ECLI:NL:GHAMS:2014:1629

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 13/00414 1 mei 2014 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] B.V. te [Z], belanghebbende, gemachtigde: mr. D.T. van Suijlekom (BDO Accountants en Belastingadviseurs B.V. te Breda) tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6364 VPB van de rechtbank ’s-Gravenhage in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond/kantoor Rotterdam, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 23 januari 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna ook: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.084.332. Voorts is bij beschikking met dezelfde dagtekening een bedrag van € 12.463 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 30 juli 2010, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 20 april 2011 heeft de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) het hiertegen gerichte beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874 en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht van € 298 wordt vergoed. 1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Gravenhage. Het gerechtshof ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 17 april 2012 de uitspraak van de rechtbank vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, en de bestreden uitspraken op bezwaar bevestigd. 1.5. Bij arrest van 12 juli 2013, nr. 12/02618, ECLI:NL:HR:2013:27, BNB 2013/197, heeft de Hoge Raad de daartegen door belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën ingestelde beroepen in cassatie beide gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 1.6. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 22 juli 2013 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 29 augustus 2013. Een afschrift van deze brief is aan belanghebbende gezonden. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 1.8. Namens belanghebbende, die bij brief van 27 januari 2014, aangetekend verzonden aan het opgegeven correspondentieadres van de gemachtigde [adres], is uitgenodigd voor de zitting, is niemand ter zitting verschenen. Blijkens de in het dossier gevoegde track & trace-gegevens van PostNL is deze brief op 28 januari 2014 aangeboden. 2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 3.1 tot en met 3.4 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. “3.1 Vanwege het uitblijven van de aangifte voor het jaar 2006 is de aanslag vennootschapsbelasting voor dat jaar ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 970.158. De aanslagregelende ambtenaar heeft de elementen van de aanslag (...) op 11 februari 2009 ingevoerd in het computersysteem van verweerder (…). Het aanslagbiljet is gedagtekend 7 maart 2009. Het is op 25 februari 2009 aan eiser toegezonden. 3.2 Op 17 februari 2009 heeft verweerder de elektronisch ingeleverde aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 ontvangen waarin een belastbaar bedrag van € 1.237.346 is aangegeven. Deze aangifte was op 18 februari 2009 raadpleegbaar in het systeem. 3.3 Op 29 april 2009 heeft verweerder aan eiseres bericht dat hij voornemens is voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag naar het door eiseres aangegeven belastbare bedrag op te leggen. 3.4 Met dagtekening 23 januari 2010 heeft verweerder de navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.084.332. Bij afzonderlijke beschikking heeft verweerder € 12.463 aan heffingsrente in rekening gebracht.” 2.2.1. Tegen deze feitenvaststelling zijn in hoger beroep en na verwijzing geen bezwaren ingebracht, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. 2.2.2. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe. 2.3. Bij brief van 29 april 2009 schrijft de inspecteur – voor zover hier relevant – het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende: “Naar aanleiding van de door u ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2006 (…) heb ik besloten een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting zonder boete op te leggen. (…) Op 7 maart 2009 is een aanslag opgelegd met een belastbare winst van € 1.500.000. De aanslag is destijds ambtshalve opgelegd, omdat er, ondanks een aanmaning daartoe, geen aangiftebiljet is ingediend. Uit de winstberekening blijkt dat de vennootschap echter een fiscale winst heeft behaald van € 1.767.188. (…) Het bedrag van de navordering heb ik als volgt berekend: (…). Als u bezwaar heeft tegen de navorderingsaanslag en/of tegen de wettelijke verschuldigde heffingsrente, kunt u een bezwaarschrift indienen nadat u het aanslagbiljet ontvangen heeft.” 