ECLI:NL:GHAMS:2018:1420

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 17/00022 26 april 2018 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [naam 1] te [Z], belanghebbende, gemachtigde: drs. J.J.H. Gortzak, tegen de uitspraak van 16 december 2016 in de zaak met kenmerken HAA 16/1118 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 19 mei 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ook: aanslag IB 2011) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.131 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 54.232. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak van 18 januari 2016 het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB 2011 afgewezen. 1.3. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 16 december 2016 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 18 januari 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 1 maart 2017 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2018. Belanghebbende en haar gemachtigde zijn daar verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. D.A. van Rijn en Z.C. Hiddink. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’– de volgende feiten vastgesteld. “1. Eiseres is op huwelijkse voorwaarden getrouwd met [naam 2] . Het gezin bestaat uit vader, moeder en twee kinderen. De kinderen waren in 2011 14 en 15 jaar oud. 2. Eiseres is sinds de jaren ’90 rechthebbende van het appartementsrecht, rechtgevend op het gebruik van de woning op de tweede verdieping van het appartementencomplex “ […] ”, plaatselijk bekend als [adres 1] (Hof: hierna Appartement A). Vanaf 16 september 2009 is eiseres tevens rechthebbende van het appartementsrecht, rechtgevend op het gebruik van de woning op de tweede verdieping van het appartementencomplex “ […] ”, plaatselijk bekend als [adres 2] (Hof: hierna Appartement B). Voor de aankoop van dit appartement heeft eiseres een hypothecaire lening (Hof: van € 880.000) afgesloten. 3. De appartementen zijn naast elkaar gelegen. Zij worden in 2011 door eiseres en haar gezin gezamenlijk bewoond. De woonkamer en de slaapkamers in het ene appartement worden gebruikt door de kinderen voor respectievelijk studie en slaap. De slaapkamers in het andere appartement worden gebruikt door de ouders voor respectievelijk werk en slaap. De woonkamer in dat appartement wordt door het gezin als woonkamer gebruikt. Beide appartementen beschikken over een badkamer, een keuken en een toilet. De voordeuren van beide appartementen komen op dezelfde hal uit. Er zijn geen andere voordeuren van appartementen die op deze hal uitkomen. De hal is toegankelijk via een trapportaal en via een lift. 4. Beide appartementen hebben een eigen kadastraal nummer en worden voor de waardering in het kader van de Wet waardering onroerende zaken als twee afzonderlijke objecten aangemerkt. De WOZ-waarde voor het belastingjaar 2011 voor [adres 1] bedraagt € 581.500 en voor [adres 2] € 601.500. 5. Tot de stukken van het geding behoort een door eiseres overgelegde constructieve onderbouwing van de mogelijkheid tot het maken van een doorgang tussen de beide appartementen met een berekening afkomstig van […] Bouwadviesbureau, gedateerd 16 maart 2012, en een geschrift van [naam VVE] van 29 maart 2012, waarin staat vermeld dat dit stuk voor aanvang van een vergadering van de Vereniging van Eigenaren (hierna: VVE) van het appartementencomplex waartoe de onderhavige appartementen behoren aan de leden is uitgereikt. 6. De gemeente [Z] heeft toestemming verleend voor het maken van een doorgang tussen de appartementen onder de voorwaarde dat een bedrag van € 30.000 wordt betaald in verband met het onttrekken van een appartement aan het wooncontingent. 7. Eiseres heeft voor 2011 aangifte ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.329 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.972. Daarbij heeft zij de appartementen [adres 1] en [adres 2] als eigen woning aangemerkt en een bedrag van -/- € 20.850 aangegeven als haar aandeel in de inkomsten uit eigen woning. 8. Verweerder heeft bij de aanslagregeling alleen het appartement [adres 2] als eigen woning aangemerkt en een bedrag van -/- € 24.048 als inkomsten uit eigen woning aangemerkt. Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 12.131 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 54.232.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan; met dien verstande dat tijdens de zitting van het Hof gebleken is dat de onder 2 van de rechtbankuitspraak vermelde lening geen hypothecaire zekerheid kende.

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil: Kunnen de Appartementen A en B tezamen worden aangemerkt als één eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 ? Zo nee: Is de inspecteur op basis van het vertrouwensbeginsel dan gehouden om de Appartementen A en B tezamen als één eigen woning aan te merken? Zo nee: Kunnen de Appartementen A en B tezamen worden aangemerkt als een woning ‘in aanbouw’; hetzij op basis van artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001; hetzij op basis van het Besluit van de Staatssecretaris van 26 november 2014 (BLKB2014/1947M; Staatscourant van 4 december 2014, Nr. 34403; hierna het Besluit). Zo nee: Is heffing op grond van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 in dezen in strijd met het Eerste Protocol van het EVRM ? Was de inspecteur verplicht om op uitnodiging van belanghebbende Appartement A en Appartement B ter plaatse te gaan bekijken? En zo ja; welke gevolgen zijn eraan verbonden indien de inspecteur zich niet aan die verplichting gehouden heeft? 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: “12. Ingevolge artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder een eigen woning, voor zover hier van belang, verstaan een gebouw dat de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom. Uit de tekst van deze bepaling volgt dat van een eigen woning in de zin van deze bepaling slechts één zelfstandig gebouw deel kan uitmaken. 13. Op eiseres rust de last aannemelijk te maken dat sprake is van een eigen woning in de zin van voormelde wetsbepaling. 14. Naar het oordeel van de rechtbank vormen [adres 1] en [adres 2] niet tezamen één eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat beide appartementen in bouwtechnisch opzicht en naar aard en inrichting twee zelfstandige woningen vormen nu deze beide beschikken over een eigen voordeur en eigen voorzieningen zoals een keuken, een badkamer en een toilet. Daarnaast acht de rechtbank hierbij van belang dat er tot op heden geen doorgang is gemaakt tussen de appartementen en dat de hal waar de voordeuren van de appartementen op uitkomen via de lift en het trappenhuis toegankelijk is voor derden, waaruit volgt dat de hal behoort tot de gemeenschappelijke ruimten van het appartementencomplex. De door eiseres gestelde omstandigheden (dat beide appartementen bouwkundig onderdeel uitmaken van hetzelfde appartementencomplex, dat het gezamenlijk bewonen van beide appartementen probleemloos kan plaatsvinden zonder bouwkundige aanpassingen omdat de hal in de praktijk bij hoge uitzondering wordt betreden door medebewoners of visite en dat er initiatieven door eiseres zijn ondernomen om een doorgang in de muur tussen beide appartementen te realiseren waarmee de VVE heeft ingestemd) kan aan voormeld oordeel niet afdoen. 15. Ter onderbouwing van haar subsidiaire stelling voert eiseres aan dat er sprake is van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen omdat in de aangiften ib/pvv met betrekking tot de jaren 2009 en 2010 beide appartementen als eigen woning zijn aangegeven, hetgeen ook duidelijk bleek uit de aangiften, en de Belastingdienst deze aangiften bij de aanslagregeling heeft gevolgd zonder hier vragen over te stellen. 16. Verweerder betwist dit en heeft in dat verband ter zitting onweersproken gesteld dat die aangiften niet zijn gecontroleerd. 17. De Hoge Raad heeft onder meer in zijn arrest van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.” 18. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is gelet op voormeld arrest dus meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op het hier van belang zijnde punt de aangiften van eiseres heeft gevolgd. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve. 19. Ingevolge artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een woning mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking te staan. 20. Eiseres voert ter onderbouwing van haar meer subsidiaire standpunt aan dat naar analogie met de arresten van de Hoge Raad van 3 oktober 2014 (ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873) en onder verwijzing naar het (Besluit) met betrekking tot de beide appartementen kan worden gesteld dat er gelet op de voorbereidingen die zij heeft getroffen om een doorgang in de muur tussen beide appartementen te realiseren en daarin een deur aan te brengen, waaronder gesprekken met een ambtenaar van de gemeente […] , in 2011 sprake is geweest van één appartement in aanbouw/verbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001. In dit Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat ook sprake kan zijn van een woning in aanbouw als er voldoende concrete stappen zijn gezet op grond waarvan naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen, aldus eiseres. 21. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar meer subsidiaire standpunt. Niet valt in te zien dat twee bestaande appartementen die reeds door eiseres en haar gezin worden bewoond als gevolg van een voornemen om een doorgang in de muur tussen beide appartementen te realiseren als een woning in aanbouw in de zin van artikel 3.111, derde lid, van de Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt. Hierbij tekent de rechtbank nog aan dat niet aannemelijk is geworden dat reeds in het onderhavige belastingjaar concrete initiatieven zijn ondernomen om een doorgang in de muur tussen beide appartementen te realiseren. 22. De grief van eiseres dat zij in haar procesbelang is geschaad omdat verweerder niet bereid was om ter plaatse van beide appartementen de situatie te komen bekijken, alvorens uitspraak op bezwaar te doen, faalt. Nu het geschil van partijen geen betrekking had op de staat en het feitelijk gebruik van de appartementen, maar op de juridische kwalificatie daarvan, was er immers geen reden voor verweerder om de situatie ter plaatse te bekijken alvorens uitspraak op bezwaar te doen. 23. De rechtbank gaat ten slotte voorbij aan het beroep van eiseres op schending van artikel 1 van het EP EVRM omdat zij dit onvoldoende heeft onderbouwd. 24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

5.1. Vormen Appartementen A en B een eigen woning op basis van art. 3.111 Wet IB 2001? 5.1.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden, zoals vermeld onder 14 van de rechtbankuitspraak - welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt - terecht geoordeeld dat de Appartementen A en B tezamen niet als één eigen woning kunnen worden aangemerkt. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep in dezen heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. 5.1.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts nog specifiek het standpunt ingenomen dat Appartement A als een aanhorigheid van Appartement B, in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt en derhalve ook om die reden één eigen woning met Appartement B vormt. 5.1.3. Naar het oordeel van het Hof kan Appartement A niet als een aanhorigheid van Appartement B worden beschouwd omdat Appartement A gelet op alle omstandigheden van het geval niet bij Appartement B behoort en er niet dienstbaar aan is. Van belang hierbij is dat Appartement A een zelfstandige woning vormt met een eigen ingang en eigen voorzieningen, zoals een eigen keuken, badkamer en wc, die ook bouwkundig geheel gescheiden is van Appartement B. 5.2. Vormen Appartementen A en B een eigen woning op basis van het vertrouwensbeginsel? 5.2.1. Ook hier is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden, zoals vermeld onder 15 tot en met 18 van de rechtbankuitspraak - welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt - terecht heeft geoordeeld dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel niet geschonden heeft door de Appartementen A en B tezamen niet als één eigen woning aan te merken. Naar het oordeel van Hof heeft belanghebbende - ook in hoger beroep - onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij haar de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een tweetal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn, berustte op een bewuste standpuntbepaling. In ieder geval is daartoe onvoldoende dat - zoals belanghebbende stelt - de inspecteur wist dat belanghebbende stond ‘ingeschreven’ op het adres van Appartement A en haar echtgenoot op de adres van Appartement B (en de inspecteur ondanks deze informatie - zo begrijpt het Hof belanghebbende - Appartement A en Appartement B - zonder vragen te stellen - als één eigen woning accepteerde). 5.3. Zijn de Appartementen A en B tezamen een woning ‘in aanbouw’ ? 5.3.1. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een woning ‘in aanbouw’ in de zin van artikel 311, lid 3, van de Wet IB 2001, reeds omdat zowel Appartement A als B in het onderhavige jaar al zelfstandige woningen met een eigen ingang en eigen voorzieningen, zoals een eigen keuken, badkamer en wc, waren (vgl. ook Hoge Raad ECLI:NL:HR:2014:2872 en ECLI:NL:HR:2014:2873). Een beroep op het Besluit faalt reeds omdat er in casu immers reeds een gebouw is en dus niet gesproken kan worden van een situatie waarin ‘naar redelijke verwachting valt aan te nemen dat de bouwkundige werkzaamheden binnen afzienbare tijd gaan beginnen’ (zie het Besluit onder ‘Goedkeuring’). 5.4. Is heffing op grond van artikel 311, lid 1, Wet IB 2001 in dezen in strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM ? 5.4.1. In geval het Hof met betrekking tot voorgaande geschilpunten belanghebbendes hoger beroep ongegrond acht, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vermogensrendementsheffing van box 3 met betrekking tot Appartement A in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende licht dit in de motivering van haar hoger beroepschrift als volgt toe: “Op grond van de huidige belastingwetgeving kan worden geconcludeerd dat de economische huurwaarde van een tweede woning in belangrijke mate afwijkt van de economische huurwaarde van een eerste woning: de economische huurwaarde van een eerste woning bedroeg in het jaar 2011 0,5 5%. Daarbij mag ervan worden uitgegaan, dat de wetgever dit percentage op reële wijze heeft bepaald. Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk, dat de economische huurwaarde van een woning die gedurende het gehele jaar bij belastingplichtige als (tweede) hoofdverblijf in gebruik is, op 4% wordt gesteld. Voor een tweede (recreatie-)woning is dit begrijpelijk: belastingplichtigen hebben dan immers buiten de periode dat de tweede woning voor eigen gebruik wordt aangewend, de mogelijkheid om de woning te verhuren of aan andere ter beschikking te stellen. Als ervoor wordt gekozen om dat niet te doen, en de tweede woning in die periode leeg te laten staan, is sprake van een vrijwillige keuze om in die periode geen of minder rendement te realiseren. Doordat belastingplichtige in de onderhavige situatie die keuze niet heeft, dient voor de bepaling van de hoogte van het forfaitaire rendement te worden aangesloten bij het forfaitaire rendement voor een eigen woning die deel uitmaakt van het box-l vermogen, in casu 0,55%. Zelfs indien het hoogste forfaitair rendement in box-l wordt gehanteerd voor een eigen woning, is slechts sprake van een rendement van 1,05%. De wetgever wist derhalve vooraf dat het rendement op de woning die als hoofdverblijf in gebruik is, maar tot het box-3 vermogen wordt gerekend, een rendement heeft van maximaal 1,05% op jaarbasis. In verband met de strijdigheid van het forfaitaire rendementspercentage van 4% met artikel 1 EP, verzoek ik uw Hof (…) het rendementspercentage van het box-3 vermogen te verminderen tot 0,55%, respectievelijk 1,05% van de WOZ-waarde van (Appartement A), waarover 30% inkomstenbelasting is verschuldigd.” 5.4.2. De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt gemotiveerd, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, BNB 2015/174, ECLI:NL:HR:2015:812, bestreden. 5.4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om te kunnen concluderen dat er strijd is met het Eerste Protocol. Immers belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor haar niet haalbaar is (geweest) en zij, mede gelet op het toepasselijke tarief, wordt geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR BNB 2015/174). Daar komt bij dat, anders dan belanghebbende kennelijk meent, het voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 Eerste Protocol niet voldoende zou zijn dat het rendement van een bepaalde bezitting – in dit geval Appartement A – structureel zou liggen beneden de vier percent van het daarin geïnvesteerde vermogen (zie r.o. 2.5.2 in HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, BNB 2016/177) Hierbij tekent het Hof aan dat belanghebbende ook met betrekking tot - uitsluitend - Appartement A, dat vanaf de jaren negentig tot 2009 verhuurd is geweest en daarna in eigen gebruik is genomen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat over een lange reeks van jaren een rendement van vier percent objectief bezien niet haalbaar was. De omstandigheid dat belanghebbende er om haar moverende redenen voor heeft gekozen het appartement A niet te verhuren maakt dat niet anders. 5.5. Was de inspecteur gehouden ter plekke onderzoek te verrichten? Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden, zoals vermeld staat onder 22 van de rechtbankuitspraak - welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt - terecht geoordeeld dat de inspecteur niet verplicht was om op uitnodiging van belanghebbende Appartement A en Appartement B ter plaatse te gaan bekijken.

5.6. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 26 april 2018 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.