ECLI:NL:GHAMS:2017:5510

Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 16/00378 en 16/00380 12 december 2017 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , belanghebbende, gemachtigde: mr. R.M.M. Krabbe (Krabbe c.s. belastingadviseurs) te Enschede, en op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 27 juli 2016 in de zaak met kenmerk HAA 13/4807 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 september 2011 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.337 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 258.945. Gelijktijdig met de aanslag heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 oktober 2013, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 27 juli 2016 als volgt beslist: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van verweerder; - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.337 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 188.505, vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.486, en - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht ten bedrage van € 44 vergoedt.” 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 1 september 2016, aangevuld bij brief – met bijlagen – van 5 september 2016, en geregistreerd onder zaaknummer 16/00378. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het tegen de uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur is bij het Hof ingekomen op 5 september 2016 en is geregistreerd onder zaaknummer 16/00380. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Bij brief van 26 april 2017 heeft de inspecteur een nader stuk, met bijlage, ingediend. Hierop heeft belanghebbende gereageerd bij nader stuk, met bijlagen, van 5 oktober 2017. Daarop heeft de inspecteur gereageerd bij nader stuk, met bijlagen, van 16 oktober 2017. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden 2 Feiten 2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is hierbij aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. “1. Tot de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2010 van eiseres behoren onder meer 26 onroerende zaken die alle zijn gelegen in [A] (hierna: de woningen). Elk van de woningen is onderdeel van een gebouwd eigendom als bedoeld in artikel 16, onderdeel c, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) en kan niet als een afzonderlijke zaak vervreemd worden. 2. De woningen worden door eiseres verhuurd. De huurders hebben recht op huurbescherming in de zin van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. 3. Voor de berekening van de rendementsgrondslag is de waarde van de woningen op grond van artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001 gesteld op de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens hoofdstuk IV van de Wet WOZ vermenigvuldigd met de in artikel 17a, vierde lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (tekst 2010; hierna: het UBIB 2001) opgenomen leegwaarderatio van 60%. 4. De (gecorrigeerde) WOZ-waarde als bedoeld in onderdeel 3 (op basis Berekeninga(…) Bruto markthuurwaarde(…) 114.324b (…)Netto opbrengsten 114.324c Kapitaliseren tegen een bruto yield * (Bron Zadelhoff (…)) van 5,285%Gekapitaliseerde bruto huur 2.163.179d Correctieposten(…) Afgerond: 2.080.000” 2.5.2. In een publicatie uit oktober 2010 van DTZ Zadelhoff, een bijlage bij het taxatierapport van mr. Krabbe RT, is vermeld dat het bruto-aanvangsrendement v.o.n. voor woningbeleggingen in Nederland ‘West’ voor bestaande bouw voor het jaar 2010 5,25-5,50 bedraagt. 2.6. In een taxatierapport van de M.F. Kok RT, taxateur onroerende zaken van de Belastingdienst, is onder meer het volgende vermeld: “Doel van de taxatie (…)Het vaststellen van de waarde in het economische verkeer (…) in verband met box-3.Het te taxeren belang ziet op het recht van erfpacht van het hierna genoemde object.(…)Adres: [adres](…)Peildatum Grondslag Waarde1 januari 2010 Verhuurd € 5.440.000(…)Te splitsen in:Verhuurde supermarkt € 2.820.000Verhuurde woningen € 2.620.000(…)HuursituatieDe woonappartementen zijn verhuurd (…).De bedrijfsruimte (…) is verhuurd aan [naam] , ingaande 1 april 1994 voor 5 jaar met 5-jaarlijkse verlengingsperiodes. (…) De huurprijs per 1 januari 2010 bedraagt € 109.673,=. De verhuurde oppervlakte bedraagt ca. 670 m2 op de begane grond en ca. 195 m2 in de kelder (…) Referenties Verhuurde woonappartementen: [voor anonimisering aangepaste tabel] De bovenstaande tabel geeft referenties weer, rond de peildatum, die in grote lijnen overeenkomen met de (…) essentialia van het in geding zijnde complex.  De appartementen zijn voornamelijk gelegen in [wijk]  De complexen zijn NIET gesplitst in appartementsrechten  Voornamelijk op erfpachtsgrond gelegen met een niet afgekochte erfpachtcanon  Dezelfde huurprijs per m2 en dezelfde oppervlakte De gemiddeld ongewogen koopsom van de verkochte appartementen ligt ruim boven de € 100.000,=. Verhuurde bedrijfsruimte :Verkopen en verhuringen van bedrijfsruimte in gebruik bij supermarkten zijn in [wijk] niet voorhanden.Voor huurprijzen is gekeken naar de volgende supermarkten:  [C-straat] , ca. 800 m2 huurprijs per gezoneerde m2 ca. € 190,=, prijspeil 2008  [P-weg] , ca 1.300 m2 huurprijs per gezoneerde m2  ca. € 185,=, prijspeil 2010 Voor verkopen is relevant de transactie aan de [C-straat] medio 2008. Dit is een verkooptransactie van een belegger aan [naam] als onderdeel van een grotere portefeuille. Door verkoper en koper is aan genoemd pand een waarde toegekend van € 2.800.000,=. (…)Deze transactie leidt tot een BAR v.o.n. van 5%, rekening houdend met 6,25% kosten koper. Relatie met de getaxeerde waarde: De gemiddelde herzieningshuurwaarde uit de referenties bedraagt ruim € 187,=. Voor de [S-weg] is een herzieningshuurwaarde gehanteerd van € 225,= per gezoneerde m2 om de volgende redenen:  Referentie [P-weg] omvat een aanzienlijk groter vloeroppervlak; (…)  De stand en ligging van de beide supermarkten is aanzienlijk minder dan de supermarkt aan de [S-weg] . Het Bruto Aanvangs Rendement uit de aangevoerde referentie bedraagt 5%. Voor de waarde in het economische verkeer aan de [S-weg] ga ik uit van 5,5% omwille van de voorzichtigheid. Enerzijds loopt het huurcontract nog 4½jaar, anderzijds is nog niet zeker wat uiteindelijk bij een huurprijsprocedure bereikt wordt.” Bij het rapport van Kok behoort een bijlage waarin (onder meer) op basis van de hiervoor vermelde gegevens en rekening houdend met 6,25% kosten koper, met toe Ook is zichtbaar dat om een splitsing mogelijk te maken kosten gemaakt moeten worden om het complex ná splitsing te laten voldoen aan het Bouwbesluit.(…)Feit is dat splitsingsbeleid geen vaststaand beleid is. Beleggers spelen daar op in. (…) Beleggers zijn (…) bereid om bij de koopsombepaling met deze mogelijkheden rekening te houden.Het eindresultaat van de waardering bedraagt € 2.620.000,= per de peildatum 1 januari 2010. Dit betekent een waarde in verhuurde staat per woning van ca. € 100.000,=.Het spreekt voor zich dat deze waardering in redelijkheid moet overeenkomen met referentietransacties. In mijn taxatierapport heb ik er een tiental genoemd. Deze komen in grote lijnen overeen met de hierboven vermelde criteria van het in het geding zijnde complex. (…)De gemiddelde ongewogen koopsom van de verkochte woonappartementen ligt ruim boven de € 100.000,=Ik ben daarom van mening dat mijn waardering recht doet aan de marktgegevens van verhuurde woningen in [wijk] .(…)Van de genoemde referenties zijn er diverse binnen zes jaar gesplitst. (…) In de koopsom per verhuurd appartement is de toekomstverwachting over het complex van de belegger begrepen.” 2.11. In een door belanghebbende overgelegde brief van mr. Kelderman RT (B&O Retail te [A] ) van 9 mei 2017 is onder meer het volgende vermeld: “Gehanteerde zoneringHet door de belastingdienst gebruikte percentage van 110% op de begane grond verbaast ons. Het pand betreft inderdaad een hoekpand, echter (…) voor een winkelpand, dat is gesitueerd op een hoek van twee winkelstraten, [mag] een hogere attentiewaarde (percentage zonering) van 110% worden gehanteerd. Indien de winkelruimte is gesitueerd op een hoek met maar één winkelstraat, is er een maximale attentiewaarde van 105% (…). [Het winkelpand] betreft een hoekpand gelegen aan één winkelstraat (…).Het door de belastingdienst gebruikte percentage van 25% in de kelder is ons inziens te hoog. Wij achten een percentage van 20% gebruikelijker. (…)Huurherzieningswaarde per m2 De door de belastingdienst gebruikte huurherzieningswaarde per m2 bedraagt € 225,--. Dit bedrag is ons inziens te hoog en wij achten een bedrag van € 160,-- in 2008 realistischer. (…)Wijziging herziening huurOmdat de belastingdienst geen percentages hanteert inzake de wijziging herzieningshuur, hebben wij de index gelijk gesteld met de contract huur, namelijk 2% (…).Wijziging contracthuurprijsDe door ons opgestelde BAR berekening heeft als peildatum 1-1-2009. Hierdoor is de contracthuurprijs aangepast van € 109.673,-- naar € 107.009,-- (…).Jaren huurverschilDoordat de peildatum van het door ons opgestelde taxatiemodel op 1-1-2009 ligt, hebben wij tevens de jaren huurverschil in het taxatiemodel aangepast van 1 naar 2 jaren (…).Bruto Aanvangsrendement (BAR)In het jaar 2008 hebben wij geen beleggingstransactie, in of rondom de nabije omgeving van het litigieus object, weten te traceren.(…) BAR Model(…)Op basis van het door de belastingdienst opgestelde taxatierapport d.d. 1 juni 2016 betreffende het winkelpand (…) waarderen wij het litigieus object op een waarde in het economisch verkeer per 1 januari 2009 van € 1.600.000,-- k.k.” 3 Geschil in hoger beroep In geschil zijn de volgende vragen:1. Wat is voor de vaststelling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) de waarde van de door belanghebbende verhuurde woningen (hierna: de woningen);2. Wat is voor box 3 de waarde van het door belanghebbende verhuurde winkelpand (hierna: het winkelpand);3. Kan de waarde van het winkelpand in hoger beroep hoger worden vastgesteld dan de waarde van € 1.273.000 waarvan in de aangifte is uitgegaan en die de rechtbank heeft gevolgd; in het bijzonder de vraag of – zoals de inspecteur stelt – een hogere waarde van het winkelpand in aanmerking kan worden genomen met toepassing van interne compensatie dan wel of – zoals belanghebbende stelt – een dergelijke stelling in strijd zou zijn met het verbod op reformatio in peius; 4. Is de stelling van d Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 2.3.8. Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (i) de WEV als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (ii) dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum. 2.3.9. Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag worden verlangd dat hij stelt en in geval van gemotiveerde betwisting door de Inspecteur ook aannemelijk maakt dat de waarde die voortvloeit uit de toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de werkelijke WEV van de woning in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.” 15. De Hoge Raad heeft aldus geoordeeld dat het in artikel van de 5.20 van de Wet IB 2001 vervatte stelsel ter bepaling van het inkomen uit verhuurde woningen niet in strijd komt met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, maar dat het mogelijk is dat de uitwerking van het forfait in artikel 17a van het UBIB 2001 kan leiden tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad. In dat geval moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden en het in artikel 17a van het UBIB 2001 neergelegde forfait in zoverre niet verbindend is. 16. Gelet hierop dient naar het oordeel van de rechtbank te worden onderzocht of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat de waarden van de woningen die voortvloeien uit de toepassing van het forfaitaire stelsel van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a van het UBIB 2001 in betekenende mate (dat wil zeggen 10% of meer) hoger zijn dan de werkelijke waarden in het economische verkeer van de woningen in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum 1 januari 2009. Is dit het geval, dan dienen bij de berekening van de rendementsgrondslag de waarden van de woningen te worden gesteld op die werkelijke waarden. 