2.4. Bij brief aan de inspecteur van 15 mei 2009 heeft deze gemachtigde hierop als volgt gereageerd: “Namens [belanghebbende] zijn wij het niet eens met uw voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag (…). Wij hebben de aangifte vennootschapsbelasting 2006 op 17 februari 2009 (…) ingediend (…). De definitieve aanslag 2006 is eerst op 7 maart 2009 opgelegd. (…) Er is derhalve naar onze mening geen sprake van een nieuw feit op basis waarvan navordering mogelijk is.” 2.5. Nadat de inspecteur bij brief van 29 juni 2009 had bericht bij zijn voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag te blijven omdat in zijn opvatting wèl sprake is van een nieuw feit, met het verzoek aan de gemachtigde om binnen drie weken te reageren op deze standpuntbepaling, heeft de toenmalige gemachtigde bij faxbericht van 7 augustus 2009 verzocht om (nader) uitstel voor het indienen van deze reactie. Bij faxbericht van 4 september 2009 heeft deze gemachtigde vervolgens onder meer het volgende aan de inspecteur medegedeeld: “(…) Hoewel ik van mening ben en blijf (…) dat het benodigde nieuw feit ontbreekt (…), is [belanghebbende] bereid tot een compromis. (…) Als een compromis ook van uw kant tot de mogelijkheden zou behoren (…), dan stel ik voor om een afspraak voor overleg te maken. Is van uw kant een compromis op voorhand onbespreekbaar, dan wacht ik uw navorderingsaanslag (…) af, na ontvangst waarvan ik beroep zal aantekenen.” 2.6. Vervolgens heeft de inspecteur bij brief van 13 november 2009 aan deze gemachtigde bericht dat naar de mening van de inspecteur sprake is van een nieuw feit, dat daarom een navorderingsaanslag zal worden opgelegd, en dat de gemachtigde de gelegenheid krijgt om binnen vier weken op deze brief te reageren. Nadat de inspecteur de gemachtigde bij brief van 18 december 2009 nogmaals heeft verzocht op dit voornemen te reageren, waarop geen reactie is ontvangen, heeft de inspecteur de navorderingsaanslag met dagtekening 23 januari 2010 vastgesteld. 3. Geding na cassatie De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2013, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen: "3.7. Voor het Hof was in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd, of de beschikking heffingsrente terecht en naar een juist bedrag is vastgesteld en of de Inspecteur terecht in de proceskosten is veroordeeld. Het Hof heeft overwogen dat aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, deze in beginsel het vertrouwen mag ontlenen dat daarmede zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld, behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering. Op voormeld, aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen, kan de belastingplichtige zich echter niet met vrucht beroepen in een geval als het onderhavige waarbij hij na het ontvangen van een aanmaning tot doen van aangifte niet is overgegaan tot indiening daarvan binnen de in de aanmaning genoemde termijn, en hij nadien aangifte heeft gedaan naar een hoger bedrag dan het bedrag waarop de Inspecteur de aanslag ambtshalve heeft vastgesteld, aldus het Hof. Door bekend te zijn met het door hemzelf berekende bedrag kan hij immers weten dat het door de Inspecteur vastgestelde bedrag in zoverre niet als definitieve vaststelling van de belastingschuld kan gelden, doch door een navorderingsaanslag op dit punt zal worden gevolgd. In dat geval staat de in de laatste volzin van artikel 16, lid 1, van de AWR gemaakte, op het beginsel van de rechtszekerheid terug te voeren uitzondering, aan navordering niet in de weg. Ten aanzien van de proceskostenvergoeding heeft het Hof overwogen dat aangezien belanghebbende in eerste aanleg in het gelijk is gesteld, er geen reden is om de door de rechtbank aan belanghebbende verleende proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht teniet te doen. In de procedure in hoger beroep – na verwijzing – is uitsluitend nog aan de orde, gelet op de in de onderdelen 3.7 tot en met 6 van het verwijzingsarrest opgenomen oordelen, of: de onder 1.1 vermelde heffingsrente terecht en naar het juiste bedrag in rekening is gebracht; aanleiding bestaat voor een veroordeling van de inspecteur tot het vergoeden van het griffierecht en de proceskosten van belanghebbende in (hoger) beroep. 4.1. Aan de regeling van een aanslag, blijkende uit het aan de belastingplichtige uitgereikte aanslagbiljet, mag deze het vertrouwen ontlenen dat daarmee zijn belastingschuld voor het jaar van de aanslag definitief is vastgesteld behoudens de bevoegdheid van de inspecteur tot navordering, hem in artikel 16, lid 1, van de AWR slechts toegekend met de in de laatste volzin van die bepaling gemaakte uitzondering (zie HR 17 oktober 1990, nr. 26299, BNB 1991/118). 