend moet worden beantwoord. 32. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres voor alle werknemers waarvoor verweerder het beroep op de afdrachtvermindering onderwijs heeft afgewezen, recht heeft op de afdrachtvermindering. Dit betekent dat het beroep gegrond dient te worden verklaard en dat de naheffingsaanslag geheel dient te worden vernietigd. Gelet hierop komt de rechtbank niet toe aan de overige beroepsgronden die eiseres heeft aangevoerd.” Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, uitsluitend voor zover daarbij de Naheffingsaanslag is vernietigd; vermindert de Naheffingsaanslag tot € 10.595; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 1.002. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 17 april 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Uit de EVC-beoordeling van [werknemer 1] voor de kwalificatie Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken, CREBO 94550 , cohort 2009-2010, blijkt dat [werknemer 1] de volgende kerntaken en werkprocessen beheerst. Kerntaak 1: alle werkprocessen. Kerntaak 2: geen van de werkprocessen Kerntaak 3: werkproces 3.1 Overleg met productieleiding/werkvoorbereider. (…) Aanbevelingen [werknemer 1] kan zijn Ervaringscertificaat voor de kwalificatie Machinaal houtbewerker-Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken, CREBO 94550 , cohort 2009-2010 bij een MBO onderwijsinstelling aanbieden om de erkende werkprocessen te laten verzilveren. Samen met de MBO onderwijsinstelling kan [werknemer 1] dan een maatwerktraject bespreken voor de ontbrekende werkprocessen. [werknemer 1] kan ook samen met de opleidingsadviseur van SH&M nagaan wat de mogelijkheden voor cursussen en/of trainingen zijn, voor het scholen van de ontbrekende werkprocessen. Verantwoording De toegepaste landelijke standaard De verworven competenties van de deelnemer zijn gemeten ten opzichte van een landelijke standaard. De officiële benaming van deze standaard is Machinaal houtbewerker – Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken, CREBO 94550 , cohort 2009-2010 en geeft een niveau-indicatie weer van niveau 4. Deze standaard is te vinden op www.kwalificatiesmbo.nl (…)” Het ervaringscertificaat bevat voorts een “Overzicht van de erkende kerntaken en werkprocessen” voor de opleiding Machinaal houtbewerker – Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerken, waarin is aangegeven in hoeverre [werknemer 1] aan de competenties heeft voldaan. Aan de overige werknemers zijn soortgelijke certificaten met betrekking tot de door hen gedane opleiding uitgereikt. 11. Voorts is op 20 oktober 2011 aan de betreffende werknemers een certificaat van Censor Trainingen uitgereikt waarop staat vermeld dat de kandidaat de training Slimmer Produceren met succes heeft afgerond. 12. Van ieder van de betreffende werknemers zijn er evaluatieformulieren van Censor Trainingen met als opschrift “Machinaal Houtbewerker /montage/Slimmer Produceren” waarin als doel staat aangegeven “Evaluatie van het leertraject ten behoeve van het diploma Machinaal Houtbewerker/montage”. 13. Blijkens de presentielijsten zijn bij de cursus Slimmer Produceren telkens [naam 1] en de zes werknemers voor wie de afdrachtvermindering is geclaimd, aanwezig geweest. De presentielijsten hebben betrekking op trainingen die zijn gegeven tussen 29 oktober 2010 en 20 oktober 2011. 14. Eiseres is een erkend leerbedrijf conform artikel 7.2.10 van de WEB, hetgeen wil zeggen dat zij bevoegd is de beroepspraktijkvorming voor een opleiding te verzorgen. Aan [naam 1] is in december 2010 een certificaat voor de training Praktijkbegeleider uitgereikt. Blijkens een presentielijst van 9 december 2010 heeft [naam 1] de cursus Praktijkbegeleider (BPV) gevolgd. 15. Vanaf 8 oktober 2013 heeft een boekenonderzoek door de Belastingdienst plaatsgevonden bij eiseres. Het boekenonderzoek was uitsluitend gericht op de juistheid van de op grond van de WVA geclaimde afdrachtvermindering onderwijs. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 11 december 2013 een rapport opgesteld. 