ECLI:NL:GHAMS:2017:5032

Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 16/00383 14 november 2017 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [x] Limited , (statutair) gevestigd te Hythe (Kent, Verenigd Koninkrijk), belanghebbende, tegen de uitspraak van 29 juli 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/2772 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2014 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 206.553 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 51.637 en € 27.548 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken, gedagtekend 13 mei 2015, de naheffingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Op het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 29 juli 2016 als volgt beslist: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar, echter uitsluitend voor wat betreft de beslissing over de boete; - vernietigt de boetebeschikking; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 september 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur bij e-mailbericht van 11 oktober 2017 een nader stuk overgelegd. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 1.7. Bij brief aan J.M. [P] van 20 oktober 2017 heeft het Hof bericht dat een na de zitting van [P] ontvangen brief, gedagtekend 18 oktober 2017, geen aanleiding geeft het onderzoek te heropenen. 2 Feiten 2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is hierbij aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. “1. Eiseres is een op 24 april 2006 naar Angelsaksisch recht opgerichte vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Vanaf oprichting tot 1 juni 2006 worden de aandelen in eiseres gehouden door [D] Services Ltd (80 van de 100 aandelen) en [D] Secretarial Services Ltd (20 van de 100 aandelen). Beide aandeelhouders zijn gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [S] en [D] Corporate Services Ltd zijn vanaf de oprichting respectievelijk ‘director’ (directeur) en ’secretary’ van eiseres. 2. Per 1 juni 2006 worden de aandelen in eiseres gehouden door [I] Trust (hierna: de Trust). De Trust is een in het buitenland gevestigde rechtspersoon die naar Angelsaksisch recht is opgericht. Per laatstgenoemde datum zijn [voorletters] [P] (hierna: [P]) en [voorletters] [B] (hierna: [B]) beiden benoemd - als opvolgers van [S] - tot directeur van eiseres. [P] en [B] zijn blijkens de gegevens van het betreffende formulier 288a van het Britse Companies House en volgens de Nederlandse Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) woonachtig in Nederland. 3. Eiseres is beherend vennoot van [R] CV (hierna: de CV), een op 1 juni 2006 opgerichte open commanditaire vennootschap die is gevestigd in Amsterdam. [P] en [B] zijn volgens een uittreksel van de Kamer van Koophandel gevolmachtigden van de CV ([P] vanaf 1 juni 2006 en [B] vanaf 7 februari 2008). De commanditaire vennoot in de CV is Stichting [M] te Den Haag (hierna: de Stichting). In de oprichtingsakte van de CV is onder meer het volgende opgenomen: "Heden, 1 juni 2006, zijn de ondergetekenden: [belanghebbende], gevestigd op het adres [adres], ingeschreven in Engeland bij Companies House onder company 10. In een brief van 28 november 2006 schrijft [P] aan de heer Bruijntjes van de Belastingdienst: “In aansluiting op ons telefoongesprek vraag ik uw aandacht voor het volgende: Ondergetekende heeft in juni een BTW nummer aangevraagd voor [R] C.V. Bij het invullen van de papieren heb ik een fout gemaakt en bij vraag 3A [belanghebbende] LTD vermeld als gegevens van de ondernemer. Dit is niet goed omdat de [belanghebbende] LTD alleen maar beherend vennoot is. Deze dient niet voor de loonbelasting en voor de vennootschapsbelasting aangemerkt te worden. Zoudt u dit voor mij kunnen corrigeren in uw systeem. Enkele copieen, welke hierop betrekking hebben, heb ik hierbij gevoegd. Excuses voor de door mij gemaakte fout.” 11. Op een op naam van eiseres staande ‘Mededeling Loonheffingen Intrekking aangiftebrief’, dagtekening 7 maart 2007 is vermeld: ”Vanaf 01-01-2007 hoeft u geen aangifte loonheffingen meer te doen De uitnodiging tot het doen van aangifte loonheffingen is met ingang van voormelde datum ingetrokken. Intrekken van de aangiftebrief De Belastingdienst heeft informatie ontvangen, waaruit is afgeleid dat u vanaf 1 juni 2006 geen werknemers meer in dienst heeft en overigens geen loonheffingen meer bent verschuldigd. Daarom hoeft u vanaf 01-01-2007 geen aangifte loonheffingen meer te doen. De Belastingdienst trekt de eerdere aangiftebrief over het doen van aangifte loonheffingen voor de aangiftetijdvakken vanaf 01-01-2007 in. Als u weer werknemers in dienst neemt of bedragen verschuldigd bent Neemt u opnieuw werknemers in dienst, of bent u anderszins loonheffingen verschuldigd? Meld dit dan tijdig bij de Belastingdienst.” 12. Een brief van Belastingdienst/Centrale Administratie van 2 juni 2007 aan eiseres vermeldt het volgende: “Betreft Inhoudingsplicht voor de loonheffingen Geachte heer/mevrouw, U hebt ons laten weten dat u niet langer inhoudingsplichtig bent voor de loonheffingen. Naar aanleiding daarvan hebt u van ons een brief gekregen waarin staat dat u met ingang van 7 januari 2007 geen aangifte loonheffingen meer hoeft te doen. Toch hebt u van ons ook nog een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen (met acceptgiro) gekregen voor één of meer aangiftetijdvakken van 2007. Deze hebt u ten onrechte gekregen. Onze excuses hiervoor. U hoeft geen aangifte te doen Hoewel u een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen hebt ontvangen, hoeft u geen aangifte te doen. Wij moeten dat ook in onze systemen verwerken. Daarom wordt de status van de aangifte(n) die u volgens de mededeling(en) zou moeten doen, bijgewerkt in het ‘Overzicht aangiften en opgaven’ op het beveiligde gedeelte van de internetsite. Daar komt dan te staan dat u aangifte hebt gedaan, ook al hebt u geen aangifte ingediend. (…). (…) Bezwaarschrift tegen naheffingsaanslag Misschien hebt u over het eerste aangiftetijdvak van 2007 een naheffingsaanslag ontvangen en daartegen een bezwaarschrift ingediend. In de uitspraak op dit bezwaar, dat u al hebt ontvangen of binnenkort nog krijgt, staat dat u alsnog nihilaangifte moet doen over de aangiftetijdvakken waarvoor u een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen hebt ontvangen. Dit is niet juist. U hoeft geen aangifte meer te doen. Onze excuses voor de verwarring." 13. Bij eiseres heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010. Het rapport van dit boekenonderzoek is gedagtekend 1 oktober 2013. Hierin wordt onder meer geconcludeerd dat de feitelijke leiding van eiseres zich in Nederland bevindt, dat [P] en [B] de instellers (settlors) zijn van de Trust, dat de aandelen in eiseres moeten worden toegerekend aan [P] en [B] (ieder voor 50%), dat de zogenoemde gebruikelijkloonregeling (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB) op hen van toepassing is en dat eiseres inhoudingsplichtig is ten aanzien van dat loon. 14. Naar aanleiding van dit rapport is met dagteke een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.” 20. Artikel 7 van de Wet LB 1964 luidt – voor zover hier van belang – als volgt: Als degene, tot wie de dienstbetrekking bestaat, wordt beschouwd: 1° (…) 2° in de gevallen, bedoeld in artikel 4, onder: (...) d. de vennootschap;” Per 1 januari 2010 luidt de tekst van artikel 7 van de Wet LB 1964 – voor zover van belang - als volgt: “Als degene, tot wie de dienstbetrekking bestaat, wordt beschouwd: 1° (…) 2° in de gevallen, bedoeld in artikel 4, onder: (…) d. het lichaam;” 21. Artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 – voor zover hier van belang – luidt: “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij (…) direct of indirect (…): a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;” 22. Ingevolge artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB is de arbeidsverhouding tussen de aanmerkelijk belanghouder en “de vennootschap” (2009), dan wel “zijn lichaam” (2010) (naast de gebruikelijke dienstbetrekking) eveneens een dienstbetrekking, een aangemerkt als een dienstbetrekking, de zogeheten fictieve dienstbetrekking. De vennootschap dan wel het lichaam is voor zo’n dienstbetrekking inhoudingsplichtig, tenzij de vennootschap/dat lichaam, zoals volgt uit de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen – kort gezegd – niet in Nederland is gevestigd. 23. Op grond van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) wordt de vraag waar een lichaam is gevestigd naar de omstandigheden beoordeeld. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam wordt uitgeoefend door een ander dan het bestuur kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, nr. 27293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105). 24. Vast staat dat [P] en [B] enig bestuurders van eiseres waren in de onderhavige periode. Daarmee waren zij (in beginsel) belast met de feitelijke leiding van eiseres. Uit de dossierstukken blijkt voorts dat [P] ook daadwerkelijk bestuurdershandelingen heeft verricht, zoals het tekenen van balansopstellingen. Ook is niet aannemelijk geworden dat iemand anders dan [P] en [B] daadwerkelijk leiding heeft gegeven aan eiseres. De rechtbank acht derhalve aannemelijk dat [P] en [B] feitelijk leiding gaven aan eiseres. Niet in geschil is dat [P] en [B] in de onderhavige periode in Nederland woonachtig waren. De rechtbank acht aannemelijk dat – zoals verweerder heeft gesteld, en eiseres onvoldoende heeft betwist – [P] en [B] hun leidinggevende werkzaamheden ook in Nederland hebben verricht. Zo is ter zitting door eiseres verklaard dat de (in Groot-Brittannië opgemaakte) jaarrekeningen naar Nederland werden verzonden en hier door [P] werden ondertekend. De rechtbank concludeert uit het voorgaande dat de feitelijke leiding van eiseres in Nederland werd uitgeoefend. Dat eiseres is opgericht naar Angelsaksisch recht en statutair is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden niet doorslaggevend. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres op grond van artikel 4 van de Awr in Nederland is gevestigd. 25. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen [P] en [B] enerzijds en eiseres anderzijds in de zin van artikel 4, aanhef, en onderdeel d, van de Wet LB. Voor het bestaan van een fictieve dienstbetrekki Verweerder heeft onweersproken verklaard dat de brief van eiseres van 28 november 2006 is behandeld door de afdeling klantregistratie van de Belastingdienst, dat bij de reacties van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 slechts is afgegaan op de mededeling van eiseres dat zij niet inhoudingsplichtig was, dat de Belastingdienst in 2006/2007 niet van het bestaan van de juridische structuur rond eiseres op de hoogte was en dat verweerder niet eerder dan bij het boekenonderzoek in 2012/2013 hiermee bekend raakte. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiseres in dit licht uit de brieven van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 redelijkerwijs niet afleiden dat verweerder zich bewust een standpunt had gevormd over de inhoudingsplicht van eiseres voor [P] en [B] in de opgezette structuur. Eiseres heeft daarover in haar brief van 28 november 2006 (of anderszins) immers geen informatie verstrekt aan verweerder. De brieven van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 hebben bij eiseres redelijkerwijs dan ook niet de indruk kunnen wekken dat verweerder een bewust standpunt heeft bepaald over de in verband met inhoudingsplicht van eiseres ten aanzien van de (fictieve) dienstbetrekkingen van [P] en [B]. Uit het voorgaande volgt dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. 30. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres terecht is aangemerkt als inhoudingsplichtige ten aanzien van de (fictieve) dienstbetrekkingen van [P] en [B]. Hoogte van de naheffingsaanslag 31. Verweerder heeft ten aanzien van [P] op de voet van artikel 12a van de Wet LB 1964 loonbelasting nageheven op basis van een gebruikelijk loon € 40.000 (2009), respectievelijk € 41.000 (2010), rekening houdend met een marginaal belastingtarief van 42%. Eiseres heeft de berekening van verweerder niet betwist en haar stelling dat [P] minder dan 40 uur per week voor de CV werkte, niet onderbouwd. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding in verband hiermee het door [P] genoten (fictieve) loon de nageheven belasting lager vast te stellen. 32. Verweerder heeft ten aanzien van [B] op de voet van artikel 12a van de Wet LB 1964 loonbelasting nageheven op basis van een gebruikelijk loon van € 60.000 netto (2009), respectievelijk € 34.000 netto (2010). Deze bedragen en de daaruit voortvloeiende nageheven belasting zijn door verweerder ter zitting nader toegelicht en door eiseres niet inhoudelijk betwist. 33. Eiseres heeft gesteld dat de CV loon heeft betaald aan [P] en [B] voor hun werkzaamheden voor de CV en dat hiervoor aangifte loonheffingen is gedaan door de CV. Eiseres bedoelt hiermee kennelijk te stellen dat tweemaal loonheffing is geheven voor dezelfde werkzaamheden. Verweerder heeft de stelling van eiseres betwist. Eiseres heeft haar stelling daartegenover op geen enkele wijze onderbouwd. Dat er sprake zou zijn van dubbele loonheffing is derhalve niet aannemelijk geworden en de rechtbank ziet daarom geen aanleiding af te wijken van het over deze jaren bij eiseres nageheven loon. Hetgeen eiseres hier verder nog over heeft opgemerkt, heeft zij niet dan wel onvoldoende onderbouwd en leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.” 5 Beoordeling van het geschil 5.1. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank in de onderdelen 17 tot en met 30 van haar uitspraak heeft overwogen en beslist. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangedragen die een nieuw of ander licht werpen op haar door de rechtbank in die onderdelen behandelde stellingen. 5.2. Voor zover belanghebbende zich in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel voorts erop beroept dat aan haar opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting tot nihil zijn verminderd, kan die enkele omstandigheid bij haar niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat bij haar geen loonheffing kon worden geheven. 5.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de naheffing van loonheffing afstuit op de omstandigheid dat de desbetreffende loonbestanddelen reeds bij [P] en [B] in de h