4.2. Nu niet in geschil is dat de Inspecteur op 11 februari 2009 de aanslag inhoudelijk heeft vastgesteld, belanghebbende de aangifte heeft ingediend op 17 februari 2009 en het aanslagbiljet is verzonden op 25 februari 2009, is geen sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Het eerste middel faalt derhalve. 4.3. Het tweede middel is terecht voorgesteld. Het Hof heeft nagelaten een oordeel te geven over de vraag of heffingsrente terecht en naar een juist bedrag in rekening is gebracht. Op grond van artikel 27o van de AWR had het Hof, aangezien het de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd, de beslissing van de Rechtbank omtrent de aan belanghebbende verleende proceskostenvergoeding en vergoeding van griffierecht in beginsel eveneens moeten vernietigen. Nu het Hof niet heeft vernietigd, had het Hof zijn beslissing op dit punt moeten motiveren. Aangezien die motivering ontbreekt, slaagt het middel. Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; en verklaart het beroep ongegrond. Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Op grond van hetgeen hiervoor in 4.3 en in 5 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.” 5.1. Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep subsidiair het standpunt ingenomen dat de inspecteur de in rekening gebrachte heffingsrente dient te specificeren, zodat deze kan worden gecontroleerd. Voorts heeft zij gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de inspecteur de heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening brengt. Tussen het opleggen van de definitieve aanslag Vpb 2006, met dagtekening 7 maart 2009, en het tijdstip waarop de 23 januari 2010 gedagtekende navorderingsaanslag Vpb 2006 is vastgesteld, is een periode verstreken van meer dan tien maanden. Aangezien de inspecteur het opleggen van de navorderingsaanslag al bij brief van 29 april 2009 had aangekondigd, had de inspecteur voortvarender te werk moeten gaan en dient de in rekening gebrachte heffingsrente op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel in elk geval te worden beperkt. Belanghebbende heeft zich in dit verband onder meer beroepen op de arresten HR 25 september 2009, nr. 07/13362, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524, BNB 2009/295 en HR 1 oktober 2010, nr. 09/04669, ECLI:NL:HR:2010:BN8729, BNB 2011/31. 5.2.1. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Naar zijn mening is de in rekening gebrachte heffingsrente op het juiste bedrag vastgesteld en bestaat er geen wettelijke verplichting om een nadere berekening van dit bedrag over te leggen. Van een professionele gemachtigde als de onderhavige mag bovendien worden verwacht dat hij zelf in staat is een controleberekening te maken en specifiek aan te geven op welke punten de berekening van de heffingsrente in zijn optiek ondeugdelijk is, zo stelt de inspecteur. 5.2.2. Van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens de inspecteur evenmin sprake. Een na het vaststellen van een ambtshalve berekende aanslag alsnog ingekomen aangifte wordt door de Belastingdienst in behandeling genomen als hetzij een bezwaarschrift, hetzij (indien het aangegeven belastbare bedrag hoger is dan het bij de aanslag vastgestelde bedrag, zoals in dit geval) een verzoek om navordering. De Belastingdienst heeft geen beleid om verzoeken tot navordering binnen drie maanden af te doen. Bovendien is het niet mogelijk een “voorlopige navorderingsaanslag” op te leggen, zodat de onderhavige casus ook in dat opzicht verschilt van die van het arrest BNB 2009/295. Verder heeft de inspecteur er op gewezen dat na het schriftelijk aangekondigde voornemen tot het opleggen van een navorderingsaanslag, zoals vermeld onder 2.3, een langdurige correspondentie met de toenmalige gemachtigde heeft plaatsgevonden over de vraag of de inspecteur al dan niet beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens de inspecteur dan ook geen sprake. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, ook wat betreft de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht, aangezien sprake is van een ongegrond beroep. Van bijzondere omstandigheden die inzake de proceskosten en het griffierecht tot een andere conclusie zouden kunnen leiden, is geen sprake, aldus nog steeds de inspecteur. 