16. In het rapport staat, voor zover van belang, het volgende vermeld: “5 Afdrachtvermindering onderwijs (…) Ten tijde van de controle waren van de eerder vermelde leerling/werknemers de praktijkovereenkomsten (POK) en de onderwijsovereenkomsten (OO) van de periode 29 oktober 2010 tot en met 29 oktober 2012 aanwezig. Op deze praktijkovereenkomsten worden de deelnemer, de praktijkbiedende organisatie (de inhoudingsplichtige), het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven (PMLF) , Kenniscentrum Stichting Hout en Meubel ( SH&M ) en de onderwijsinstellingen Bepro en SH&M vermeld. Volgens deze overeenkomsten worden de onderstaande opleidingen gevolgd: Naam opleidingen (Crebo) : Werkvoorbereider Timmerindustrie ( 94652 , niveau 4) : Montagemedewerker Timmerindustrie ( 94610 , niveau 2) : Allround machinaal houtbewerker Timmerind. ( 93533 , niveau 3) : Meewerkend leidinggevende mach.houtbew. ( 94550 , niveau 4) : (…) Naam onderwijsinstellingen : Kenniscentrum Stichting Hout & Meubel ( SH&M ) : Censor Trainingen / Bepro Maatwerktraject : Ja (…) Uit deze overeenkomsten blijkt onder andere dat vanuit de onderwijsinstelling SH&M - Trainingscentrum Hout de praktijkbegeleider [naam praktijkbegeleider] is aangesteld en dat deze opleidingen een studielast van 3.200 of 6.400 klokuren hebben. (…) Aan de hand van onder andere deze overeenkomsten, de inhoud van de opleidingen, de werkboeken, de praktijkopdrachten, de theorielessen en de presentielijsten zijn de juistheid en de volledigheid van de ingediende afdrachtvermindering onderwijs bepaald. (…) In het jaar 2010 is (…) gestart met de training “Slimmer produceren” waarvoor vrijwel het voltallige personeel werd ingeschreven. Het onderwijsprogramma van “Slimmer produceren” is opgesteld door Censor Trainingen (…). Bij het onderdeel “Diploma” wordt verder vermeld dat de leerling/werknemers worden ingeschreven voor een beroepsopleiding (zie eerder) en dat gedurende het traject een EVC toetsing door het SH&M zal worden afgenomen. (…) In deze training van 15 tweewekelijkse dagdelen van elk 3 uur wordt kennis overgedragen en getraind op het ontwikkelen van inzicht en vaardigheden. (…) Uit bovenvermelde informatie van Censor blijkt dat de training “Slimmer Produceren” een zeer praktische training is die binnen de eigen organisatie plaatsvindt. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om zich technisch verder te bekwamen met als doel het behalen van een MBO-diploma. (…) Op grond hiervan voldoet deze training niet aan de wettelijke eisen van een (beroeps)opleiding conform artikel 7.1.2 WEB (…). De training “Slimmer Produceren” is geen Crebo gecertificeerde opleiding én de eerder vermelde Crebo-opleidingen (2 jarige MBO-opleidingen) zijn niet gevolgd. Volgens de praktijkovereenkomsten zijn de opleidingen gestart op 29 oktober 2010 en beëindigd op 29 oktober 2012. Echter, uit de presentielijsten (van ESF/Slimmer Produceren) blijkt dat de opleidingen in de periode 29 oktober 2010 tot en met 20 oktober 2011 zijn gevolgd. Daarnaast is de onderwijsinstelling niet het SH&M Trainingscentrum , maar Censor Trainingen . Ook de praktijkbegeleider volgens de praktijkovereenkomst, [naam 2] , komt niet overeen met de namen op de presentielijsten, [naam 3] en [naam 4] . Er zijn geen werkboeken bijgehouden waarin het verloop van de opleiding (inclusief theorie- en praktijkopdrachten, beoordelingen en afgeronde taken) is vastgelegd. Verder komen de klokuren (de studielast) van (…) 3.200 en 6.400 uit de praktijkovereenkomsten niet overeen met de werkelijke uren van in totaal 45 uur (15 dagdelen van 3 uur). Hieruit blijkt dat de opleidingen volgens de praktijk- en onderwijsovereenkomsten niet gelijk zijn aan de door Censor verzorgde trainingen. Het door Censor aangeboden en verzorgde traject voldoet derhalve niet aan de formele voorschriften. (…) Op grond van bovenvermelde komen de training “Slimmer Produceren” en (…) niet in aanmerking voor de afdrachtvermindering onderwijs.” 17. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder ten aanzien van een vijftal werknemers geconcludeerd dat de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte is geclaimd. Verweerder heeft ten aanzien van de voor [werknemer 6] geclaimde afdrachtvermindering geconstateerd dat deze terecht is toegepast. 5.1.1. Het Hof acht hetgeen de rechtbank onder 22 tot en met 29 heeft overwogen juist en maakt die rechtsoverwegingen tot de zijne. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe. 5.1.2. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/231 – voor zover in hoger beroep relevant – als volgt: “2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”. 2.3.3. Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn. 2.3.4. Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W. 2.3.5. Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert. 2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. 2.3.8. Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen.” 5.2. De Opleidingen zijn - naar niet in geschil is tussen partijen - beroepsopleidingen als bedoeld in art 14 lid 1 onder a WVA. Gelet hierop en in aanmerking genomen het onder 5.1.2 geciteerde arrest, kan worden aangenomen dat, mits de Werknemers de Opleidingen hebben gevolgd, de beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. 5.3. Over het antwoord op de vraag of de Werknemers de Opleidingen hebben ‘gevolgd’ (zie rechtsoverweging 2.3.7. van voornoemd arrest zijn van 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/231) verschillen partijen van mening. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend omdat de Werknemers de training Slimmer produceren - welke haar inziens een onderdeel van de Opleidingen is - hebben gevolgd. De inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend; onder andere omdat die training zijns inziens géén onderdeel uitmaakt van de Opleidingen. 5.4. Niet in geschil is dat de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap voor de training Slimmer produceren geen kwalificatiedossier (zie rechtbankuitspraak onder 26) heeft opgesteld en dat voor deze training geen crebokwalificatie (zie rechtbankuitspraak onder 27) toegekend is. 5.5. Met betrekking tot de vraag of de Werknemers de Opleidingen hebben ‘gevolgd’ acht het Hof het volgende van belang. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat de Opleidingen ertoe strekken de in de desbetreffende onderwijs- en examenregeling opgenomen kerntaken, werkprocessen en competenties te realiseren (zie 2.6), waarbij onder competenties verstaan wordt hetgeen in het Competentiemodel staat beschreven (zie 2.8 jo 2.11, eerste kolom). 5.6. Belanghebbende - op wie de bewijslast rust - heeft in deze procedure niet aannemelijk gemaakt dat de voor de Opleidingen relevante kerntaken, werkprocessen (zie 2.6 en 2.7) en competenties (te weten de competenties E, K, T, S en P; zie 2.11, eerste kolom), zoals neergelegd in de onderwijs- en examenregeling van de opleiding, in voldoende mate gerealiseerd worden tijdens de dagdelen van de training Slimmer produceren. Uit een vergelijking tussen enerzijds het “Programma Slimmer Produceren” (zie 2.11, 2e kolom) en anderzijds (A) de beschrijvingen van de relevante in het eerste leerjaar van de Opleidingen aan de orde komende competenties (zie 2.8 jo 2.11, 1e kolom), en (B) de beschrijving van de kerntaken, werkprocessen en competenties in twee kwalificatiedossiers, drie onderwijs- en examenregelingen en twee ‘matrices’ (zie 2.7 en 2.9), volgt veeleer dat de relevante concreet beschreven kerntaken, werkprocessen en competenties (zoals neergelegd in de onderwijs- en examenregeling van de opleiding) in onvoldoende mate, tijdens de training Slimmer produceren aan bod zijn gekomen. Immers, de beschrijvingen van de (deel)onderwerpen in het “Programma Slimmer Produceren” (zie 2.11, 2e kolom) zijn met name globale (meer) algemene omschrijvingen van vaardigheden (zonder enige relatie tot de functie van respectievelijk Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerker, Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie, Montagemedewerker timmerindustrie en Werkvoorbereider timmerindustrie). Daarentegen zijn de beschrijvingen van de relevante in het eerste leerjaar van de Opleidingen aan de orde komende competenties (zie 2.8 jo 2.11, 1e kolom) in onderling verband en in samenhang bezien met de Prestatieindicatoren (zie 2.9.2 en 2.9.4), de beschrijving van de kerntaken, werkprocessen in twee kwalificatiedossiers, drie onderwijs- en examenregelingen en twee ‘matrices’ (zie 2.7 en 2.9) concreet toegesneden op de functie van Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerker, Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie, Montagemedewerker timmerindustrie en Werkvoorbereider timmerindustrie. Het Hof tekent hierbij aan dat voor de opleiding “Montagemedewerker Timmerindustrie” en “Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerker” weliswaar geen kwalificatiedossiers of onderwijs- en examenregelingen aanwezig zijn (zie 2.9.6), doch slechts matrices tot de gedingstukken behoren, maar uit niets kan worden afgeleid dat in het kwalificatiedossier en/of de onderwijs- en examenregeling van de twee genoemde Opleidingen het een en ander wezenlijk anders is beschreven. Integendeel; ook uit de matrices kan worden afgeleid dat de relevante competenties tijdens de training Slimmer produceren onvoldoende aan bod komen. 5.7. In het onderzoeksrapport van de Inspectie van het Onderwijs (zie 2.12) komt de training Slimmer produceren - in de door belanghebbende gebruikte betekenis (als onderdeel van de Opleidingen) - niet voor. 5.15. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De rechtbank heeft de Naheffingsaanslag ten onrechte vernietigd. Gelet op 2.5 kan de Naheffingsaanslag niet geheel in stand blijven, maar dient verminderd te worden met (€ 2.369 + € 368 =) € 2.737 tot (€ 13.332 -/- 2.737 =) € 10.595. 6Kosten 6.1. Het Hof ziet in de omstandigheid dat de Naheffingsaanslag in hoger beroep verminderd wordt, aanleiding voor een veroordeling in de kosten gemaakt in de procedure op de voet van artikel 8:75 in verbinding met artikel 8:108 van de Algemene wet bestuursrecht. 6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2 [indienen verweerschrift en verschijnen ter zitting] x € 501 x 1 (wegingsfactor) = € 1.002. De voor de overige werknemers ( [werknemer 1] , [werknemer 2] , [werknemer 3] , [werknemer 4] en [werknemer 5] ) toegepaste afdrachtverminderingen zijn bij de bestreden naheffingsaanslag gecorrigeerd.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door belanghebbende op zichzelf niet zijn bestreden en de inspecteur uitsluitend het onder 4, 2e volzin, van deze feiten vermelde ( “De uitvoering van dit scholingsprogramma is mede verzorgd door het instituut [X] te [plaats] ”) bestrijdt, zal ook het Hof van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan; zij het met uitzondering van de evenvermelde (geciteerde) volzin. 2.3. Het Hof voegt aan de feiten de volgende toe. 2.4. De Naheffingsaanslag (ten bedrage van € 13.332) is als volgt samengesteld: Naam werknemer waarvoor afdrachtvermindering gevraagd is 2010 2011 2012 Totaal 1. [werknemer 2] 468 2.263 2. [werknemer 3] 468 2.190 3. [werknemer 1] 52 1.049 4. [werknemer 4] 405 2.700 999 5. [werknemer 5] 0 2.369 368 Totalen 1.394 10.571 1.367 13.332 2.5. Na het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38, waarbij een zelfde als door [werknemer 5] (zie werknemer nr. 5, onder 2.4) gevolgde opleiding aan de orde was en waarin de afdrachtvermindering onderwijs hiervoor werd geaccordeerd, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor de door [werknemer 5] gevolgde opleiding recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs (van € 2.369 + € 368). Deze bedragen zijn ten onrechte nageheven (en thans ook niet meer in geschil).De onder 1 tot en met 4 genoemde werknemers worden hierna ook aangeduid als de Werknemers. 2.6. In de bijlage bij de praktijkovereenkomst (zie rechtbankuitspraak onder 7; productie 12 (a) bij de conclusie van repliek d.d. 17 december 2015) staat onder meer: “Artikel 2 Inhoud beroepspraktijkvorming Uitgangspunt voor de beroepspraktijkvorming zijn de voor de opleiding geldende onderwijs- en vormingsdoelen zoals opgenomen in de onderwijs- en examenregeling van de opleiding. In de beroepspraktijkvorming worden de kerntaken, werkprocessen en competenties gerealiseerd zoals neergelegd in de onderwijs- en examenregeling van de opleiding. De praktijkbiedende organisatie en de instelling richten de beroepspraktijkvorming voor de deelnemer zodanig in, dat de kerntaken, werkprocessen en competenties zoals bedoeld in lid 2 van dit artikel, kunnen worden behaald. (…)” 2.7.1. In de “Onderwijs- en examenregeling” van de opleiding “Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie niveau 3”, vastgesteld op 30 juli 2009 (zie productie 18 (c) bij de conclusie van repliek d.d. 17 december 2015), staat onder meer: “Opleidingsduur: 4 jaren (…) Schooljaar: 2009-2013 (…) Certificeerbare eenheden De opleiding heeft geen certificeerbare eenheden Externe erkende eenheden De opleiding heeft geen externe eenheden” Deze onderwijs- en examenregeling vermeldt twee kerntaken, te weten Kerntaak 1: Machinaal houtbewerken; en Kerntaak 2: Begeleiden machinaal houtbewerkers. Per kerntaak wordt een aantal werkprocessen opgesomd; in totaal 10 respectievelijk 3 stuks. De regeling bevat per kerntaak een ‘Competentiematrix beroepsgericht’, waarin per werkproces aangegeven wordt welke van de - onder 2.8 (hierna opgenomen) bedoelde en onder 2.11 (hierna opgenomen) uitgewerkte - competenties aan de orde komen. Tot slot wordt het ‘onderwijsprogramma’ in de onderwijs- en examenregeling beschreven. 2.7.2. In de onderwijs- en examenregelingen van de opleidingen “Werkvoorbereider timmerindustrie niveau 4”, en “Meewerkend Leidinggevende Machinaal Houtbewerken niveau 4”, staat mutatis mutandis hetzelfde. 