ECLI:NL:GHAMS:2015:3449

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 14/00438, 14/00439 en 14/00440 18 juni 2015 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [vestigingsplaats] , belanghebbende, tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 13/4891 tot en met 13/4893 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 juli 2013 over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 169.943. 1.1.2. De inspecteur heeft tevens met dagtekening 29 juli 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 66.245 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012. 1.1.3. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 augustus 2013 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 23.698. 1.2. De inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 november 2013, de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard en de onder 1.1.1 tot en met 1.1.3 genoemde naheffingsaanslagen gehandhaafd. 1.3. Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 27 mei 2014 de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingediende hoger beroepschrift is bij het Hof ingekomen op 2 juli 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2015, waarbij alle zaken gezamenlijk zijn behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 2.1. Belanghebbende is een stichting en is opgericht per 1 januari 2009, bij akte van 20 november 2008. De statutaire doelstelling van belanghebbende is (artikel 3 van de statuten): “De Stichting heeft ten doel het geven van openbaar primair onderwijs, openbaar speciaal onderwijs en openbaar (voortgezet) onderwijs aan de scholen die onder haar gezag vallen, met inachtneming van artikel 48 WPO en artikel 51 van WEC.” 2.2. Bij akte van 24 december 2004 is opgericht de Stichting [naam 1] (hierna: [stichting] ). De statutaire doelstelling van [stichting] is (artikel 3 van de statuten): “De stichting heeft ten doel het instandhouden van scholen voor openbaar primair onderwijs, ten behoeve van het geven van openbaar onderwijs overeenkomstig artikel 46 van de wet.” 2.3. Bij akte van “bestuursoverdracht van scholen voor openbaar primair, openbaar speciaal basisonderwijs en openbaar (voortgezet) speciaal onderwijs” heeft de [gemeente] per 1 januari 2009 het bestuur van 22 scholen overgedragen aan belanghebbende. In het kader van de bestuursoverdracht heeft belanghebbende een aantal medewerkers van het [naam 2] in dienst genomen. 2.4. Per 1 januari 2009 is een bedrijfsbureau (hierna: het bedrijfsbureau) ingericht, bestaande uit een “hoofd bedrijfsbureau” alsmede uit de onder 2.3 bedoelde medewerkers. 2.5. Het bedrijfsbureau alsmede de directies van zowel belanghebbende als [stichting] zijn tot 1 november 2013 gevestigd op het adres [adres] te [plaats] . 2.6. Tot de stukken van het geding behoort een tussen belanghebbende en [stichting] gesloten samenwerkingsovereenkomst, ondertekend bij onderhandse akte op 15 oktober 2009, waarin – voor zover relevant – het volgende is vermeld: ““In aanmerking nemende dat:  Partijen tot 1 januari 2009 gezamenlijk gebruik maakten van de ondersteuning door het [naam 2] ;  [belanghebbende] per 1 januari 2009 is verzelfstandigd en de ondersteunende medewerkers van het [naam 2] in dienst heeft genomen;  partijen wensen te komen tot samenwerking op het gebied van de ondersteuning en ontwikkeling van het onderwijs en gezamenlijke huisvesting;  partijen deze ondersteuning gezamenlijk wensen in te richten en te organiseren, dat schaalvoordelen en efficiencyvoordelen kunnen worden bereikt op basis van expertise en deling van kosten van personeel en overhead, zonder te komen tot het bereiken van winstbejag;  partijen hiervoor een gezamenlijk Bedrijfsbureau oprichten waarin alle ondersteunende taken worden ondergebracht;  partijen hiervoor een ondersteuningsplan opstellen, waarin de taken per stichting, alsmede de formatieve inzet zijn vastgelegd;  [belanghebbende] in eerste instantie alle kosten betaalt van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is aangehecht aan deze overeenkomst;  partijen hierbij een verdeelsleutel overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende kosten, inclusief de eventueel te lopen risico’s, aan [stichting] overeenkomstig deze verdeelsleutel doorberekent;  de verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking, waarvan de termijn is vastgelegd in artikel 6. Partijen komen het volgende overeen: Artikel 1 Bevoegd gezagrol en instandhouding 1. [belanghebbende] draagt zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau en treedt op als bevoegd gezag. 2. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, inrichting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. 3. [belanghebbende] draagt zorg voor: a. Het jaarlijks vaststellen van de (meerjaren)begroting, het formatieplan en het financieel jaarverslag voor het Bedrijfsbureau; b. De accountantscontrole op het financieel jaarverslag; c. Het vaststellen van de formatie- en kostenverdeling per stichting voor de ondersteuning op basis van het ondersteuningsplan 4. De kosten van uitval, personele zorg en begeleiding, vervanging en overige personele kosten maken onderdeel uit van de gezamenlijke kostenverdeling. Artikel 2 Dagelijkse leiding 1. [belanghebbende] stelt, na overleg met [stichting] , een Hoofd Bedrijfsbureau aan die de dagelijke leiding heeft over het Bedrijfsbureau. De taken van het Hoofd zijn vastgelegd in een mandaatsbesluit van [belanghebbende] (…) Artikel 4 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Voor [belanghebbende] en [stichting] gaat het om volledige ondersteuning van de stichting door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels en salarisadministratie, de financiële administratie, beheer en beleid, gebouwenbeheer en (bestuurs)secretariaat zoals vastgelegd in het ondersteuningsplan per stichting. 2. De formatieve omvang van en kostenverdeling worden in een bijlage bij deze overeenkomst vastgesteld. 3. Jaarlijks vindt op basis van de verdeelsleutel afrekening plaats van de werkelijke kosten. Artikel 5 Stuurgroep en vertegenwoordiging 1. De algemene directeuren van [belanghebbende] en [stichting] vormen een Stuurgroep. Deze Stuurgroep vertegenwoordigt de aangesloten stichtingen en komt minstens twee keer per jaar bijeen. Het Hoofd Bedrijfsbureau neemt als adviseur deel aan de Stuurgroep. 2. Door de Stuurgroep worden afspraken gemaakt over de inhoud, organisatie en het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau. 3. In geval van knelpunten, conflicten of andere zaken die van invloed zijn op deze overeenkomst, vindt op verzoek van een of meer leden van de Stuurgroep overleg plaats, naast de in lid 1 genoemde twee keer per jaar. De algemene directeuren informeren zo nodig het eigen bestuur. 4. Afspraken over het ondersteuningsplan voor het nieuwe kalenderjaar worden voorafgaand aan het betreffende jaar door de vertegenwoordigers individueel met het Hoofd van het Bedrijfsbureau besproken. Een mogelijke aanpassing van de verdeelsleutel kan slechts eens in de drie jaar aan de orde komen in de Stuurgroep. 5. Jaarlijks vindt in de maand januari een evaluatie plaats door de Stuurgroep over het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau in het afgelopen kalenderjaar. (…) Artikel 6 Duur en wijzing samenwerkingsovereenkomst 1. Deze overeenkomst gaat in op 1 januari 2009 en wordt aangegaan voor een periode tot 1 augustus 2014. (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 15 oktober 2009. Bijlage bij de samenwerkingsovereenkomst Bedrijfsbureau [belanghebbende] - [stichting] [belanghebbende] Bij [belanghebbende] werken ca. 950 werknemers, verdeeld over 16 basisscholen, 3 speciale basisscholen en 4 scholen voor speciaal onderwijs (…) Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 5.675 kinderen basisonderwijs, 1.060 kinderen speciaal basisonderwijs en ca. 1.840 kinderen speciaal onderwijs. [stichting] De stichting [stichting] heeft 10 basisscholen in 4 omliggende gemeenten bij [vestigingsplaats] , (…) en ca. 220 werknemers in dienst. Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 2.415 kinderen basisonderwijs. Het Bedrijfsbureau en de bovenschoolse directies van beide stichtingen zijn gehuisvest in het kantoorgebouw aan de (…). Hiervoor is met ingang van 1 november 2008 een huurperiode van 5 jaar overeengekomen. Het Bedrijfsbureau ondersteunt het bovenschools management van de beide stichtingen (3 fte) en de directies van de bij deze stichtingen aangesloten scholen.