17. Daarbij ziet de rechtbank geen aanleiding op enigerlei wijze rekening te houden met de inkomsten uit de onroerende zaak [S-weg] . Deze onroerende zaak betreft immers geen woning als bedoeld in artikel 5.20 van de Wet IB 2001. Ook de tekst van artikel 17a va Verweerder zelf heeft immers steeds erop gewezen dat in dezen van de peildatum 1 januari 2009 moet worden uitgegaan, zodat hij bij kennisneming van het op zijn verzoek opgestelde taxatierapport had kunnen onderkennen dat het rapport op het hier aan de orde zijnde punt niet juist is. 22. De rechtbank neemt deze waarde van € 2.620.000 tot uitgangspunt. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het taxatierapport van verweerder mede is onderbouwd met verwijzingen naar zogenoemde referenties (waarvan het merendeel verkopen, althans leveringen, betreft van woonappartementen gedurende 2009) en het rapport op dat punt door eiseres onvoldoende gemotiveerd is weersproken. De door eiseres ingebrachte taxatierapporten ontberen dergelijke referenties en zijn enkel gegrond op het bruto aanvangsrendement. Voorts gaan de rapporten van eiseres ten onrechte niet uit van een toepasselijk overdrachtsbelastingtarief van 6%; het tarief van 2%, waarvan in die rapporten wordt uitgegaan, is eerst in 2011 ingevoerd. Dit een en ander voert de rechtbank tot de conclusie dat de door eiseres ingebrachte taxatierapporten niet kunnen dienen als een betrouwbare waardering van de woningen. 23. De totale waarde van de woningen berekend op basis van de vastgestelde WOZ-waarden met toepassing van de leegwaarderatio bedraagt € 4.380.977. Nu deze waarde in betekenende mate hoger is dan de werkelijke waarde in het economische verkeer van de woningen in verhuurde staat (namelijk € 2.620.000), had bij het bepalen van de rendementsgrondslag van deze lagere waarde moeten worden uitgegaan in plaats van een waarde van € 4.380.977.” 4.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende – onder verwijzing naar een nadere taxatie van mr. Krabbe R(M)T en een (nadere) taxatie van Van Keller, als vermeld onder 2.7 en 2.8 – gesteld dat de waarde van de woningen € 1.525.000 bedraagt. De inspecteur heeft voor de woningen de waarde gehandhaafd die hij heeft onderbouwd met het in eerste aanleg overgelegde taxatierapport (uitspraak rechtbank onder 8). 4.1.3. Met inachtneming van het arrest HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015: 812, BNB 2015/174, stelt het Hof – evenals de rechtbank (uitspraak rechtbank onder 16) – voorop dat belanghebbende, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk dient te maken dat de waarde van de woningen die voortvloeit uit toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekenende mate hoger is dan de (werkelijke) WEV van de woningen in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum.Dat op de peildatum de waarde van de woningen die voortvloeit uit toepassing van artikel 17a UBIB 2001 in betekende mate hoger is dan de WEV van de woningen in verhuurde staat is tussen partijen niet in geschil, omdat de WEV volgens de inspecteur € 2.620.000 bedraagt en deze volgens belanghebbende lager is. De hiervoor aan het arrest BNB 2015/174 ontleende bewijsoverweging betekent tevens dat voor zover de WEV van de woningen lager is dan – in dit geval – € 2.620.000, van belanghebbende mag worden verlangd dat zij die stelling aannemelijk maakt. 4.1.4. De door belanghebbende overgelegde taxatierapporten bevatten – anders dan dat van de zijde van de Belastingdienst – geen referenties ter onderbouwing van het gehanteerde netto/bruto aanvangsrendement. Ter onderbouwing van het rapport van mr. Krabbe R(M)T, als vermeld onder 2.7, is verwezen naar blz. 10 van de ‘Taxatiewijzer en kengetallen’ van 17 april 2009 van de VNG. De in dit rapport vermelde rendementsgegevens betreffen landelijke gemiddelden voor kantoren, woningen en winkels. Niet aannemelijk is dat deze gegevens representatief zijn voor de woningen; het Hof acht deze gegevens althans (aanzienlijk) minder representatief voor de woningen dan de verkoopgegevens van vergelijkbare woningen waarop de taxatie van de Belastingdienst mede is gebaseerd.Hetzelfde geldt voor het rendementsgegeven dat is ontleend aan een rapport van DTZ Zadelhoff van oktober 2010. Van de in dit rapport vermelde bruto aanvangsrendementen Nu een beoordeling van het door verweerder gedane beroep op interne compensatie een nader onderzoek naar de feiten en omstandigheden (in het bijzonder de waarde in het economische verkeer van het object [S-weg] ) zou vergen, kon van eiseres in redelijkheid niet worden verlangd dat zij op dit beroep binnen de haar toegemeten tijd gemotiveerd zou reageren. Het stuk van verweerder is immers pas op de negende dag voor de zitting door de rechtbank ontvangen en op die dag doorgestuurd naar eiseres. Voorts valt niet in te zien waarom verweerder zijn stelling niet eerder heeft aangevoerd. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat (i) het eerste onderzoek ter zitting al bijna twee jaar eerder (namelijk op 28 augustus 2014) heeft plaatsgevonden, (ii) de zaak destijds enkel is aangehouden in afwachting van de uitkomst van de procedure die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2015, nr. 14/01504, ECLI:NL:HR:2015:1171, BNB 2015/175, (iii) partijen door de rechtbank bij brief van 15 juni 2015 in de gelegenheid zijn gesteld om op dit arrest te reageren, (iv) het laatste van eiseres afkomstige stuk reeds van 31 augustus 2015 dateert en (v) verweerder voor het doen van een beroep op interne compensatie zo kort voor de tweede zitting desgevraagd geen andere verklaring kon geven dan de drukke werkzaamheden van hemzelf en de taxateur. Onder deze omstandigheden leidt de hiervoor onder 25 bedoelde afweging ertoe dat het naar het oordeel van de rechtbank niet in overeenstemming is met een goede procesorde wanneer het beroep van verweerder op interne compensatie wordt toegelaten. Daarbij zij erop gewezen dat een inhoudelijke behandeling van dat beroep ertoe zou nopen dat eiseres in de gelegenheid wordt gesteld daarop inhoudelijk te reageren. Dit zou noodzakelijkerwijs tot een verlenging van de procedure aanleiding geven, hetgeen, mede in het licht van de zojuist geschetste gang van zaken, niet in het belang is van een doelmatige procesgang. De rechtbank beschouwt het beroep van verweerder op interne compensatie derhalve als tardief.” 4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende terecht gesteld dat zij door het instellen van beroep niet in een slechtere positie kan komen dan wanneer zij geen beroep bij de rechtbank zou hebben ingesteld (reformatio in peius). Deze regel dient echter – anders dan belanghebbende veronderstelt – niet te worden toegepast op afzonderlijke elementen van de aanslag, zoals de waarde van het winkelpand als onderdeel van de grondslag van box 3, maar op de aanslag in zijn geheel. Het oordeel van het Hof kan derhalve niet tot een hogere aanslag leiden dan die welke bij de uitspraak op bezwaar is gehandhaafd. 4.2.3. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur de stelling dat de waarde van het winkelpand hoger is dan de waarde die in de aangifte is vermeld ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Naar het oordeel van het Hof bieden de stukken van het geding echter geen steun aan deze stelling. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep stelt dat een beroep van de inspecteur op interne compensatie – kort gezegd: een hogere waarde van het winkelpand in plaats van een lagere waarde van de woningen – niet is toegestaan, in het bijzonder omdat dit in strijd zou zijn met een behoorlijke procesorde, verwerpt het Hof ook deze formele grief, omdat belanghebbende in hoger beroep voldoende gelegenheid heeft gehad zich tegen het desbetreffende standpunt van de inspecteur te verweren en dat standpunt ook overigens niet in strijd komt met enig beginsel van behoorlijk bestuur. In het bijzonder is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur ter zake van de waarde van het winkelpand gebonden zou zijn aan een bewuste standpuntbepaling in het verleden dan wel aan een redelijkerwijs bij belanghebbende gevestigde indruk daarvan. Een dergelijke indruk volgt niet uit de vermelding van de WOZ-waarde van het winkelpand in de aangifte IB/PVV 2010 en het aanvankelijk volgen van die aangifte. Het heeft de inspecteur derhalve vrijge 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Indien dit het geval is, staat daarmee overigens nog niet vast dat ook sprake is van een buitensporige last. 4.5.3. Daarvan uitgaande dient bij de vraag of een individuele en buitensporige last aanwezig is niet alleen te worden gekeken naar de verhouding tussen de heffing van inkomen uit sparen en beleggen bij belanghebbenden en anderen die zich in een vergelijkbare positie bevinden, maar tevens naar die heffing bezien in relatie tot het totale resultaat van belanghebbende uit hoofde van haar bezit in de woningen en het winkelpand, inclusief de waardestijging van die bezittingen. In beide opzichten rust op belanghebbende de bewijslast. Hiervan uitgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zich bij haar ten gevolge van de box 3-heffing over de woningen en het winkelpand een individuele en buitensporige last voordoet als bedoeld in artikel 1 EP. Vergoeding van immateriële schade 5.1.1. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het bezwaar en (hoger) beroep tegen de aanslag een vergoeding van immateriële schade verschuldigd is. De inspecteur heeft tegen deze stelling geen specifiek verweer gevoerd. 5.1.2. Vaststaat dat het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2010 op 10 oktober 2011 bij de inspecteur is ingekomen. Deze datum geldt als aanvangstijdstip van de redelijke termijn. Vanaf dit tijdstip is tot 27 juli 2016, de dag waarop de rechtbank uitspraak heeft gedaan, – naar boven afgerond – ruim 4 jaar en tien maanden (= 58 maanden) verstreken. Nu de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase 24 maanden bedraagt, is de redelijke termijn in beginsel met 34 maanden overschreden. 5.1.3. Op deze periode dient een periode in mindering te komen gedurende welke, met (uitdrukkelijke) instemming van belanghebbende, is gewacht op het – op 3 april gewezen – arrest BNB 2015/174. Deze periode is blijkens het proces-verbaal van de desbetreffende zitting van de rechtbank op 28 augustus 2014 aangevangen. Na evenvermeld arrest zijn partijen door de rechtbank in de gelegenheid gesteld om zich over het arrest uit te laten. Belanghebbende heeft dat gedaan bij brief van 31 augustus 2015. Naar het Hof begrijpt heeft het afwachten van het arrest in samenhang met de reacties van partijen tot een nadere zitting geleid. In verband met appointeren van de nadere zitting is – schattenderwijs – nog eens twee maanden toe te rekenen aan het afwachten van het arrest. Dit brengt het aantal maanden dat op de onder 5.1.2 vermelde periode in mindering moet worden gebracht op 14 maanden. In deze vermindering acht het Hof een verlenging van de redelijke termijn in verband met de complexiteit van de onderhavige zaak verdisconteerd. De overschrijding van de redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase bedraagt aldus (34 minus 14 =) 20 maanden. 5.1.4. Op deze periode zal het Hof in mindering brengen het aantal maanden dat het Hof eerder uitspraak doet dan de voor de behandeling van het hoger beroep in beginsel in aanmerking te nemen termijn van twee jaren, na 5 september 2016, de datum van ontvangst van het hoger beroep. Nu het Hof in deze zaak op 6 december 2017 uitspraak doet, zal het Hof op de hiervoor vermelde termijn van 20 maanden – en uitgaande van een redelijke termijn voor de hogerberoepsfase van 24 maanden – een periode van afgerond 9 maanden in mindering brengen. Dit brengt de overschrijding van de redelijke termijn op een periode van 11 maanden. Afgerond naar boven zijn dit twee periodes van een half jaar. De schadevergoeding per half jaar bedraagt € 500, zodat deze in totaal € 1.000 bedraagt. 5.1.5. Van de overschrijding van de redelijke termijn met 20 maanden – vóór de vermindering van r.o. 5.1.4 – zijn, gelet op het tijdstip waarop uitspraak op bezwaar is gedaan, te weten 22 oktober 2013, (afgerond) 18 maanden toe te rekenen aan de bezwaarfase en (afgerond) twee maanden aan de be