2.8. De Kenniscentra Beroepsonderwijs Bedrijfsleven hebben een - tot de gedingstukken behorend; zie bijlage 1 bij het nader stuk van belanghebbende d.d. 8 juni 2016 - competentiemodel opgesteld. In dit model staat onder andere: “Het Competentiemodel Kenniscentra Beroepsonderwijs Bedrijfsleven bestaat uit een 25 tal competenties (Hof: met de letters A tot en met Y aangeduid). Deze competenties zijn nader gespecificeerd in 126 componenten - elk separaat beschreven in termen van concrete gedragingen. Het gebruik van dit model (met competenties, componenten en gedragsankers) voor het (her)ontwikkelen van (delen van) kwalificatiedossiers is voorbehouden aan gecertificeerde personen. Certificering vindt plaats na een succesvol afgesloten training bij SHL in opzet en gebruik van methodiek en instrumentarium. In dat rapport staat juist dat - anders dan belanghebbende betoogt - alle medewerkers aan de Opleidingen een individuele opleiding volgen, zij daarbij redelijk zelfstandig werken en daarin tweewekelijks door een ervaren docent – naar het Hof begrijpt – individueel worden begeleid. Niet in geschil is dat de training Slimmer produceren in groepsverband wordt gegeven en niet gesteld of gebleken is dat de Werknemers tweewekelijks door een ervaren docent individueel worden begeleid. Daar komt bij dat ingeval met de in het rapport voorkomende zin ‘ Censor heeft (…) een motiverend introductieprogramma verzorgd’ de training Slimmer produceren bedoeld is, dit zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, niet betekent dat Slimmer produceren tot de Opleidingen als zodanig behoort; eerder wijst het gebruik van de term ‘introductie’ er op dat het gaat om een aan de Opleidingen voorafgaande training. Ook uit dit een en ander volgt dat de Werknemers die met de training Slimmer produceren hebben meegedaan, niet een Opleiding hebben gevolgd. Daaraan doet niet af dat de Inspectie voor wat betreft de door SH&M verzorgde en door de inspectie in het onderzoek betrokken Opleidingen tot de conclusie komt dat de kwaliteitsborging bij SH&M voldoende is. 5.8. Voor de - 4 jaren durende - opleidingen Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie Werkvoorbereider timmerindustrie niveau 4, en Meewerkend Leidinggevende Machinaal Houtbewerken niveau 4”, geldt dat ze geen ‘certificeerbare eenheden’ of ‘externe eenheden’ kennen (zie 2.7.1. en 2.7.2.). Daaruit leidt het Hof af dat die opleidingen geen afzonderlijke - met een certificaat eindigende - deelopleidingen kennen. Niet aannemelijk is geworden dat voor de andere opleiding (Montagemedewerker timmerindustrie) dit anders zou zijn. 5.9. Het Hof acht ook de omstandigheid van belang dat voor drie Werknemers (te weten [werknemer 2] , [werknemer 3] en [werknemer 4] ) vaststaat, ingeval het Hof de training Slimmer produceren geheel buiten beschouwing laat, dat ze van de Opleidingen geen enkel onderdeel gevolgd hebben. 5.10. Specifiek met betrekking tot de door belanghebbende ingebrachte documenten overweegt het Hof als volgt. 5.10.1. Met de door Censor aan de Werknemers afgegeven certificaten (zie rechtbankuitspraak onder 11) maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de training Slimmer produceren een onderdeel vormt van de Opleidingen. Immers, ieder certificaat ‘verklaart’ niet meer dan dat de deelnemer ‘de training Slimmer Produceren met succes heeft afgerond’. Het certificaat verwijst niet naar de onderwijs- en examenregeling en die regeling verwijst niet naar (de deelonderwerpen die tijdens) de training Slimmer produceren, zodat er zonder nader bewijs - dat ontbreekt - niet vanuit kan worden gegaan dat met de deelname aan de training Slimmer produceren enige kerntaken, werkprocessen en competenties van de Opleidingen zijn gerealiseerd. Uit het certificaat of enig ander stuk volgt ook niet dat, zoals belanghebbende stelt, Censor alle deelnemers aan de training Slimmer produceren heeft getoetst en met het certificaat is ‘beloond’. Er volgt zeker niet uit dat er getoetst is volgens het onderwijs- en examenreglement. 5.10.2. Ook met de door SH&M aan de Werknemers afgegeven ervaringscertificaten (zie rechtbankuitspraak onder 11) maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de training Slimmer produceren een onderdeel vormt van de Opleidingen. Weliswaar vermelden deze certificaten dat de desbetreffende werknemer ‘beschikt’ over een aantal ‘competenties’ die behoren bij enige relevante kerntaken en werkprocessen, maar uit niets blijkt dat deze competenties verworven zijn tijdens de training Slimmer produceren. Het is ook niet aannemelijk geworden dat ze op die wijze zijn verworven. Allereerst niet omdat de competenties waarover de werknemers blijkens het certificaat beschikken, niet tijdens de training Slimmer produceren behandeld zijn. Noch zijn de kerntaken en werkprocessen die het certificaat noemt tijdens die training aan de orde geweest. Bovendien is het ervaringscertificaat niet na afloop van de training Slimmer produceren (in oktober 2011) uitgereikt, maar circa 4 maanden voordien (namelijk in juni 2011). 5.10.3. Ook met - door SH&M opgestelde – ‘matrices’, waarin per Werknemer/Opleiding in matrixvorm wordt beschreven tijdens welke kerntaken en werkprocessen op welke wijze de competenties E, K, T, S en P tijdens de training Slimmer Produceren werden behandeld, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de training Slimmer produceren een onderdeel vormt van de Opleidingen. Immers, de beschrijving in dat document wijkt af van de beschrijving van de (deel) onderwerpen in een door Censor opgesteld document (zie 2.10) en aannemelijk is dat Censor in het laatstgenoemde document een juiste beschrijving heeft gegeven van de (deel)onderwerpen die tijdens de training Slimmer produceren aan de orde zijn gekomen. 5.10.4. Aan het voorafgaande doet niet af dat SH&M in het ‘Verantwoordingsdocument’ verklaart dat de training Slimmer produceren ‘als scholingsprogramma binnen de kwalificatiedossier (is) opgesteld, en dat ‘(d)e lesstof voor ‘Slimmer produceren’ (...) overeen (komt) met de kerntaken en werkprocessen van de kwalificatiedossiers’, dat de ‘deelnemers (…) gedurende hun traject ‘Slimmer produceren’ examenonderdelen van de volledige opleidingen (hebben) gevolgd en afgelegd’ (zie rechtbankuitspraak onder 5 jo 30). Naar het oordeel van het Hof worden deze verklaringen door geen van de ingebrachte documenten in voldoende mate gestaafd. Integendeel; de verklaringen sporen niet met hetgeen onder 5.5 tot en met 5.10.3. is overwogen. Bovendien is SH&M als onderwijsinstelling - die het verzorgen van de training Slimmer produceren aan Censor heeft uitbesteed - dusdanig nauw betrokken bij de onderhavige procedure dat een verklaring van haar niet zonder meer kan worden gevolgd. Gelet op het gehele procesdossier kent het Hof aan het Verantwoordingsdocument dan ook geen overtuigende bewijskracht toe. 5.10.5. Ook het schema, waarnaar de rechtbank in rechtsoverweging 30 verwijst, waarin onder meer de kerntaken, werkprocessen en relevante referenties zijn genoemd van de Opleidingen, is naar het oordeel van het Hof niet overtuigend. Dit schema heeft belanghebbende zelf opgesteld en bevat dus in feite – niet meer dan - een verklaring van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende daarmee op zichzelf niet aannemelijk dat de training Slimmer produceren een onderdeel vormt van de Opleidingen. 5.11. Het Hof concludeert dat belanghebbende met geen enkel overgelegd document of op welke andere wijze dan ook aannemelijk gemaakt heeft dat de training Slimmer produceren onderdeel uitmaakt van de Opleidingen. Reeds om die reden kan niet gezegd worden dat de Werknemers - zelfs als ze deelgenomen hebben aan de training Slimmer produceren - de Opleidingen hebben ‘gevolgd’. Belanghebbende heeft derhalve voor de Werknemers op basis van artikel 14 WVA geen recht op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. 5.12.1. Indien belanghebbende op basis van een juiste wetstoepassing geen recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs, doet belanghebbende - subsidiair - een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe verwijst belanghebbende naar zeven gevallen waarin inspecteurs in den lande – vier van kantoor Hoorn, een van kantoor Breda, een van kantoor Rotterdam en een van kantoor Almere – de afdrachtvermindering onderwijs hebben verleend. Het betrof in alle gevallen – aldus belanghebbende – de door Censor gegeven training Slimmer produceren. 5.12.2. De inspecteur heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel gemotiveerd weersproken. (…)” De voor de - vier - Opleidingen relevante in het eerste leerjaar aan de orde komende competenties (de competenties E, K, T, S en P) staan opgenomen en beschreven in de tabel onder 2.11, eerste kolom (hierna opgenomen). 