3.1. In hoger beroep houdt partijen, evenals bij de rechtbank, verdeeld of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of in dezen sprake is van zogenoemde ‘kosten voor gemene rekening’. 3.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. 4Oordeel van de rechtbank 4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt geoordeeld, waarbij de rechtbank belanghebbende aanduidt als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”: “4.1. De rechtbank stelt voorop dat van kosten voor gemene rekening in ieder geval slechts sprake kan zijn indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten volgens de overeengekomen verdeelsleutel allen aangaat (zie onder meer HR 23 april 1997, nr. 32.166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154). 4.2. Eiseres heeft – onder meer – gesteld dat het risico van de kosten van het bedrijfsbureau gedurende de onderhavige tijdvakken haar en [stichting] aanging volgens de overeengekomen verdeelsleutel. Eiseres heeft aangevoerd dat zij vanaf 1 januari 2009 22,14% van de werkelijke kosten aan [stichting] heeft doorberekend op basis van de verdeelsleutel en dat zij beiden aldus in dezelfde verhouding van meet af aan het risico van de kosten hebben gedeeld. Verweerder heeft dit echter betwist, zodat het aan eiseres is om haar stelling aannemelijk te maken (zie HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981). 4.3. De rechtbank stelt vast dat de eerste schriftelijke overeenkomst uit 2009 tussen eiseres en [stichting] uitgaat van een jaarlijks te berekenen verdeelsleutel gebaseerd op de verhouding tussen de leerlingenaantallen. Van een vaste verdeelsleutel is op dat moment dus geen sprake. Voorts is in deze overeenkomst met betrekking tot (overname van) het personeel van het bedrijfsbureau, om in de bewoordingen van eiseres te spreken, voor [stichting] een inspanningsverplichting opgenomen. Bovendien had [stichting] blijkens artikel 7 van deze overeenkomst het recht om – met inachtneming van de daarvoor geldende termijn – uit te treden zonder financiële gevolgen. Deze overeenkomst biedt [stichting] dus de mogelijkheid om zich eenzijdig aan de risico’s te onttrekken, hetgeen zich niet verhoudt met het leerstuk van kosten voor gemene rekening. In de latere overeenkomst uit 2011 gaan eiseres en [stichting] wel uit van een vaste verdeelsleutel, zich daarbij baserende op de leerlingenaantallen van 1 oktober 2009. Maar dit kan niet terugwerken tot het begin van de samenwerking tussen eiseres en [stichting] in 2009. Dat voormelde bepalingen andersluidend zijn in de overeenkomst van 1 november 2011 maar dat – naar eiseres stelt – slechts sprake was van een verduidelijking van de afspraken, maakt het voorgaande niet anders. Dat levert immers geen bewijs van de stelling dat het risico van de kosten de betrokkenen daadwerkelijk aanging volgens de verdeelsleutel. 4.4. Eiseres heeft voorts naar voren gebracht dat zij met [stichting] was overeengekomen dat een stuurgroep, bestaande uit de algemeen directeuren van beide betrokkenen, afspraken maakte over het reilen en zeilen van het bedrijfsbureau. Ter zitting is in dit verband door het hoofd bedrijfsbureau verklaard dat hij te maken had met twee algemeen directeuren en beiden tevreden moest houden. Naar het oordeel van de rechtbank zegt dit echter onvoldoende over de mate waarin het risico voor rekening van de betrokkenen kwam. In dit verband merkt de rechtbank nog op dat blijkens de gedingstukken de stuurgroep kennelijk pas voor de eerste keer overleg had in april 2012, derhalve ruim drie jaar na de start van de samenwerking. 4.5. Eiseres heeft voorts gewezen op de vaststellingsovereenkomst met [stichting] (zie 2.8) en gesteld dat daaruit blijkt dat [stichting] tezamen met eiseres het daadwerkelijke risico liep met betrekking tot de diverse kostenposten. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat uit de vaststellingsovereenkomst niet kan worden afgeleid dat [stichting] evenals eiseres verantwoordelijk was voor de kosten van het bedrijfsbureau. Dat een aantal medewerkers van het bedrijfsbureau, dat in dienstbetrekking was bij eiseres, gedurende enige tijd gedetacheerd werd bij [stichting] is daartoe onvoldoende, nu daaruit niet volgt dat ook [stichting] na afloop van de detacheringsperiode volledig verantwoordelijk blijft voor het personeel. De omstandigheid dat er in zoverre een afkoopsom is overeengekomen, is evenmin toereikend. Dit geldt ook voor de afspraak dat eiseres en [stichting] de financiële gevolgen van de onderhavige procedure dragen volgens de verdeelsleutel. 4.6. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat eiseres kosten voor gemene rekening met [stichting] heeft gemaakt. Dit betekent dat eiseres omzetbelasting verschuldigd is over de van [stichting] ontvangen betalingen en dat de onderhavige naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. 4.7. Het beroep geregistreerd onder zaaknummer AWB 13/4891 wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de desbetreffende naheffingsaanslag niet wordt vernietigd, is er ook geen aanleiding voor vernietiging van de heffingsrentebeschikking. 4.8.Gelet op al het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5.1. Belanghebbende stelt dat alle in geding zijnde van [stichting] ontvangen bedragen betalingen betreffen in verband met de tussen haar en [stichting] afgesproken samenwerkingsovereenkomst. Er is daarmee sprake van “kosten voor gemene rekening”, aldus belanghebbende, en niet van een vergoeding voor een door haar jegens [stichting] verrichte prestatie. Belanghebbende stelt dat sprake is van een bij de start van de samenwerking met [stichting] overeengekomen vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten en het risico van deze kosten hun beiden aangaan. 5.2. De inspecteur bestrijdt dit en stelt dat, hoewel sprake is een vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten worden verdeeld, het risico van de gemaakte kosten enkel belanghebbende en niet [stichting] aangaat. De betalingen vormen derhalve een vergoeding voor een jegens [stichting] verrichte dienst, aldus de inspecteur. 5.3. Naar vaste jurisprudentie geldt als uitgangspunt dat wanneer een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141) en dat die prestatie is verricht door de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht. Dit uitgangspunt lijdt echter uitzondering ingeval de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht de daaraan ten grondslag liggende kosten voor gemene rekening met andere ondernemers heeft gemaakt. 5.4. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van twee of meer ondernemers (hierna: de deelnemende ondernemers) die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de deelnemende ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 en HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981, BNB 2014/160). 5.5. Belanghebbende, die zich op deze uitzondering beroept, dient de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. De inspecteur betwist in hoger beroep niet (langer) dat sprake is van een tevoren vaststaande verdeelsleutel, doch betwist dat het risico van de kosten [stichting] volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. 5.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, een en ander in onderling verband bezien, tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende als penvoerder kosten heeft gemaakt ten behoeve van zichzelf en ten behoeve van [stichting] . Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. 5.6.2. Het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst met [stichting] per 1 januari 2009 viel samen met de datum waarop belanghebbende is aangevangen te bestaan en de overgang van het gemeentelijk personeel naar belanghebbende, zodat aannemelijk is dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest bij het aangaan van deze (personeels)kosten, en dat [stichting] risico liep voor deze kosten. Bij het beëindigen van de samenwerkingsovereenkomst per 1 juni 2013 heeft dit risico zich geopenbaard, hetgeen ertoe heeft geleid dat [stichting] een (aanzienlijke) schadevergoeding diende te betalen terzake van het bij belanghebbende achtergebleven boventallige personeel, en daarnaast een deel van dit personeel op detacheringsbasis diende over te nemen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat [stichting] dit heeft gedaan omdat zij deze kosten gezamenlijk met belanghebbende was aangegaan (vgl. de onder 2.10 opgenomen brief). Voorts neemt het Hof in aanmerking dat uit de stukken van het geding volgt dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest in het aansturen van dit personeel alsmede bij rechtspositionele beslissingen omtrent de personeelsleden. Deze betrokkenheid is in eerste instantie informeel geschied, maar in de loop van 2012 – met het stroever worden van de samenwerking - is de werkwijze ook vastgelegd in stuurgroepverslagen. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de huurkosten de gezamenlijke huisvesting van zowel het bestuur van belanghebbende als het bestuur van [stichting] alsook het bestuur van het bedrijfsbureau betreffen. Het door [stichting] met het aangaan van deze kosten aangegane risico heeft zich eveneens verwezenlijkt in het betalen van een vergoeding voor deze huisvestingskosten (vgl. de beëindigingsovereenkomst vermeld in 2.11). Tot slot neemt het Hof in zijn oordeel mede in aanmerking dat – onbetwist – geen sprake is geweest van een winstopslag bij belanghebbende. 5.6.3. Dat belanghebbende in haar hoedanigheid van penvoerder de formeel werkgever van het personeel was, en aan [stichting] daarmee de rol van materieel werkgever was toegedicht, doet aan het oordeel van het Hof niet af. [stichting] heeft evenzeer het risico gelopen van de daarmee gemoeide kosten tot het bedrag waartoe zij zich volgens de verdeelsleutel had verplicht, echter niet in de arbeidsrechtelijke relatie als formeel werkgever maar als contractant in de samenwerkingsovereenkomst met belanghebbende. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aangegane huurovereenkomst. Het formeel huurderschap van belanghebbende als penvoerder doet er niet aan af dat [stichting] eveneens feitelijk als huurder optrad en evenzeer - tot het bedrag waartoe zij volgens de verdeelsleutel verplicht was - risico heeft gelopen, welk risico zich heeft verwezenlijkt in te betalen schadevergoeding bij het beëindigen van de gezamenlijke huisvesting. 5.7. Gelet op het vorenoverwogene vormen de in geding zijnde betalingen geen vergoedingen voor door belanghebbende aan [stichting] verrichte prestaties en is belanghebbende ter zake geen omzetbelasting verschuldigd.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. 6Proceskosten en griffierecht 6.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 6.2. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in bezwaar, beroep en hoger beroep vast op [ € 244 + € 490 x 4 (twee (hoger) beroepschriften en twee zittingen) x 1,5 (wegingsfactor)=] € 3.306. 6.3. De inspecteur zal voorts worden veroordeeld in betaling van het griffierecht in beroep en hoger beroep.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, verklaart de beroepen gegrond vernietigt de uitspraken op bezwaar, vernietigt de naheffingsaanslagen, veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het bedrag van € 3.306, gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht vergoedt tot het bedrag van € 318 (beroep bij de rechtbank) en € 493 (hoger beroep bij het Hof). De uitspraak is gedaan door mrs. E. Polak, voorzitter, F.J.P.M. Haas en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 18 juni 2015 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 14/00438, 14/00439 en 14/00440 18 juni 2015 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [vestigingsplaats] , belanghebbende, tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 13/4891 tot en met 13/4893 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 juli 2013 over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 169.943. 1.1.2. De inspecteur heeft tevens met dagtekening 29 juli 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 66.245 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012. 1.1.3. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 augustus 2013 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 23.698. 1.2. De inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 november 2013, de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard en de onder 1.1.1 tot en met 1.1.3 genoemde naheffingsaanslagen gehandhaafd. 1.3. Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 27 mei 2014 de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingediende hoger beroepschrift is bij het Hof ingekomen op 2 juli 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2015, waarbij alle zaken gezamenlijk zijn behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 2.1. Belanghebbende is een stichting en is opgericht per 1 januari 2009, bij akte van 20 november 2008. De statutaire doelstelling van belanghebbende is (artikel 3 van de statuten): “De Stichting heeft ten doel het geven van openbaar primair onderwijs, openbaar speciaal onderwijs en openbaar (voortgezet) onderwijs aan de scholen die onder haar gezag vallen, met inachtneming van artikel 48 WPO en artikel 51 van WEC.” 2.2. Bij akte van 24 december 2004 is opgericht de Stichting [naam 1] (hierna: [stichting] ). De statutaire doelstelling van [stichting] is (artikel 3 van de statuten): “De stichting heeft ten doel het instandhouden van scholen voor openbaar primair onderwijs, ten behoeve van het geven van openbaar onderwijs overeenkomstig artikel 46 van de wet.” 2.3. Bij akte van “bestuursoverdracht van scholen voor openbaar primair, openbaar speciaal basisonderwijs en openbaar (voortgezet) speciaal onderwijs” heeft de [gemeente] per 1 januari 2009 het bestuur van 22 scholen overgedragen aan belanghebbende. In het kader van de bestuursoverdracht heeft belanghebbende een aantal medewerkers van het [naam 2] in dienst genomen. 2.4. Per 1 januari 2009 is een bedrijfsbureau (hierna: het bedrijfsbureau) ingericht, bestaande uit een “hoofd bedrijfsbureau” alsmede uit de onder 2.3 bedoelde medewerkers. 2.5. Het bedrijfsbureau alsmede de directies van zowel belanghebbende als [stichting] zijn tot 1 november 2013 gevestigd op het adres [adres] te [plaats] . 2.6. Tot de stukken van het geding behoort een tussen belanghebbende en [stichting] gesloten samenwerkingsovereenkomst, ondertekend bij onderhandse akte op 15 oktober 2009, waarin – voor zover relevant – het volgende is vermeld: ““In aanmerking nemende dat:  Partijen tot 1 januari 2009 gezamenlijk gebruik maakten van de ondersteuning door het [naam 2] ;  [belanghebbende] per 1 januari 2009 is verzelfstandigd en de ondersteunende medewerkers van het [naam 2] in dienst heeft genomen;  partijen wensen te komen tot samenwerking op het gebied van de ondersteuning en ontwikkeling van het onderwijs en gezamenlijke huisvesting;  partijen deze ondersteuning gezamenlijk wensen in te richten en te organiseren, dat schaalvoordelen en efficiencyvoordelen kunnen worden bereikt op basis van expertise en deling van kosten van personeel en overhead, zonder te komen tot het bereiken van winstbejag;  partijen hiervoor een gezamenlijk Bedrijfsbureau oprichten waarin alle ondersteunende taken worden ondergebracht;  partijen hiervoor een ondersteuningsplan opstellen, waarin de taken per stichting, alsmede de formatieve inzet zijn vastgelegd;  [belanghebbende] in eerste instantie alle kosten betaalt van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is aangehecht aan deze overeenkomst;  partijen hierbij een verdeelsleutel overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende kosten, inclusief de eventueel te lopen risico’s, aan [stichting] overeenkomstig deze verdeelsleutel doorberekent;  de verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking, waarvan de termijn is vastgelegd in artikel 6. Partijen komen het volgende overeen: Artikel 1 Bevoegd gezagrol en instandhouding 1. [belanghebbende] draagt zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau en treedt op als bevoegd gezag. 2. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, inrichting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. 3. [belanghebbende] draagt zorg voor: a. Het jaarlijks vaststellen van de (meerjaren)begroting, het formatieplan en het financieel jaarverslag voor het Bedrijfsbureau; b. De accountantscontrole op het financieel jaarverslag; c. Het vaststellen van de formatie- en kostenverdeling per stichting voor de ondersteuning op basis van het ondersteuningsplan 4. De kosten van uitval, personele zorg en begeleiding, vervanging en overige personele kosten maken onderdeel uit van de gezamenlijke kostenverdeling. Artikel 2 Dagelijkse leiding 1. [belanghebbende] stelt, na overleg met [stichting] , een Hoofd Bedrijfsbureau aan die de dagelijke leiding heeft over het Bedrijfsbureau. De taken van het Hoofd zijn vastgelegd in een mandaatsbesluit van [belanghebbende] (…) Artikel 4 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Voor [belanghebbende] en [stichting] gaat het om volledige ondersteuning van de stichting door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels en salarisadministratie, de financiële administratie, beheer en beleid, gebouwenbeheer en (bestuurs)secretariaat zoals vastgelegd in het ondersteuningsplan per stichting. 2. De formatieve omvang van en kostenverdeling worden in een bijlage bij deze overeenkomst vastgesteld. 3. Jaarlijks vindt op basis van de verdeelsleutel afrekening plaats van de werkelijke kosten. Artikel 5 Stuurgroep en vertegenwoordiging 1. De algemene directeuren van [belanghebbende] en [stichting] vormen een Stuurgroep. Deze Stuurgroep vertegenwoordigt de aangesloten stichtingen en komt minstens twee keer per jaar bijeen. Het Hoofd Bedrijfsbureau neemt als adviseur deel aan de Stuurgroep. 2. Door de Stuurgroep worden afspraken gemaakt over de inhoud, organisatie en het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau. 3. In geval van knelpunten, conflicten of andere zaken die van invloed zijn op deze overeenkomst, vindt op verzoek van een of meer leden van de Stuurgroep overleg plaats, naast de in lid 1 genoemde twee keer per jaar. De algemene directeuren informeren zo nodig het eigen bestuur. 4. Afspraken over het ondersteuningsplan voor het nieuwe kalenderjaar worden voorafgaand aan het betreffende jaar door de vertegenwoordigers individueel met het Hoofd van het Bedrijfsbureau besproken. Een mogelijke aanpassing van de verdeelsleutel kan slechts eens in de drie jaar aan de orde komen in de Stuurgroep. 5. Jaarlijks vindt in de maand januari een evaluatie plaats door de Stuurgroep over het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau in het afgelopen kalenderjaar. (…) Artikel 6 Duur en wijzing samenwerkingsovereenkomst 1. Deze overeenkomst gaat in op 1 januari 2009 en wordt aangegaan voor een periode tot 1 augustus 2014. (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 15 oktober 2009. Bijlage bij de samenwerkingsovereenkomst Bedrijfsbureau [belanghebbende] - [stichting] [belanghebbende] Bij [belanghebbende] werken ca. 950 werknemers, verdeeld over 16 basisscholen, 3 speciale basisscholen en 4 scholen voor speciaal onderwijs (…) Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 5.675 kinderen basisonderwijs, 1.060 kinderen speciaal basisonderwijs en ca. 1.840 kinderen speciaal onderwijs. [stichting] De stichting [stichting] heeft 10 basisscholen in 4 omliggende gemeenten bij [vestigingsplaats] , (…) en ca. 220 werknemers in dienst. Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 2.415 kinderen basisonderwijs. Het Bedrijfsbureau en de bovenschoolse directies van beide stichtingen zijn gehuisvest in het kantoorgebouw aan de (…). Hiervoor is met ingang van 1 november 2008 een huurperiode van 5 jaar overeengekomen. Het Bedrijfsbureau ondersteunt het bovenschools management van de beide stichtingen (3 fte) en de directies van de bij deze stichtingen aangesloten scholen.

3.1. In hoger beroep houdt partijen, evenals bij de rechtbank, verdeeld of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of in dezen sprake is van zogenoemde ‘kosten voor gemene rekening’. 3.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. 4Oordeel van de rechtbank 4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt geoordeeld, waarbij de rechtbank belanghebbende aanduidt als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”: “4.1. De rechtbank stelt voorop dat van kosten voor gemene rekening in ieder geval slechts sprake kan zijn indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten volgens de overeengekomen verdeelsleutel allen aangaat (zie onder meer HR 23 april 1997, nr. 32.166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154). 4.2. Eiseres heeft – onder meer – gesteld dat het risico van de kosten van het bedrijfsbureau gedurende de onderhavige tijdvakken haar en [stichting] aanging volgens de overeengekomen verdeelsleutel. Eiseres heeft aangevoerd dat zij vanaf 1 januari 2009 22,14% van de werkelijke kosten aan [stichting] heeft doorberekend op basis van de verdeelsleutel en dat zij beiden aldus in dezelfde verhouding van meet af aan het risico van de kosten hebben gedeeld. Verweerder heeft dit echter betwist, zodat het aan eiseres is om haar stelling aannemelijk te maken (zie HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981). 4.3. De rechtbank stelt vast dat de eerste schriftelijke overeenkomst uit 2009 tussen eiseres en [stichting] uitgaat van een jaarlijks te berekenen verdeelsleutel gebaseerd op de verhouding tussen de leerlingenaantallen. Van een vaste verdeelsleutel is op dat moment dus geen sprake. Voorts is in deze overeenkomst met betrekking tot (overname van) het personeel van het bedrijfsbureau, om in de bewoordingen van eiseres te spreken, voor [stichting] een inspanningsverplichting opgenomen. Bovendien had [stichting] blijkens artikel 7 van deze overeenkomst het recht om – met inachtneming van de daarvoor geldende termijn – uit te treden zonder financiële gevolgen. Deze overeenkomst biedt [stichting] dus de mogelijkheid om zich eenzijdig aan de risico’s te onttrekken, hetgeen zich niet verhoudt met het leerstuk van kosten voor gemene rekening. In de latere overeenkomst uit 2011 gaan eiseres en [stichting] wel uit van een vaste verdeelsleutel, zich daarbij baserende op de leerlingenaantallen van 1 oktober 2009. Maar dit kan niet terugwerken tot het begin van de samenwerking tussen eiseres en [stichting] in 2009. Dat voormelde bepalingen andersluidend zijn in de overeenkomst van 1 november 2011 maar dat – naar eiseres stelt – slechts sprake was van een verduidelijking van de afspraken, maakt het voorgaande niet anders. Dat levert immers geen bewijs van de stelling dat het risico van de kosten de betrokkenen daadwerkelijk aanging volgens de verdeelsleutel. 4.4. Eiseres heeft voorts naar voren gebracht dat zij met [stichting] was overeengekomen dat een stuurgroep, bestaande uit de algemeen directeuren van beide betrokkenen, afspraken maakte over het reilen en zeilen van het bedrijfsbureau. Ter zitting is in dit verband door het hoofd bedrijfsbureau verklaard dat hij te maken had met twee algemeen directeuren en beiden tevreden moest houden. Naar het oordeel van de rechtbank zegt dit echter onvoldoende over de mate waarin het risico voor rekening van de betrokkenen kwam. In dit verband merkt de rechtbank nog op dat blijkens de gedingstukken de stuurgroep kennelijk pas voor de eerste keer overleg had in april 2012, derhalve ruim drie jaar na de start van de samenwerking. 4.5. Eiseres heeft voorts gewezen op de vaststellingsovereenkomst met [stichting] (zie 2.8) en gesteld dat daaruit blijkt dat [stichting] tezamen met eiseres het daadwerkelijke risico liep met betrekking tot de diverse kostenposten. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat uit de vaststellingsovereenkomst niet kan worden afgeleid dat [stichting] evenals eiseres verantwoordelijk was voor de kosten van het bedrijfsbureau. Dat een aantal medewerkers van het bedrijfsbureau, dat in dienstbetrekking was bij eiseres, gedurende enige tijd gedetacheerd werd bij [stichting] is daartoe onvoldoende, nu daaruit niet volgt dat ook [stichting] na afloop van de detacheringsperiode volledig verantwoordelijk blijft voor het personeel. De omstandigheid dat er in zoverre een afkoopsom is overeengekomen, is evenmin toereikend. Dit geldt ook voor de afspraak dat eiseres en [stichting] de financiële gevolgen van de onderhavige procedure dragen volgens de verdeelsleutel. 4.6. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat eiseres kosten voor gemene rekening met [stichting] heeft gemaakt. Dit betekent dat eiseres omzetbelasting verschuldigd is over de van [stichting] ontvangen betalingen en dat de onderhavige naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. 4.7. Het beroep geregistreerd onder zaaknummer AWB 13/4891 wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de desbetreffende naheffingsaanslag niet wordt vernietigd, is er ook geen aanleiding voor vernietiging van de heffingsrentebeschikking. 4.8.Gelet op al het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5.1. Belanghebbende stelt dat alle in geding zijnde van [stichting] ontvangen bedragen betalingen betreffen in verband met de tussen haar en [stichting] afgesproken samenwerkingsovereenkomst. Er is daarmee sprake van “kosten voor gemene rekening”, aldus belanghebbende, en niet van een vergoeding voor een door haar jegens [stichting] verrichte prestatie. Belanghebbende stelt dat sprake is van een bij de start van de samenwerking met [stichting] overeengekomen vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten en het risico van deze kosten hun beiden aangaan. 5.2. De inspecteur bestrijdt dit en stelt dat, hoewel sprake is een vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten worden verdeeld, het risico van de gemaakte kosten enkel belanghebbende en niet [stichting] aangaat. De betalingen vormen derhalve een vergoeding voor een jegens [stichting] verrichte dienst, aldus de inspecteur. 5.3. Naar vaste jurisprudentie geldt als uitgangspunt dat wanneer een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141) en dat die prestatie is verricht door de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht. Dit uitgangspunt lijdt echter uitzondering ingeval de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht de daaraan ten grondslag liggende kosten voor gemene rekening met andere ondernemers heeft gemaakt. 5.4. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van twee of meer ondernemers (hierna: de deelnemende ondernemers) die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de deelnemende ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 en HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981, BNB 2014/160). 5.5. Belanghebbende, die zich op deze uitzondering beroept, dient de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. De inspecteur betwist in hoger beroep niet (langer) dat sprake is van een tevoren vaststaande verdeelsleutel, doch betwist dat het risico van de kosten [stichting] volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. 5.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, een en ander in onderling verband bezien, tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende als penvoerder kosten heeft gemaakt ten behoeve van zichzelf en ten behoeve van [stichting] . Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. 5.6.2. Het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst met [stichting] per 1 januari 2009 viel samen met de datum waarop belanghebbende is aangevangen te bestaan en de overgang van het gemeentelijk personeel naar belanghebbende, zodat aannemelijk is dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest bij het aangaan van deze (personeels)kosten, en dat [stichting] risico liep voor deze kosten. Bij het beëindigen van de samenwerkingsovereenkomst per 1 juni 2013 heeft dit risico zich geopenbaard, hetgeen ertoe heeft geleid dat [stichting] een (aanzienlijke) schadevergoeding diende te betalen terzake van het bij belanghebbende achtergebleven boventallige personeel, en daarnaast een deel van dit personeel op detacheringsbasis diende over te nemen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat [stichting] dit heeft gedaan omdat zij deze kosten gezamenlijk met belanghebbende was aangegaan (vgl. de onder 2.10 opgenomen brief). Voorts neemt het Hof in aanmerking dat uit de stukken van het geding volgt dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest in het aansturen van dit personeel alsmede bij rechtspositionele beslissingen omtrent de personeelsleden. Deze betrokkenheid is in eerste instantie informeel geschied, maar in de loop van 2012 – met het stroever worden van de samenwerking - is de werkwijze ook vastgelegd in stuurgroepverslagen. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de huurkosten de gezamenlijke huisvesting van zowel het bestuur van belanghebbende als het bestuur van [stichting] alsook het bestuur van het bedrijfsbureau betreffen. Het door [stichting] met het aangaan van deze kosten aangegane risico heeft zich eveneens verwezenlijkt in het betalen van een vergoeding voor deze huisvestingskosten (vgl. de beëindigingsovereenkomst vermeld in 2.11). Tot slot neemt het Hof in zijn oordeel mede in aanmerking dat – onbetwist – geen sprake is geweest van een winstopslag bij belanghebbende. 5.6.3. Dat belanghebbende in haar hoedanigheid van penvoerder de formeel werkgever van het personeel was, en aan [stichting] daarmee de rol van materieel werkgever was toegedicht, doet aan het oordeel van het Hof niet af. [stichting] heeft evenzeer het risico gelopen van de daarmee gemoeide kosten tot het bedrag waartoe zij zich volgens de verdeelsleutel had verplicht, echter niet in de arbeidsrechtelijke relatie als formeel werkgever maar als contractant in de samenwerkingsovereenkomst met belanghebbende. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aangegane huurovereenkomst. Het formeel huurderschap van belanghebbende als penvoerder doet er niet aan af dat [stichting] eveneens feitelijk als huurder optrad en evenzeer - tot het bedrag waartoe zij volgens de verdeelsleutel verplicht was - risico heeft gelopen, welk risico zich heeft verwezenlijkt in te betalen schadevergoeding bij het beëindigen van de gezamenlijke huisvesting. 5.7. Gelet op het vorenoverwogene vormen de in geding zijnde betalingen geen vergoedingen voor door belanghebbende aan [stichting] verrichte prestaties en is belanghebbende ter zake geen omzetbelasting verschuldigd.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. 6Proceskosten en griffierecht 6.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 6.2. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in bezwaar, beroep en hoger beroep vast op [ € 244 + € 490 x 4 (twee (hoger) beroepschriften en twee zittingen) x 1,5 (wegingsfactor)=] € 3.306. 6.3. De inspecteur zal voorts worden veroordeeld in betaling van het griffierecht in beroep en hoger beroep.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, verklaart de beroepen gegrond vernietigt de uitspraken op bezwaar, vernietigt de naheffingsaanslagen, veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het bedrag van € 3.306, gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht vergoedt tot het bedrag van € 318 (beroep bij de rechtbank) en € 493 (hoger beroep bij het Hof). De uitspraak is gedaan door mrs. E. Polak, voorzitter, F.J.P.M. Haas en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 18 juni 2015 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 14/00438, 14/00439 en 14/00440 18 juni 2015 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [vestigingsplaats] , belanghebbende, tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 13/4891 tot en met 13/4893 van de rechtbank Noord-Holland (de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 juli 2013 over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 169.943. 1.1.2. De inspecteur heeft tevens met dagtekening 29 juli 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 66.245 over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012. 1.1.3. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 26 augustus 2013 over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 30 juni 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 23.698. 1.2. De inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar, gedagtekend 15 november 2013, de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard en de onder 1.1.1 tot en met 1.1.3 genoemde naheffingsaanslagen gehandhaafd. 1.3. Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 27 mei 2014 de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingediende hoger beroepschrift is bij het Hof ingekomen op 2 juli 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2015, waarbij alle zaken gezamenlijk zijn behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen. 2.1. Belanghebbende is een stichting en is opgericht per 1 januari 2009, bij akte van 20 november 2008. De statutaire doelstelling van belanghebbende is (artikel 3 van de statuten): “De Stichting heeft ten doel het geven van openbaar primair onderwijs, openbaar speciaal onderwijs en openbaar (voortgezet) onderwijs aan de scholen die onder haar gezag vallen, met inachtneming van artikel 48 WPO en artikel 51 van WEC.” 2.2. Bij akte van 24 december 2004 is opgericht de Stichting [naam 1] (hierna: [stichting] ). De statutaire doelstelling van [stichting] is (artikel 3 van de statuten): “De stichting heeft ten doel het instandhouden van scholen voor openbaar primair onderwijs, ten behoeve van het geven van openbaar onderwijs overeenkomstig artikel 46 van de wet.” 2.3. Bij akte van “bestuursoverdracht van scholen voor openbaar primair, openbaar speciaal basisonderwijs en openbaar (voortgezet) speciaal onderwijs” heeft de [gemeente] per 1 januari 2009 het bestuur van 22 scholen overgedragen aan belanghebbende. In het kader van de bestuursoverdracht heeft belanghebbende een aantal medewerkers van het [naam 2] in dienst genomen. 2.4. Per 1 januari 2009 is een bedrijfsbureau (hierna: het bedrijfsbureau) ingericht, bestaande uit een “hoofd bedrijfsbureau” alsmede uit de onder 2.3 bedoelde medewerkers. 2.5. Het bedrijfsbureau alsmede de directies van zowel belanghebbende als [stichting] zijn tot 1 november 2013 gevestigd op het adres [adres] te [plaats] . 2.6. Tot de stukken van het geding behoort een tussen belanghebbende en [stichting] gesloten samenwerkingsovereenkomst, ondertekend bij onderhandse akte op 15 oktober 2009, waarin – voor zover relevant – het volgende is vermeld: ““In aanmerking nemende dat:  Partijen tot 1 januari 2009 gezamenlijk gebruik maakten van de ondersteuning door het [naam 2] ;  [belanghebbende] per 1 januari 2009 is verzelfstandigd en de ondersteunende medewerkers van het [naam 2] in dienst heeft genomen;  partijen wensen te komen tot samenwerking op het gebied van de ondersteuning en ontwikkeling van het onderwijs en gezamenlijke huisvesting;  partijen deze ondersteuning gezamenlijk wensen in te richten en te organiseren, dat schaalvoordelen en efficiencyvoordelen kunnen worden bereikt op basis van expertise en deling van kosten van personeel en overhead, zonder te komen tot het bereiken van winstbejag;  partijen hiervoor een gezamenlijk Bedrijfsbureau oprichten waarin alle ondersteunende taken worden ondergebracht;  partijen hiervoor een ondersteuningsplan opstellen, waarin de taken per stichting, alsmede de formatieve inzet zijn vastgelegd;  [belanghebbende] in eerste instantie alle kosten betaalt van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is aangehecht aan deze overeenkomst;  partijen hierbij een verdeelsleutel overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende kosten, inclusief de eventueel te lopen risico’s, aan [stichting] overeenkomstig deze verdeelsleutel doorberekent;  de verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking, waarvan de termijn is vastgelegd in artikel 6. Partijen komen het volgende overeen: Artikel 1 Bevoegd gezagrol en instandhouding 1. [belanghebbende] draagt zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau en treedt op als bevoegd gezag. 2. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, inrichting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. 3. [belanghebbende] draagt zorg voor: a. Het jaarlijks vaststellen van de (meerjaren)begroting, het formatieplan en het financieel jaarverslag voor het Bedrijfsbureau; b. De accountantscontrole op het financieel jaarverslag; c. Het vaststellen van de formatie- en kostenverdeling per stichting voor de ondersteuning op basis van het ondersteuningsplan 4. De kosten van uitval, personele zorg en begeleiding, vervanging en overige personele kosten maken onderdeel uit van de gezamenlijke kostenverdeling. Artikel 2 Dagelijkse leiding 1. [belanghebbende] stelt, na overleg met [stichting] , een Hoofd Bedrijfsbureau aan die de dagelijke leiding heeft over het Bedrijfsbureau. De taken van het Hoofd zijn vastgelegd in een mandaatsbesluit van [belanghebbende] (…) Artikel 4 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Voor [belanghebbende] en [stichting] gaat het om volledige ondersteuning van de stichting door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels en salarisadministratie, de financiële administratie, beheer en beleid, gebouwenbeheer en (bestuurs)secretariaat zoals vastgelegd in het ondersteuningsplan per stichting. 2. De formatieve omvang van en kostenverdeling worden in een bijlage bij deze overeenkomst vastgesteld. 3. Jaarlijks vindt op basis van de verdeelsleutel afrekening plaats van de werkelijke kosten. Artikel 5 Stuurgroep en vertegenwoordiging 1. De algemene directeuren van [belanghebbende] en [stichting] vormen een Stuurgroep. Deze Stuurgroep vertegenwoordigt de aangesloten stichtingen en komt minstens twee keer per jaar bijeen. Het Hoofd Bedrijfsbureau neemt als adviseur deel aan de Stuurgroep. 2. Door de Stuurgroep worden afspraken gemaakt over de inhoud, organisatie en het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau. 3. In geval van knelpunten, conflicten of andere zaken die van invloed zijn op deze overeenkomst, vindt op verzoek van een of meer leden van de Stuurgroep overleg plaats, naast de in lid 1 genoemde twee keer per jaar. De algemene directeuren informeren zo nodig het eigen bestuur. 4. Afspraken over het ondersteuningsplan voor het nieuwe kalenderjaar worden voorafgaand aan het betreffende jaar door de vertegenwoordigers individueel met het Hoofd van het Bedrijfsbureau besproken. Een mogelijke aanpassing van de verdeelsleutel kan slechts eens in de drie jaar aan de orde komen in de Stuurgroep. 5. Jaarlijks vindt in de maand januari een evaluatie plaats door de Stuurgroep over het verloop van de ondersteuning door het Bedrijfsbureau in het afgelopen kalenderjaar. (…) Artikel 6 Duur en wijzing samenwerkingsovereenkomst 1. Deze overeenkomst gaat in op 1 januari 2009 en wordt aangegaan voor een periode tot 1 augustus 2014. (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 15 oktober 2009. Bijlage bij de samenwerkingsovereenkomst Bedrijfsbureau [belanghebbende] - [stichting] [belanghebbende] Bij [belanghebbende] werken ca. 950 werknemers, verdeeld over 16 basisscholen, 3 speciale basisscholen en 4 scholen voor speciaal onderwijs (…) Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 5.675 kinderen basisonderwijs, 1.060 kinderen speciaal basisonderwijs en ca. 1.840 kinderen speciaal onderwijs. [stichting] De stichting [stichting] heeft 10 basisscholen in 4 omliggende gemeenten bij [vestigingsplaats] , (…) en ca. 220 werknemers in dienst. Bij deze scholen ontvangen in 2008 ca. 2.415 kinderen basisonderwijs. Het Bedrijfsbureau en de bovenschoolse directies van beide stichtingen zijn gehuisvest in het kantoorgebouw aan de (…). Hiervoor is met ingang van 1 november 2008 een huurperiode van 5 jaar overeengekomen. Het Bedrijfsbureau ondersteunt het bovenschools management van de beide stichtingen (3 fte) en de directies van de bij deze stichtingen aangesloten scholen.

3.1. In hoger beroep houdt partijen, evenals bij de rechtbank, verdeeld of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of in dezen sprake is van zogenoemde ‘kosten voor gemene rekening’. 3.2. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. 4Oordeel van de rechtbank 4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt geoordeeld, waarbij de rechtbank belanghebbende aanduidt als “eiseres” en de inspecteur als “verweerder”: “4.1. De rechtbank stelt voorop dat van kosten voor gemene rekening in ieder geval slechts sprake kan zijn indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten volgens de overeengekomen verdeelsleutel allen aangaat (zie onder meer HR 23 april 1997, nr. 32.166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154). 4.2. Eiseres heeft – onder meer – gesteld dat het risico van de kosten van het bedrijfsbureau gedurende de onderhavige tijdvakken haar en [stichting] aanging volgens de overeengekomen verdeelsleutel. Eiseres heeft aangevoerd dat zij vanaf 1 januari 2009 22,14% van de werkelijke kosten aan [stichting] heeft doorberekend op basis van de verdeelsleutel en dat zij beiden aldus in dezelfde verhouding van meet af aan het risico van de kosten hebben gedeeld. Verweerder heeft dit echter betwist, zodat het aan eiseres is om haar stelling aannemelijk te maken (zie HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981). 4.3. De rechtbank stelt vast dat de eerste schriftelijke overeenkomst uit 2009 tussen eiseres en [stichting] uitgaat van een jaarlijks te berekenen verdeelsleutel gebaseerd op de verhouding tussen de leerlingenaantallen. Van een vaste verdeelsleutel is op dat moment dus geen sprake. Voorts is in deze overeenkomst met betrekking tot (overname van) het personeel van het bedrijfsbureau, om in de bewoordingen van eiseres te spreken, voor [stichting] een inspanningsverplichting opgenomen. Bovendien had [stichting] blijkens artikel 7 van deze overeenkomst het recht om – met inachtneming van de daarvoor geldende termijn – uit te treden zonder financiële gevolgen. Deze overeenkomst biedt [stichting] dus de mogelijkheid om zich eenzijdig aan de risico’s te onttrekken, hetgeen zich niet verhoudt met het leerstuk van kosten voor gemene rekening. In de latere overeenkomst uit 2011 gaan eiseres en [stichting] wel uit van een vaste verdeelsleutel, zich daarbij baserende op de leerlingenaantallen van 1 oktober 2009. Maar dit kan niet terugwerken tot het begin van de samenwerking tussen eiseres en [stichting] in 2009. Dat voormelde bepalingen andersluidend zijn in de overeenkomst van 1 november 2011 maar dat – naar eiseres stelt – slechts sprake was van een verduidelijking van de afspraken, maakt het voorgaande niet anders. Dat levert immers geen bewijs van de stelling dat het risico van de kosten de betrokkenen daadwerkelijk aanging volgens de verdeelsleutel. 4.4. Eiseres heeft voorts naar voren gebracht dat zij met [stichting] was overeengekomen dat een stuurgroep, bestaande uit de algemeen directeuren van beide betrokkenen, afspraken maakte over het reilen en zeilen van het bedrijfsbureau. Ter zitting is in dit verband door het hoofd bedrijfsbureau verklaard dat hij te maken had met twee algemeen directeuren en beiden tevreden moest houden. Naar het oordeel van de rechtbank zegt dit echter onvoldoende over de mate waarin het risico voor rekening van de betrokkenen kwam. In dit verband merkt de rechtbank nog op dat blijkens de gedingstukken de stuurgroep kennelijk pas voor de eerste keer overleg had in april 2012, derhalve ruim drie jaar na de start van de samenwerking. 4.5. Eiseres heeft voorts gewezen op de vaststellingsovereenkomst met [stichting] (zie 2.8) en gesteld dat daaruit blijkt dat [stichting] tezamen met eiseres het daadwerkelijke risico liep met betrekking tot de diverse kostenposten. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat uit de vaststellingsovereenkomst niet kan worden afgeleid dat [stichting] evenals eiseres verantwoordelijk was voor de kosten van het bedrijfsbureau. Dat een aantal medewerkers van het bedrijfsbureau, dat in dienstbetrekking was bij eiseres, gedurende enige tijd gedetacheerd werd bij [stichting] is daartoe onvoldoende, nu daaruit niet volgt dat ook [stichting] na afloop van de detacheringsperiode volledig verantwoordelijk blijft voor het personeel. De omstandigheid dat er in zoverre een afkoopsom is overeengekomen, is evenmin toereikend. Dit geldt ook voor de afspraak dat eiseres en [stichting] de financiële gevolgen van de onderhavige procedure dragen volgens de verdeelsleutel. 4.6. Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat eiseres kosten voor gemene rekening met [stichting] heeft gemaakt. Dit betekent dat eiseres omzetbelasting verschuldigd is over de van [stichting] ontvangen betalingen en dat de onderhavige naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. 4.7. Het beroep geregistreerd onder zaaknummer AWB 13/4891 wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de desbetreffende naheffingsaanslag niet wordt vernietigd, is er ook geen aanleiding voor vernietiging van de heffingsrentebeschikking. 4.8.Gelet op al het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”

5.1. Belanghebbende stelt dat alle in geding zijnde van [stichting] ontvangen bedragen betalingen betreffen in verband met de tussen haar en [stichting] afgesproken samenwerkingsovereenkomst. Er is daarmee sprake van “kosten voor gemene rekening”, aldus belanghebbende, en niet van een vergoeding voor een door haar jegens [stichting] verrichte prestatie. Belanghebbende stelt dat sprake is van een bij de start van de samenwerking met [stichting] overeengekomen vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten en het risico van deze kosten hun beiden aangaan. 5.2. De inspecteur bestrijdt dit en stelt dat, hoewel sprake is een vaste verdeelsleutel volgens welke de kosten worden verdeeld, het risico van de gemaakte kosten enkel belanghebbende en niet [stichting] aangaat. De betalingen vormen derhalve een vergoeding voor een jegens [stichting] verrichte dienst, aldus de inspecteur. 5.3. Naar vaste jurisprudentie geldt als uitgangspunt dat wanneer een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (vgl. HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, BNB 2002/141) en dat die prestatie is verricht door de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht. Dit uitgangspunt lijdt echter uitzondering ingeval de ondernemer aan wie de betalingen zijn verricht de daaraan ten grondslag liggende kosten voor gemene rekening met andere ondernemers heeft gemaakt. 5.4. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van twee of meer ondernemers (hierna: de deelnemende ondernemers) die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de deelnemende ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat (zie HR 23 april 1997, nr. 32166, ECLI:NL:HR:1997:AA2154, BNB 1997/301 en HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981, BNB 2014/160). 5.5. Belanghebbende, die zich op deze uitzondering beroept, dient de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. De inspecteur betwist in hoger beroep niet (langer) dat sprake is van een tevoren vaststaande verdeelsleutel, doch betwist dat het risico van de kosten [stichting] volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. 5.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, een en ander in onderling verband bezien, tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende als penvoerder kosten heeft gemaakt ten behoeve van zichzelf en ten behoeve van [stichting] . Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. 5.6.2. Het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst met [stichting] per 1 januari 2009 viel samen met de datum waarop belanghebbende is aangevangen te bestaan en de overgang van het gemeentelijk personeel naar belanghebbende, zodat aannemelijk is dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest bij het aangaan van deze (personeels)kosten, en dat [stichting] risico liep voor deze kosten. Bij het beëindigen van de samenwerkingsovereenkomst per 1 juni 2013 heeft dit risico zich geopenbaard, hetgeen ertoe heeft geleid dat [stichting] een (aanzienlijke) schadevergoeding diende te betalen terzake van het bij belanghebbende achtergebleven boventallige personeel, en daarnaast een deel van dit personeel op detacheringsbasis diende over te nemen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat [stichting] dit heeft gedaan omdat zij deze kosten gezamenlijk met belanghebbende was aangegaan (vgl. de onder 2.10 opgenomen brief). Voorts neemt het Hof in aanmerking dat uit de stukken van het geding volgt dat [stichting] van meet af aan betrokken is geweest in het aansturen van dit personeel alsmede bij rechtspositionele beslissingen omtrent de personeelsleden. Deze betrokkenheid is in eerste instantie informeel geschied, maar in de loop van 2012 – met het stroever worden van de samenwerking - is de werkwijze ook vastgelegd in stuurgroepverslagen. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de huurkosten de gezamenlijke huisvesting van zowel het bestuur van belanghebbende als het bestuur van [stichting] alsook het bestuur van het bedrijfsbureau betreffen. Het door [stichting] met het aangaan van deze kosten aangegane risico heeft zich eveneens verwezenlijkt in het betalen van een vergoeding voor deze huisvestingskosten (vgl. de beëindigingsovereenkomst vermeld in 2.11). Tot slot neemt het Hof in zijn oordeel mede in aanmerking dat – onbetwist – geen sprake is geweest van een winstopslag bij belanghebbende. 5.6.3. Dat belanghebbende in haar hoedanigheid van penvoerder de formeel werkgever van het personeel was, en aan [stichting] daarmee de rol van materieel werkgever was toegedicht, doet aan het oordeel van het Hof niet af. [stichting] heeft evenzeer het risico gelopen van de daarmee gemoeide kosten tot het bedrag waartoe zij zich volgens de verdeelsleutel had verplicht, echter niet in de arbeidsrechtelijke relatie als formeel werkgever maar als contractant in de samenwerkingsovereenkomst met belanghebbende. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aangegane huurovereenkomst. Het formeel huurderschap van belanghebbende als penvoerder doet er niet aan af dat [stichting] eveneens feitelijk als huurder optrad en evenzeer - tot het bedrag waartoe zij volgens de verdeelsleutel verplicht was - risico heeft gelopen, welk risico zich heeft verwezenlijkt in te betalen schadevergoeding bij het beëindigen van de gezamenlijke huisvesting. 5.7. Gelet op het vorenoverwogene vormen de in geding zijnde betalingen geen vergoedingen voor door belanghebbende aan [stichting] verrichte prestaties en is belanghebbende ter zake geen omzetbelasting verschuldigd.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd. 6Proceskosten en griffierecht 6.1. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een vergoeding van door belanghebbende gemaakte proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 6.2. Ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief in bezwaar, beroep en hoger beroep vast op [ € 244 + € 490 x 4 (twee (hoger) beroepschriften en twee zittingen) x 1,5 (wegingsfactor)=] € 3.306. 6.3. De inspecteur zal voorts worden veroordeeld in betaling van het griffierecht in beroep en hoger beroep.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank, verklaart de beroepen gegrond vernietigt de uitspraken op bezwaar, vernietigt de naheffingsaanslagen, veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het bedrag van € 3.306, gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht vergoedt tot het bedrag van € 318 (beroep bij de rechtbank) en € 493 (hoger beroep bij het Hof). De uitspraak is gedaan door mrs. E. Polak, voorzitter, F.J.P.M. Haas en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 18 juni 2015 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

(…) Bij de verzelfstandiging van het openbaar primair onderwijs van de gemeente [gemeente] per 1 januari 2009 is met het bestuur van de stichting [stichting] overeengekomen gezamenlijk een bedrijfsbureau voor gemene rekening op te richten en hiervoor een samenwerkingsovereenkomst af te sluiten. De kosten van het Bedrijfsbureau bestaan uit personele kosten en overhead. De verdeelsleutel voor de kosten voor gemene rekening van de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de jaarlijkse teldatum van 1 oktober voorafgaand aan het betreffende kalenderjaar. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen.” 2.7. Op 1 november 2011 hebben belanghebbende en [stichting] een samenwerkingsovereenkomst ondertekend, waarin in aanvulling dan wel in wijziging op de hiervoor in enkele passages uit de op 15 oktober 2009 ondertekende overeenkomst, voor zover van belang, het volgende is opgenomen: “In aanmerking nemende dat (…)  Partijen gezamenlijk de werkgeversverantwoordelijkheid willen dragen, maar vanwege het geldend sociaal plan met de gemeente [gemeente] en om praktische en arbeidsrechtelijke redenen, [belanghebbende] voorlopig alle uitgaven doet ten aanzien van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is gehecht aan deze overeenkomst;  Partijen hierbij een verdeelsleutel, hierna te noemen Verdeelsleutel, overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende uitgaven, inclusief de risico’s die daarbij kunnen optreden, met [stichting] verrekent;  de Verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking; komen partijen het volgende overeen: Artikel 1 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Deze samenwerkingsovereenkomst betreft de volledige ondersteuning van elk van Partijen door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels- en salarisadministratie, de financiële administratie, het financieel en personeel beheer en beleid, het gebouwenbeheer en het (bestuurs)secretariaat, zoals vastgesteld in het Ondersteuningsplan. 2. De Verdeelsleutel en het Ondersteuningsplan mede inhoudende de formatieve omvang zijn vastgelegd in aparte stukken die als bijlage 1, respectievelijk 3 aan deze overeenkomst zijn gehecht en deel uitmaken van deze overeenkomst. (…) 5. Jaarlijks vindt op basis van de Verdeelsleutel verrekening plaats van de gedane uitgaven. 6. De (gemaakte) kosten van uitval van personeel, personele zorg en begeleiding van personeel, vervanging van personeel en overige personele kosten behoren tot de uitgaven voor gemene rekening. 7. [belanghebbende] draagt om praktische redenen zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau namens Partijen. 8. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. (…) (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 1 november 2011, waarbij de ondertekening wordt geacht te gelden met terugwerkende kracht tot de datum van 15 oktober 2009, waarop de samenwerkingsovereenkomst voor het eerst is ondertekend.” 2.8. In Bijlage 1 bij de hiervoor in 2.7. vermelde samenwerkingsovereenkomst is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen: “De verdeelsleutel voor de uitgaven die zijn gedaan voor gemene rekening van de stichtingen betreffende de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de teldatum van 1 oktober 2009. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen. Verdeelsleutel Leerlingen 1-10-2009: Factor Verdeelsleutel [belanghebbende] basisonderwijs 5.722 1 [belanghebbende] speciaal basisonderwijs 1.038 3 [belanghebbende] speciaal onderwijs 1.776 3 Totaal 8.536 77,86 [stichting] basisonderwijs 2.427 1 22,14 Samen 10.963 100,00 ” 2.9. Belanghebbende en [stichting] hebben de kosten waarop de samenwerkingsovereenkomst betrekking heeft, in de onderhavige tijdvakken gedeeld in de verhouding 77,86 : 22,14. Tot de stukken behoren facturen die op de afrekening betrekking hebben. 2.10. In de loop van 2012 is onenigheid ontstaan in de samenwerking tussen belanghebbende en [stichting] . Tot de stukken van het geding behoort een brief met dagtekening 7 december 2012 van belanghebbende aan [stichting] , waarin belanghebbende, voor zover relevant, als volgt reageert op een ontvlechtingsvoorstel van [stichting] : “Onderwerp reactie op voorstel [stichting] m.b.t. de ontvlechting (…) Ten aanzien van de beëindiging van de samenwerking In een besturenoverleg van 4 juli 2012 is de optie tot ontvlechting besproken als één van de mogelijke opties. (…) In uw voorstel tot beëindiging van de samenwerking geeft u aan dat er forse omissies zijn geslopen in de financiële rapportages waardoor er onvoldoende sturing heeft kunnen plaatsvinden. Ook geeft u aan dat uw Stichting de afgelopen jaren forse verliezen heeft geleden als gevolg van ondeugdelijke rapportages van het bedrijfsbureau. De stukken geven echter een ander beeld. Vanaf 2009 tot heden zijn er 5 algemeen directeuren in dienst geweest van [stichting] . Voorts zijn de meeste schooldirecteuren gewisseld. De vele wisselingen hebben geresulteerd in een diversiteit in de aansturing en onduidelijkheid in de koers van [stichting] . (…) De tekorten in de begroting in 2009 en 2010 zijn ons inziens te wijten aan de interne problemen bij [stichting] . (…) [Belanghebbende] heeft gesteld dat een periode van twee jaar (2013-2014) voldoende is om de personele gevolgen (=boventalligheid) van de ontvlechting middels een sociaal plan te regelen. Hiervoor is op basis van de werkelijke kosten van het betrokken personeel en van de vaste verdeelsleutel een bedrag van € 535.317,- aangegeven. Indien rekening wordt gehouden met de voorlaatste kolom in het voorstel van [stichting] van 1,6 fte waarvan 0,3 (secretariaat) tot 1-11-2013 en 1,3 tot 1-1-2014, resteert er een afkoopsom van: Afkoopsom 2013-2014 € 535.317 Secretariaat/receptie 1-1-2013-1-11-2013 0,3 fte - € 11.521 Overig 1,3193 fte 1-1-2013-31-12-2014 - € 159.102 € 364.694 Deze berekening is gebaseerd op de werkelijke personele kosten (…)” 2.11. Tot de stukken behoort een vaststellingsovereenkomst, versie 27 september 2013, getekend op 1 oktober 2013 (door belanghebbende) en 18 december 2013 (door [stichting] ), waarin door belanghebbende en [stichting] overeenstemming is bereikt over de beëindiging van de samenwerking met ingang van 1 juni 2013. Hierin is onder meer overeengekomen (artikel 2) dat belanghebbende vijf werknemers van het bedrijfsbureau per 1 juni 2013 detacheert aan [stichting] voor een periode van twee jaren, waarvoor [stichting] een detacheringsvergoeding verschuldigd is.

(…) Bij de verzelfstandiging van het openbaar primair onderwijs van de gemeente [gemeente] per 1 januari 2009 is met het bestuur van de stichting [stichting] overeengekomen gezamenlijk een bedrijfsbureau voor gemene rekening op te richten en hiervoor een samenwerkingsovereenkomst af te sluiten. De kosten van het Bedrijfsbureau bestaan uit personele kosten en overhead. De verdeelsleutel voor de kosten voor gemene rekening van de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de jaarlijkse teldatum van 1 oktober voorafgaand aan het betreffende kalenderjaar. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen.” 2.7. Op 1 november 2011 hebben belanghebbende en [stichting] een samenwerkingsovereenkomst ondertekend, waarin in aanvulling dan wel in wijziging op de hiervoor in enkele passages uit de op 15 oktober 2009 ondertekende overeenkomst, voor zover van belang, het volgende is opgenomen: “In aanmerking nemende dat (…)  Partijen gezamenlijk de werkgeversverantwoordelijkheid willen dragen, maar vanwege het geldend sociaal plan met de gemeente [gemeente] en om praktische en arbeidsrechtelijke redenen, [belanghebbende] voorlopig alle uitgaven doet ten aanzien van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is gehecht aan deze overeenkomst;  Partijen hierbij een verdeelsleutel, hierna te noemen Verdeelsleutel, overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende uitgaven, inclusief de risico’s die daarbij kunnen optreden, met [stichting] verrekent;  de Verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking; komen partijen het volgende overeen: Artikel 1 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Deze samenwerkingsovereenkomst betreft de volledige ondersteuning van elk van Partijen door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels- en salarisadministratie, de financiële administratie, het financieel en personeel beheer en beleid, het gebouwenbeheer en het (bestuurs)secretariaat, zoals vastgesteld in het Ondersteuningsplan. 2. De Verdeelsleutel en het Ondersteuningsplan mede inhoudende de formatieve omvang zijn vastgelegd in aparte stukken die als bijlage 1, respectievelijk 3 aan deze overeenkomst zijn gehecht en deel uitmaken van deze overeenkomst. (…) 5. Jaarlijks vindt op basis van de Verdeelsleutel verrekening plaats van de gedane uitgaven. 6. De (gemaakte) kosten van uitval van personeel, personele zorg en begeleiding van personeel, vervanging van personeel en overige personele kosten behoren tot de uitgaven voor gemene rekening. 7. [belanghebbende] draagt om praktische redenen zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau namens Partijen. 8. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. (…) (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 1 november 2011, waarbij de ondertekening wordt geacht te gelden met terugwerkende kracht tot de datum van 15 oktober 2009, waarop de samenwerkingsovereenkomst voor het eerst is ondertekend.” 2.8. In Bijlage 1 bij de hiervoor in 2.7. vermelde samenwerkingsovereenkomst is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen: “De verdeelsleutel voor de uitgaven die zijn gedaan voor gemene rekening van de stichtingen betreffende de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de teldatum van 1 oktober 2009. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen. Verdeelsleutel Leerlingen 1-10-2009: Factor Verdeelsleutel [belanghebbende] basisonderwijs 5.722 1 [belanghebbende] speciaal basisonderwijs 1.038 3 [belanghebbende] speciaal onderwijs 1.776 3 Totaal 8.536 77,86 [stichting] basisonderwijs 2.427 1 22,14 Samen 10.963 100,00 ” 2.9. Belanghebbende en [stichting] hebben de kosten waarop de samenwerkingsovereenkomst betrekking heeft, in de onderhavige tijdvakken gedeeld in de verhouding 77,86 : 22,14. Tot de stukken behoren facturen die op de afrekening betrekking hebben. 2.10. In de loop van 2012 is onenigheid ontstaan in de samenwerking tussen belanghebbende en [stichting] . Tot de stukken van het geding behoort een brief met dagtekening 7 december 2012 van belanghebbende aan [stichting] , waarin belanghebbende, voor zover relevant, als volgt reageert op een ontvlechtingsvoorstel van [stichting] : “Onderwerp reactie op voorstel [stichting] m.b.t. de ontvlechting (…) Ten aanzien van de beëindiging van de samenwerking In een besturenoverleg van 4 juli 2012 is de optie tot ontvlechting besproken als één van de mogelijke opties. (…) In uw voorstel tot beëindiging van de samenwerking geeft u aan dat er forse omissies zijn geslopen in de financiële rapportages waardoor er onvoldoende sturing heeft kunnen plaatsvinden. Ook geeft u aan dat uw Stichting de afgelopen jaren forse verliezen heeft geleden als gevolg van ondeugdelijke rapportages van het bedrijfsbureau. De stukken geven echter een ander beeld. Vanaf 2009 tot heden zijn er 5 algemeen directeuren in dienst geweest van [stichting] . Voorts zijn de meeste schooldirecteuren gewisseld. De vele wisselingen hebben geresulteerd in een diversiteit in de aansturing en onduidelijkheid in de koers van [stichting] . (…) De tekorten in de begroting in 2009 en 2010 zijn ons inziens te wijten aan de interne problemen bij [stichting] . (…) [Belanghebbende] heeft gesteld dat een periode van twee jaar (2013-2014) voldoende is om de personele gevolgen (=boventalligheid) van de ontvlechting middels een sociaal plan te regelen. Hiervoor is op basis van de werkelijke kosten van het betrokken personeel en van de vaste verdeelsleutel een bedrag van € 535.317,- aangegeven. Indien rekening wordt gehouden met de voorlaatste kolom in het voorstel van [stichting] van 1,6 fte waarvan 0,3 (secretariaat) tot 1-11-2013 en 1,3 tot 1-1-2014, resteert er een afkoopsom van: Afkoopsom 2013-2014 € 535.317 Secretariaat/receptie 1-1-2013-1-11-2013 0,3 fte - € 11.521 Overig 1,3193 fte 1-1-2013-31-12-2014 - € 159.102 € 364.694 Deze berekening is gebaseerd op de werkelijke personele kosten (…)” 2.11. Tot de stukken behoort een vaststellingsovereenkomst, versie 27 september 2013, getekend op 1 oktober 2013 (door belanghebbende) en 18 december 2013 (door [stichting] ), waarin door belanghebbende en [stichting] overeenstemming is bereikt over de beëindiging van de samenwerking met ingang van 1 juni 2013. Hierin is onder meer overeengekomen (artikel 2) dat belanghebbende vijf werknemers van het bedrijfsbureau per 1 juni 2013 detacheert aan [stichting] voor een periode van twee jaren, waarvoor [stichting] een detacheringsvergoeding verschuldigd is.

(…) Bij de verzelfstandiging van het openbaar primair onderwijs van de gemeente [gemeente] per 1 januari 2009 is met het bestuur van de stichting [stichting] overeengekomen gezamenlijk een bedrijfsbureau voor gemene rekening op te richten en hiervoor een samenwerkingsovereenkomst af te sluiten. De kosten van het Bedrijfsbureau bestaan uit personele kosten en overhead. De verdeelsleutel voor de kosten voor gemene rekening van de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de jaarlijkse teldatum van 1 oktober voorafgaand aan het betreffende kalenderjaar. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen.” 2.7. Op 1 november 2011 hebben belanghebbende en [stichting] een samenwerkingsovereenkomst ondertekend, waarin in aanvulling dan wel in wijziging op de hiervoor in enkele passages uit de op 15 oktober 2009 ondertekende overeenkomst, voor zover van belang, het volgende is opgenomen: “In aanmerking nemende dat (…)  Partijen gezamenlijk de werkgeversverantwoordelijkheid willen dragen, maar vanwege het geldend sociaal plan met de gemeente [gemeente] en om praktische en arbeidsrechtelijke redenen, [belanghebbende] voorlopig alle uitgaven doet ten aanzien van het betrokken personeel en de overhead overeenkomstig de (meerjaren)begroting die als bijlage is gehecht aan deze overeenkomst;  Partijen hierbij een verdeelsleutel, hierna te noemen Verdeelsleutel, overeenkomen op grond waarvan [belanghebbende] haar hieruit voortvloeiende uitgaven, inclusief de risico’s die daarbij kunnen optreden, met [stichting] verrekent;  de Verdeelsleutel zal gelden voor de duur van de samenwerking; komen partijen het volgende overeen: Artikel 1 Inrichting en bekostiging ondersteuning 1. Deze samenwerkingsovereenkomst betreft de volledige ondersteuning van elk van Partijen door het Bedrijfsbureau door middel van de personeels- en salarisadministratie, de financiële administratie, het financieel en personeel beheer en beleid, het gebouwenbeheer en het (bestuurs)secretariaat, zoals vastgesteld in het Ondersteuningsplan. 2. De Verdeelsleutel en het Ondersteuningsplan mede inhoudende de formatieve omvang zijn vastgelegd in aparte stukken die als bijlage 1, respectievelijk 3 aan deze overeenkomst zijn gehecht en deel uitmaken van deze overeenkomst. (…) 5. Jaarlijks vindt op basis van de Verdeelsleutel verrekening plaats van de gedane uitgaven. 6. De (gemaakte) kosten van uitval van personeel, personele zorg en begeleiding van personeel, vervanging van personeel en overige personele kosten behoren tot de uitgaven voor gemene rekening. 7. [belanghebbende] draagt om praktische redenen zorg voor aanstelling van het personeel van het Bedrijfsbureau namens Partijen. 8. [belanghebbende] draagt zorg voor de huisvesting, exploitatie en instandhouding van het Bedrijfsbureau. (…) (…) Aldus in tweevoud opgemaakt en ondertekend te [vestigingsplaats] op 1 november 2011, waarbij de ondertekening wordt geacht te gelden met terugwerkende kracht tot de datum van 15 oktober 2009, waarop de samenwerkingsovereenkomst voor het eerst is ondertekend.” 2.8. In Bijlage 1 bij de hiervoor in 2.7. vermelde samenwerkingsovereenkomst is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen: “De verdeelsleutel voor de uitgaven die zijn gedaan voor gemene rekening van de stichtingen betreffende de ondersteuning door het gezamenlijk Bedrijfsbureau wordt bepaald op basis van het aantal leerlingen op de teldatum van 1 oktober 2009. Hierbij wordt een verhouding gehanteerd van 1 : 3 voor wat betreft de leerlingenaantallen in het basisonderwijs enerzijds en het speciaal (basis) onderwijs anderzijds. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de feitelijke omvang van de ondersteuning als gevolg van de verschillen tussen deze onderwijsvormen. Verdeelsleutel Leerlingen 1-10-2009: Factor Verdeelsleutel [belanghebbende] basisonderwijs 5.722 1 [belanghebbende] speciaal basisonderwijs 1.038 3 [belanghebbende] speciaal onderwijs 1.776 3 Totaal 8.536 77,86 [stichting] basisonderwijs 2.427 1 22,14 Samen 10.963 100,00 ” 2.9. Belanghebbende en [stichting] hebben de kosten waarop de samenwerkingsovereenkomst betrekking heeft, in de onderhavige tijdvakken gedeeld in de verhouding 77,86 : 22,14. Tot de stukken behoren facturen die op de afrekening betrekking hebben. 2.10. In de loop van 2012 is onenigheid ontstaan in de samenwerking tussen belanghebbende en [stichting] . Tot de stukken van het geding behoort een brief met dagtekening 7 december 2012 van belanghebbende aan [stichting] , waarin belanghebbende, voor zover relevant, als volgt reageert op een ontvlechtingsvoorstel van [stichting] : “Onderwerp reactie op voorstel [stichting] m.b.t. de ontvlechting (…) Ten aanzien van de beëindiging van de samenwerking In een besturenoverleg van 4 juli 2012 is de optie tot ontvlechting besproken als één van de mogelijke opties. (…) In uw voorstel tot beëindiging van de samenwerking geeft u aan dat er forse omissies zijn geslopen in de financiële rapportages waardoor er onvoldoende sturing heeft kunnen plaatsvinden. Ook geeft u aan dat uw Stichting de afgelopen jaren forse verliezen heeft geleden als gevolg van ondeugdelijke rapportages van het bedrijfsbureau. De stukken geven echter een ander beeld. Vanaf 2009 tot heden zijn er 5 algemeen directeuren in dienst geweest van [stichting] . Voorts zijn de meeste schooldirecteuren gewisseld. De vele wisselingen hebben geresulteerd in een diversiteit in de aansturing en onduidelijkheid in de koers van [stichting] . (…) De tekorten in de begroting in 2009 en 2010 zijn ons inziens te wijten aan de interne problemen bij [stichting] . (…) [Belanghebbende] heeft gesteld dat een periode van twee jaar (2013-2014) voldoende is om de personele gevolgen (=boventalligheid) van de ontvlechting middels een sociaal plan te regelen. Hiervoor is op basis van de werkelijke kosten van het betrokken personeel en van de vaste verdeelsleutel een bedrag van € 535.317,- aangegeven. Indien rekening wordt gehouden met de voorlaatste kolom in het voorstel van [stichting] van 1,6 fte waarvan 0,3 (secretariaat) tot 1-11-2013 en 1,3 tot 1-1-2014, resteert er een afkoopsom van: Afkoopsom 2013-2014 € 535.317 Secretariaat/receptie 1-1-2013-1-11-2013 0,3 fte - € 11.521 Overig 1,3193 fte 1-1-2013-31-12-2014 - € 159.102 € 364.694 Deze berekening is gebaseerd op de werkelijke personele kosten (…)” 2.11. Tot de stukken behoort een vaststellingsovereenkomst, versie 27 september 2013, getekend op 1 oktober 2013 (door belanghebbende) en 18 december 2013 (door [stichting] ), waarin door belanghebbende en [stichting] overeenstemming is bereikt over de beëindiging van de samenwerking met ingang van 1 juni 2013. Hierin is onder meer overeengekomen (artikel 2) dat belanghebbende vijf werknemers van het bedrijfsbureau per 1 juni 2013 detacheert aan [stichting] voor een periode van twee jaren, waarvoor [stichting] een detacheringsvergoeding verschuldigd is.