ECLI:NL:GHAMS:2018:1423

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 17/00212 17 april 2018 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [naam bedrijf] B.V. te [plaats] , belanghebbende,gemachtigde: mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen tegen de uitspraak van 16 maart 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/4397 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft een bedrag van € 1.290.000 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en heeft bij brief van 8 juli 2015 tegen de voldoening bezwaar gemaakt. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak van 28 augustus 2015 het bezwaar tegen de voldoening afgewezen. 1.3. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 16 maart 2017 het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft daartegen op 13 april 2017 hoger beroep ingesteld en dat bij brief van 12 mei 2017 (nader) gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2018. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. J.B. Wieken en R.J. Groenhof. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld: “1. Bij notariële akte van 1 juni 2015 heeft eiseres het complex met onder- en nabijgelegen grond en verder toebehoren, plaatselijk bekend te [adres 1] , [adres 2] en [adres 3] , verkregen (hierna tezamen: de onroerende zaak). De overeengekomen koopsom bedraagt € 21.500.000. 2. Op 30 juni 2015 heeft eiseres een bedrag van € 1.290.000 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, zijnde 6% van de koopsom. Dit bedrag is op 2 juli 2015 door verweerder ontvangen. In het tegen de voldoening op aangifte ingediende bezwaarschrift heeft eiseres gesteld van mening te zijn dat over 75% van de koopprijs een overdrachtsbelastingtarief van 2% van toepassing is. 3. De onroerende zaak staat bekend als de [naam complex] . De [naam complex] is in [jaar] in gebruik genomen als psychiatrisch ziekenhuis. De kliniek was bedoeld voor de eerste opname van psychiatrische patiënten ten behoeve van diagnostiek, dan wel voor kortdurende behandeling in geval van minder zware problematiek. 4. In november 2013 heeft de [naam complex] op de onderhavige locatie haar deuren gesloten. Na de sluiting van de [naam complex] heeft de onroerende zaak dienst gedaan als winteropvang van dak- en thuislozen en als studentenhuisvesting.” 2.2. Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan. 2.3. Een brief van 11 maart 2014 van het dagelijks bestuur van Stadsdeel […] (van de gemeente [plaats] ) aan de raad van bestuur GGZ in Geest luidt onder andere als volgt: “(…) Onderwerp Principe-besluit dagelijks bestuur [naam complex] (…) De panden van de [naam complex] (…) hebben in het nu geldende bestemmingsplan (…) de bestemming ‘Maatschappelijk’. De [naam complex] zal leegkomen, zodat een nieuwe invulling zal moeten worden gezocht. De planvorming over een nieuwe invulling is wel gestart, maar op dit moment is nog onvoldoende uitgewerkt welke nieuwe invulling de panden kunnen c.q. zullen krijgen. (…) In het algemeen hecht het stadsdeel er aan zorgpanden zoveel als mogelijk te behouden voor maatschappelijke voorzieningen. De bestemming van de [naam complex] geheel omzetten naar zelfstandige woningen is daardoor voor het stadsdeel geen optie. Voor het stadsdeel behoort het maximaal omzetten van 50% van het brutovloeroppervlak naar zelfstandige woningen wel tot de mogelijkheden. (…) Méér dan 50% van het bruto vloeroppervlak omzetten naar zelfstandige woningen behoort eveneens tot de mogelijkheden. Echter daarbij houdt het stadsdeel vast aan de volgende voorwaarden: - (…) - Maximaal 75% van het bruto vloeroppervlak van de [naam complex] mag worden omgezet naar een zelfstandige woonfunctie. - De zodoende realiseerbare zelfstandige woningen worden bestemd als ouderenwoningen. Deze tweede voorkeur heeft de sterke voorkeur van het stadsdeel. (…) Ten behoeve van de nieuwe invulling van de [naam complex] is verder overleg en verdere uitwerking nodig. Verdere uitwerking van het plan zien wij graag tegemoet. Dit laat onverlet dat bij de daadwerkelijke aanvraag omgevingsvergunning een nadere toetsing zal plaatsvinden. (…)” 2.4. Op de zitting bij het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende – mede op vragen van het Hof – onder meer als volgt verklaard: “(…) Er hebben voor een korte periode van maximaal anderhalf tot twee jaar studenten gewoond in de [naam complex] . Dit is gestart direct nadat de daklozenopvang eindigde. Dat zou in het kader van leegstandbeheer kunnen zijn geweest; maar mijn punt is dat de [naam complex] toen (gedeeltelijk) is gebruikt als woning. Welke concrete aanpassingen hebben plaatsgevonden om de [naam complex] als woning(en) geschikt te maken? Zijn bijvoorbeeld de keukentjes geplaatst, die op de foto’s te zien zijn? De keukentjes waren allemaal al aanwezig; die hoorden bij de kliniek. Er zijn wandjes geplaatst, sloten gemonteerd en aansluitingen voor sanitair en meters geïnstalleerd. (…)”

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak (gedeeltelijk) sprake is van de verkrijging van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wbr), waarvoor het tarief van twee procent geldt in plaats van zes.

4.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en heeft daartoe als volgt overwogen en beslist: “Wettelijk kader, wetsgeschiedenis en jurisprudentie 9. Artikel 14 van de Wbr luidt als volgt: “1. De belasting bedraagt 6 percent. 2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.” 10. De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot toevoeging van het tweede lid aan artikel 14 van de Wbr vermeldt het volgende met betrekking tot het begrip ‘woning’ in dat tweede lid (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 115-116): “Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier. Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. De maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw. Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: – bedrijfsgebouwen en -ruimtes; – afzonderlijke garageboxen; – hotels/pensions; – asielzoekerscentra; – een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; – internaten; en – grond bestemd voor woningbouw. (…) Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2 procent worden toegepast.“ 11. De Hoge Raad heeft op 24 februari 2017 vier arresten gewezen over de vraag wanneer sprake is van een ‘woning’ als bedoeld in artikel 14, tweede lid, van de Wbr (ECLI:NL:HR:2017:290, 291, 294 en 295). In het arrest eindigend op nummer 291 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een hospice dient te worden aangemerkt als verzorgingsinstelling en niet als woning. In de arresten eindigend op de nummers 290, 294 en 295 heeft de Hoge Raad, voor zover van belang, als volgt overwogen: “2.3.2. Voor zover het middel aldus moet worden verstaan dat in dit geval het lage tarief niet toepasselijk is omdat de verkrijging van het pand door belanghebbende niet bijdroeg aan de doorstroming op de woningmarkt, kan het geen doel treffen. Het middel moet worden toegegeven dat grotere doorstroming op de woningmarkt is genoemd als een van de doeleinden van de in artikel 14, lid 2, Wbr neergelegde tariefsverlaging. Daar staat tegenover dat de wetgever heeft aanvaard dat het verlaagde tarief ook toepasselijk zal zijn in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk redelijkerwijs niet in verband is te brengen met doorstroming op de woningmarkt (zoals bij tweede huizen en recreatiewoningen). Bovendien is toepassing van het verlaagde tarief uitgesloten in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk, ofschoon niet als woning ontworpen, aan die doorstroming wel een bijdrage zou kunnen leveren (scholen, kantoren, etc. die worden verkregen door iemand die er woonruimte van gaat maken). Aldus kan het door de wetgever met artikel 14, lid 2, Wbr mede nagestreefde doel van het bevorderen van doorstroming op de woningmarkt, niet doorslaggevend worden geacht bij de uitleg van het begrip woning in die wetsbepaling. 2.3.3. In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen. 2.3.4. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. 2.3.5. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. (…) 2.3.6. Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.”

12. Blijkens voormelde arresten dient bij de beantwoording van de vraag of de onroerende zaak als woning dient te worden aangemerkt een zo objectief mogelijke maatstaf te worden toegepast. Dit betekent dat zoveel mogelijk moet worden aangeknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. Dit wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Feitelijk gebruik als woning brengt niet mee dat het bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd. 13. Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd als psychiatrisch ziekenhuis en dat een dergelijk bouwwerk dient te worden aangemerkt als verpleeg- of verzorgingsinstelling. Wel is tussen partijen in geschil of op enig moment voorafgaand aan de verkrijging door eiseres de aard van de onroerende zaak is gewijzigd. Vaststaat dat de onroerende zaak na de sluiting van het psychiatrisch ziekenhuis en voorafgaand aan de verkrijging door eiseres is gebruikt voor de winteropvang van dak- en thuislozen. Naar eiseres stelt en verweerder bij gebrek aan wetenschap heeft betwist, was de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging door eiseres gedeeltelijk in gebruik voor studentenhuisvesting. Eiseres heeft gesteld dat de onroerende zaak vóór de verkrijging door eiseres met geringe ingrepen geschikt is gemaakt voor bewoning door daklozen en nadien met eveneens geringe ingrepen voor bewoning door studenten. In dit verband heeft eiseres ter zitting toegelicht dat op verschillende deuren sloten zijn aangebracht, dat er tussenwanden zijn geplaatst en dat er enkele aansluitingen voor sanitair en meters zijn geplaatst. Door deze ingrepen is de onroerende zaak een complex van woningen geworden, aldus eiseres. 14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de onroerende zaak de oorspronkelijke aard van verpleeg- of verzorgingsinstelling door de ingrepen die hieraan zijn gepleegd, niet verloren. Van een wijziging van de aard van een onroerende zaak is geen sprake wanneer deze door geringe ingrepen als de onderhavige enkel geschikt wordt gemaakt voor (tijdelijke) bewoning. De feitelijke (tijdelijke) bewoning van de onroerende zaak brengt niet mee dat daardoor de onroerende zaak naar zijn aard een woning is geworden. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de onderhavige situatie vergelijkbaar is met het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 24 februari 2017 met ECLI-nummer ECLI:NL:HR:2017:295. In tegenstelling tot de onderhavige zaak was in die zaak sprake van een onroerende zaak die (na verbouwing) naar zijn aard voor bewoning bestemd was. Het feit dat het (tijdelijke) gebruik als kantoor naar het oordeel van het gerechtshof en de Hoge Raad niet afdeed aan die aard, is juist een bevestiging dat ook in de onderhavige zaak de gepleegde geringe ingrepen en het tijdelijke gebruik voor bewoning niet afdoen aan de oorspronkelijke aard van de onroerende zaak. Nu de aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf tot een duidelijke slotsom leidt, komt de rechtbank aan de stelling van eiseres omtrent de bestemming van de onroerende zaak niet meer toe.” 4.2.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar standpunt herhaald dat de op 1 juni 2015 verkregen onroerende zaak (de [naam complex] ) naar zijn aard voor 75 procent was bestemd om te worden bewoond. Belanghebbende wijst in dit verband in het bijzonder op de navolgende overweging uit het arrest HR 24 februari 2017, 16/04101, ECLI:NL:HR:2017: 295, BNB 2017/97 (zie ook onderdeel 11 van de rechtbankuitspraak): “2.3.4 (…) Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.” 4.2.2. Daarvan uitgaande betoogt belanghebbende – evenals bij de rechtbank en in samenhang met hetgeen de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.3.5 heeft overwogen – dat voormelde passage inhoudt dat ook een ‘beperkte aanpassing’ een gebouw als het onderhavige, van een kliniek in een woning (of woningen) kan transformeren. Daarvan is volgens belanghebbende in het onderhavige geval sprake; belanghebbende wijst daartoe op het destijds plaatsen van enkele tussenwanden, het aanbrengen van sloten en het installeren van aansluitingen voor sanitair en meters. Daarmee is het gebouw volgens haar geschikt gemaakt voor de winterkoudeopvang van daklozen en de huisvesting van studenten. De rechtbank heeft deze aanpassingen volgens belanghebbende in het licht van de arresten van 24 februari 2017 aan een te streng criterium getoetst, door ‘in wezen nieuwbouw’ te verlangen, alvorens de onroerende zaak zijn oorspronkelijke aard van kliniek zou kunnen verliezen. 4.2.3. Belanghebbende wijst in hoger beroep voorts op de brief van 11 maart 2014 van het stadsdeel (zie 2.3) waarin wordt gesproken over een eventuele (gedeeltelijke) woonbestemming voor de kliniek. Volgens belanghebbende worden dergelijke besluiten in de bouwsector als voldoende concreet beschouwd om te starten met bouwwerkzaamheden. Daarbij zijn de toezeggingen uit vorenbedoelde brief ook alle nagekomen, aldus belanghebbende. 4.3. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist. 4.4.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden – die het Hof tot de zijne maakt – een juiste beslissing heeft genomen. Mede naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd voegt het Hof hier nog het volgende aan toe. 4.4.2. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende gestelde aanpassingen van het gebouw ten behoeve van daklozenopvang en bewoning door studenten geen wezenlijke wijziging hebben gebracht in de aard van het gebouw (zijnde een (voormalige) kliniek) ten tijde van de levering. Het Hof acht het plaatsen van enkele tussenwanden en het aanbrengen casu quo installeren van sloten en aansluitingen voor sanitair en meters, onvoldoende om het gebouw dat als kliniek is ontworpen en tot in november 2013 als zodanig heeft gefunctioneerd, per datum van verkrijging (1 juni 2015) als naar zijn aard bestemd voor bewoning aan te merken. Dit te minder nu – zoals ter zitting bij het Hof is vast komen te staan – de keukenblokken reeds deel uitmaakten van de kliniek. Het Hof verenigt zich voorts met hetgeen in onderdeel van 14 van de rechtbankuitspraak is overwogen en beslist en voegt daar nog aan toe dat (ook) in hoger beroep niet aannemelijk is geworden dat het gebouw ten tijde van de verkrijging door studenten werd bewoond, anders dan – instrumenteel – als leegstandsbeheer (‘antikraak’) van het gebouw in de staat waarin het zich op dat moment bevond. 4.4.3. Nu in dit geval over de kwalificatie van het in geding zijnde gebouw geen twijfel bestaat – het gebouw is op het tijdstip van levering naar zijn aard niet bestemd voor bewoning – komt aan de brief van 11 maart 2014 verder geen betekenis toe (vgl. rechtsoverweging 2.3.6 van de arresten van 24 februari 2017 van de Hoge Raad, genoemd in onderdeel 11 van de rechtbankuitspraak); nog daargelaten dat die brief voor wat betreft een eventueel af te geven omgevingsvergunning op zichzelf niet erg concreet is.

4.5. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 5Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en I.J.F.A. van Vijfeijken, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 17 april 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.