2.9.1. In de tot de gedingstukken behorende kwalificatiedossiers van de opleidingen ‘Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie’ en ‘Werkvoorbereider timmerindustrie’ staat concreet beschreven (1) tijdens welk werkproces van een bepaalde kerntaak (2) op welke wijze (onder ‘Prestatie-indicator’) de - voor die opleidingen relevante - competenties E, K, T, S en P aan de orde komen. 2.9.2. Zo staat in het kwalificatiedossier van de opleiding ‘Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie’ onder “1.3 werkproces: Hout en plaatmateriaal selecteren, controleren en transporteren” van de “Kerntaak 1 Machinaal houtbewerken” bij de competentie E “Samenwerken en overleggen” onder ‘Prestatie-indicator’ het volgende: “Hij raadpleegt bij het selecteren en controleren van hout en plaatmateriaal een ervaren collega of zijn leidinggevende bij twijfel of onduidelijkheden, waarbij hij zijn vraag duidelijk formuleert, zodat hij de juiste informatie krijgt om hout en plaatmateriaal te kunnen selecteren.” 2.9.3. Voor genoemde kerntaak (“Kerntaak 1 Machinaal houtbewerken”) is in hetzelfde kwalificatiedossier voor drie andere werkprocessen (te weten Werkproces 1.1 Machinale werkzaamheden voorbereiden, Werkproces 1.2 Productiegegevens samenstellen en Werkproces 1.7 Bewerking uitvoeren met houtbewerkingsmachines) betreffende de andere voor deze kerntaak relevante competenties (zie 2.11, eerste kolom) een soortgelijke gedetailleerde Prestatie-indicator opgenomen. 2.9.4. En in het kwalificatiedossier van de opleiding ‘Werkvoorbereider timmerindustrie’, onder “4.1 werkproces: Werkzaamheden calculeren en offreren voorbereiden” van de “Kerntaak 4 Calculeren en offreren” staat bij de competentie E “Samenwerken en overleggen” onder ‘Prestatie-indicator’ het volgende: “Hij stemt tijdens de voorbereiding van het calculeren en offreren de opdracht af met de leidinggevende en vraagt om uitleg en aanvullende informatie bij de klant als de opdracht niet helder is, zodat hij de opdracht op basis van volledige en juiste informatie kan uitvoeren.” 2.9.5. Voor genoemde kerntaak (“Kerntaak 4 Calculeren en offreren”) is in hetzelfde kwalificatiedossier voor drie andere werkprocessen (te weten Werkproces 4.2 Calculaties maken, Werkproces 4.3 Offertes opstellen en 4.5 Werkproces Nacalculaties maken) betreffende de andere voor deze kerntaak relevante competenties (de competenties K, P en T; zie 2.10, eerste kolom,) een soortgelijke gedetailleerde Prestatie-indicator opgenomen. 2.9.6. Van de opleidingen “Montagemedewerker timmerindustrie” en “Meewerkend leidinggevende machinaal houtbewerker” behoort het kwalificatiedossier niet tot de gedingstukken. Van deze opleidingen zijn wel matrices aanwezig waarin staat beschreven (1) tijdens welk werkproces van een bepaalde kerntaak (2) welke competenties aan de orde komen; zij het minder concreet dan in de kwalificatiedossiers staat weergeven. 2.10. Het “Programma Slimmer Produceren” kent de in de tabel onder 2.11, tweede kolom, vermelde “(Wettelijke) Deelonderwerpen”. 2.11. Tabel waarnaar verwezen wordt in 2.8 respectievelijk 2.10: De - voor dit geschil - relevante competenties van de Opleidingen uit het 1e leerjaar volgens een namens belanghebbende opgesteld document (productie 1 bij brief van de Nederlandse Branchevereniging voor de Timmerindustrie aan de Rechtbank van 8 juni 2016) De “Wettelijke Deelonderwerpen” van het “Programma Slimmer Produceren” volgens een door Censor opgesteld document (bijlage 6 hoger beroepschrift inspecteur) “Competentie E: Samenwerken en overleggen Raadpleegt en betrekt anderen bij het nemen van beslissingen en/of het uitvoeren van taken. Overlegt tijdig en regelmatig met anderen en informeert hen voldoende. Stelt zich in de samenwerking openhartig en oprecht op. Waardeert openlijk de bijdrage van anderen Bevordert de samenwerking en de teamgeest in een groep en past zich waar nodig aan de groep aan.” “Samenwerking en communicatie (…)  Zelfstandig werken binnen de gegeven taken en bevoegdheden  Inrichten van de productie organisatie  Voeren van slechtnieuws gesprekken  Het geven en ontvangen van instructies  Omgaan met veranderingen en het stellen van de juiste prioriteiten  Probleemoplossend denken ontwikkelen  Belonen van gewenst gedrag  Verantwoordelijkheden nemen en geven  Elkaar respectvol aanspreken op behaalde resultaten  Conflicten herkennen en voorkomen “Competentie S: Kwaliteit leveren Formuleert duidelijke kwaliteits- en productiviteitsnormen waaraan het (eigen) werk moet voldoen. Is er sterk op gericht de afgesproken kwaliteit en productiviteit te halen. Voert hiervoor de taken consistent en systematisch uit. Houdt nauwkeurig in de gaten of de afgesproken kwaliteits- en productiviteitsniveaus gerealiseerd worden.” “Kwaliteit, Milieu, veiligheid en arbeidsomstandigheden (…)  veiligheids-, gezondheids- en milieuvoorschriften toepassen  maatregelen nemen bij voorkomende onveilige en kwaliteitsafwijkende situaties  kwaliteit en kwaliteitscontroles  juiste beslissingen nemen bij het kwaliteitsafwijkingen  het op een verantwoorde wijze aan- en afvoeren van grondstoffen, hulpstoffen en producten  procedures en instructies opstellen en begrijpen” “Competentie K: Vakdeskundigheid toepassen Wendt de specifiek voor het vak benodigde mentale, manuele en/of fysieke vermogens op een adequate wijze aan. Weet op basis van het eigen vakkundig / technisch inzicht vraagstukken en problemen op te lossen. Deelt waar nodig de eigen kennis en expertise met anderen.” “Productiebeheersing (…)  storingen aan productieapparatuur analyseren en actie ondernemen  uitvoeren van onderhoud aan productieapparatuur en deze bewaken  voorraden van materialen en hulpmiddelen bewaken  bijhouden functioneren van kwaliteitsbepalende meet- en controlemiddelen  het beheren van het eigen machinepark waaraan met dage(…)lijks werkzaam is en het leren van andere processen (flexibel inzetten van medewerkers)  het meten en registreren van kwaliteitscontroles  het juist interpreteren van procesgegevens die voortkomen uit het productieproces  terugdringen van omsteltijden  nieuwe productietechnieken en methoden implementeren  verbetervoorstellen voor productie genereren” “Competentie T: Instructies en procedures opvolgen Volgt instructies en aanwijzingen bereidwillig op. Houdt zich strikt aan de voorgeschreven (werk)procedures. Toont zich gedisciplineerd. Voert het werk uit conform de geldende veiligheidsvoorschriften en wettelijke richtlijnen.” “Werkvoorbereiding en planning (…)  Kan een planning begrijpen, waarbij het werkaanbod afgestemd wordt op de capaciteit  Kan prioriteiten stellen aan de uit te voeren werkzaamheden  Kan opdrachten toetsen op de technische haalbaarheid  Kan werkplanning maken en in overleg bijstellen  Kan onderhanden werk op knelpunten oplossen (bottlenecks)” “Competentie P: Leren Zorgt er zelf actief voor de eigen vakkennis en -vaardigheden goed bij te houden. Onderneemt indien nodig stappen om vakkennis en -vaardigheden verder te ontwikkelen. Leert van fouten en feedback Werkt actief en systematisch aan de eigen ontwikkeling en ontplooiing.” 2.12. De Inspectie van het Onderwijs voerde in september en oktober 2013 een onderzoek uit naar ‘de Staat van de instelling’ bij SH&M . Dit onderzoek had betrekking op het middelbaar beroepsonderwijs, waartoe de Opleidingen behoren. In het verslag van dit onderzoek (d.d. 10 januari 2014; zie bijlage 4 bij het hoger beroepschrift) staat onder ‘3.4 Resultaat Montagemedewerker timmerindustrie (Allround montagemedewerker gevelelementen)’ en ‘3.5 Resultaat Machinaal houtbewerker (Allround machinaal hout)’ het volgende: “Onderwijsproces De vakkennis en praktijkopdrachten zijn opgedeeld in modules die aansluiten bij de inhoud van het kwalificatiedossier. Op basis van de intake volgen alle medewerkers in opleiding een individueel opleidingsprogramma. (…) Intake en plaatsing zijn via een evc-traject (Hof: evc staat voor erkenning verworven competenties) verlopen, vooral om te bepalen of de werknemer de opleiding tot een goed einde kan brengen. Censor heeft hierbij een motiverend introductieprogramma verzorgd. De medewerkers in opleiding werken redelijk zelfstandig de modules door en worden daarin tweewekelijks voor enkele uren begeleid door een ervaren docent (…). De docent bespreekt en beoordeelt de werkboeken.” In het verslag komt de training Slimmer produceren als zodanig in het geheel niet voor. 2.13. Blijkens een door Censor opgesteld financieel overzicht (zie bijlage 1 bij het hoger beroepschrift) levert deelname met bijvoorbeeld 12 werknemers een bedrijf een (netto) voordeel op van € 3.216 (“Opbrengst via fiscale regeling: 12 deelnemers x € 2.738,- = € 32.856” -/- “Totaalkosten: € 29.640” ). Bij dit overzicht schrijft Censor : “Bijdrage ESF: Het programma Slimmer Produceren valt tevens onder de subsidiemogelijkheden vanuit het Europees Sociaal Fonds (….) Hierdoor wordt, bovenop het vermelde bedrag van de fiscale regeling een extra subsidie verstrekt van 40% van de gemaakte kosten. (….) De totale opleiding zou daarmee bij 12 deelnemers een opbrengst hebben van € 15.072.”