5.3.1. Ook na verwijzing is tussen partijen nog in geschil of de in rekening gebrachte heffingsrente in overeenstemming is met de hiervoor (destijds) geldende wettelijke bepalingen. Naar het oordeel van het Hof is dit het geval en is van een motiveringsgebrek in de door belanghebbende bestreden beschikking heffingsrente geen sprake. Gelet op de dagtekening en het bedrag van de navorderingsaanslag, de in de relevante kwartalen geldende heffings-rentepercentages en de destijds geldende voorschriften, dient de verschuldigde heffingsrente als volgt te worden berekend: Bedrag van de navorderingsaanslag d.d. 23.1.2010: € 78.464 Jaar kwartaal percentage verschuldigde heffingsrente bedrag (in €) 2006 3 4,00 785 4 4,25 834 2007 1 4,70 922 2 5,00 981 3 5,25 1.029 4 5,40 1.059 2008 1 5,30 1.040 2 4,75 932 3 5,15 1.010 4 5,45 1.069 2009 1 4,90 961 2 3,50 687 3 2,75 539 4 2,50 490 2010 1 2,50 125 Totaal: 12.463 5.3.2. De stelling van belanghebbende dat het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de ingevolge de wet verschuldigde heffingsrente volledig in rekening wordt gebracht, treft evenmin doel. Aangezien de te laat ingediende aangifte voor het jaar 2006 is ingekomen op een tijdstip waarop de aanslag Vpb 2006 reeds (intern) was vastgesteld, heeft de inspecteur deze aangifte terecht in behandeling genomen als een verzoek om navordering en was het op dat tijdstip niet meer mogelijk een voorlopige aanslag vast te stellen conform het in de aangifte vermelde bedrag. Uit de in de artikelen 11 tot en met 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte systematiek volgt immers dat een voorlopige aanslag uitsluitend voorafgaand aan de vaststelling van de definitieve aanslag kan worden opgelegd en niet erna. Aangezien bovendien geen sprake is van een door de Belastingdienst gevoerd beleid om binnen drie maanden na ontvangst van een verzoek om navordering de navorderingsaanslag vast te stellen, gaat de door belanghebbende gestelde parallel met de in het arrest BNB 2009/295 berechte casus niet op. 5.3.3. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in gevallen als het onderhavige, waarin na het ambtshalve vaststellen van de definitieve aanslag alsnog een aangifte is ingekomen en in behandeling is genomen, moet worden meegewogen dat de inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en gehouden is de aldus verstrekte gegevens op een zelfde wijze te beoordelen als een tijdig ingediende aangifte bij het opleggen van een aanslag. Op dit punt heeft de inspecteur een meer omvattende taak dan bij het opleggen van een voorlopige aanslag. Dienovereenkomstig wijkt de bij het vaststellen van een navorderingsaanslag van een inspecteur te verlangen zorgvuldigheid af van hetgeen van hem wordt verlangd bij het opleggen van een voorlopige aanslag. Deze zorgvuldigheid brengt mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden (vgl. HR 25 februari 2011, nr. 09/03966, ECLI:NL:HR:2011:BP5536, BNB 2011/138, r.o. 3.3.8). 5.3.4. Gelet op het onder 5.3.2 en 5.3.3. overwogene kan niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij (ruim) tien maanden na ontvangst van een als verzoek tot navordering op te vatten aangifte, gelijktijdig met de conform die aangifte opgelegde navorderingsaanslag, overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening heeft gebracht. Daar komt in het onderhavige geval bij dat in de periode tussen 29 april 2009 (de datum waarop het voornemen tot het opleggen van een navorderings-aanslag schriftelijk is medegedeeld) en 23 januari 2010 (de dagtekening van de navorderingsaanslag) verschillende keren is gecorrespondeerd – zoals weergegeven onder 2.3 tot en met 2.6 – tussen de toenmalige gemachtigde en de inspecteur over de vraag of de inspecteur beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit. De stelling van de gemachtigde dat de inspecteur “meer dan tien maanden ongebruikt heeft laten verstrijken” en dat om die reden in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is gehandeld mist derhalve feitelijke grondslag, wat er verder van die stelling overigens mag zijn. 5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur doel treft. De uitspraak van de rechtbank kan niet in stand blijven. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan aanleiding zou kunnen bestaan de inspecteur op de voet van artikel 8:74, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te gelasten aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te vergoeden, zijn gesteld noch gebleken. 6Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb.