ECLI:NL:GHAMS:2013:2316

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 11/00975 en 11/00976 27 juni 2013 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op de hogere beroepen van de inspecteur van de Belastingdienst/[P], de inspecteur, en de incidentele hogere beroepen van [X] te [Z], belanghebbende, gemachtigde: T. Vink (Taxwise advocaten & belastingadviseurs) tegen de uitspraak in de zaken met kenmerk AWB 11/1112 en AWB 11/1309 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 17 januari 2011 aan belanghebbende voor het tijdvak maart 2010 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting ten bedrage van € 3.132. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 62. 1.1.2. Eveneens met dagtekening 17 januari 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het tijdvak augustus 2010 een naheffingsaanslag opgelegd in de kansspelbelasting ten bedrage van € 5.510. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 110. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaarschriften ingediend tegen de in 1.1.1 en 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. Bij uitspraken, gedagtekend 21 februari 2011, heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en verzuimboeten gehandhaafd. 1.3. Na daartegen ingesteld beroep (het beroepschrift inzake de naheffingsaanslag voor het tijdvak augustus 2010 is door de rechtbank ingeschreven onder nr. AWB 11/1112 en het beroepschrift inzake de naheffingsaanslag voor het tijdvak maart 2010 onder nr. AWB 11/1309) heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) bij uitspraak van 24 november 2011 de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffings-aanslagen en de verzuimboeten vernietigd en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten ad € 437 en griffierecht ad € 41. 1.4. Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 december 2011 en is aangevuld bij twee op 25 januari 2012 bij het Hof ingekomen geschriften, waarvan het ene betrekking heeft op de naheffingsaanslag voor het tijdvak augustus 2010 (kenmerk 11/00975) en het andere op de naheffingsaanslag voor het tijdvak maart 2010 (kenmerk 11/00976). Belanghebbende heeft zich in één geschrift tegen de hogere beroepen verweerd, waarbij hij tevens in beide zaken incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. 1.5. Op 27 maart 2012 is van de inspecteur een geschrift ontvangen waarin hij zich verweert tegen de incidentele hogere beroepen en repliceert op het verweerschrift in de principale hogere beroepen. 1.6. Van belanghebbende is op 11 juni 2012 een geschrift houdende conclusie van repliek in de incidentele hogere beroepen en conclusie van dupliek in de principale hogere beroepen ontvangen. 1.7. Bij op 26 juli 2012 ingekomen geschrift heeft de inspecteur gedupliceerd in de incidentele hogere beroepen. 1.8. Op 3 december 2012 is een nader stuk van de inspecteur ontvangen. 1.9. Op 10 december 2012 zijn nadere stukken en een pleitnota van belanghebbende ontvangen. 1.10. Op 5 februari 2013 is een pleitnota van de inspecteur ontvangen. 1.11. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 februari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’. “2.1. Eiser exploiteert sinds 16 mei 2008 in de vorm van een eenmanszaak een rechtskundig adviesbureau onder de naam “[A]”. [...]. 2.2.1. Eiser heeft op [data] deelgenomen aan een live pokertoernooi in [B]. Eiser heeft de [...] plaats bereikt en een prijs gewonnen van [bedrag]. 2.2.2. Eiser heeft van [data] deelgenomen aan een live pokertoernooi in [C]. Eiser heeft de [...] plaats bereikt en een prijs gewonnen van [bedrag]. 2.2.3. De hiervoor genoemde toernooien behoren tot de [D] toernooireeks. Op de website van [D] is onder andere het volgende vermeld: “[...] ” Op deze pokertoernooien wordt de variant Texas Hold’em gespeeld met hoge inzetten. 2.3. Voorts heeft eiser deelgenomen aan live pokertoernooien in Nederland, waar hij de volgende resultaten heeft behaald: [...]; [...]; [...]. 2.4. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het Spelreglement van Holland Casino. Artikel 10 van het Spelreglement luidt voor zover van belang als volgt: “1. Afhankelijk van de pokersoort treedt de vergunninghouder op als bankhouder, speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten. (…) 10. De door de vergunninghouder aangeboden pokersoorten zijn: (…) b. texas hold’em; (…)” 2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. 2.3. Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe, welke het voor de feiten vermeld onder 2.3.1 tot en met 2.3.3 ontleent aan de in beroep overgelegde stukken en voor de feiten vermeld onder 2.3.4. tot en met 2.3.8 aan de in hoger beroep overgelegde stukken c.q. het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep. 2.3.1. Het door Holland Casino gehanteerde Spelreglement 2000 (dat op grond van artikel 4, tweede lid, van de Beschikking casinospelen 1996 is goedgekeurd door de Staatssecretaris van Justitie en de Minister van Economische Zaken en dat in werking is getreden met ingang van 1 januari 2002) bevat naast de door de rechtbank geciteerde bepalingen nog - voor zover hier relevant – de volgende tekstpassages: “Reglement ten aanzien van casinospelen zoals bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Beschikking casinospelen 1996 aangevuld met bepalingen ten aanzien van speelautomaten in de zin van artikel 8 en 9 van de Beschikking casinospelen 1996. (…) Artikel 1:1 Algemene voorwaarden (…)12. De in dit reglement genoemde casinospelen kunnen worden aangeboden in toernooivorm. (…) Hoofdstuk 3: Kaartspelen (…) Artikel 3:5 Poker 1. Afhankelijk van de pokersoort treedt Holland Casino op als bankhouder of speler danwel verleent hij slechts zijn bemiddeling en ontleent daaraan het recht op een heffing van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten. (…) 4. De door Holland Casino aangeboden pokersoorten kunnen zijn: (…) b. texas hold’em.” (…) Hoofdstuk 4: Overige casinospelen (…).” 2.3.2. Bij zijn verweerschriften in eerste aanleg (bijlage 11) heeft de inspecteur een beschrijving gevoegd van de spelregels van de pokervariant ‘Texas Hold’em’ in de meerdaagse toernooivorm (hierna ook: de toernooivariant). In deze beschrijving wordt – voor zover hier relevant - het volgende vermeld: “De deelnemers aan het toernooi spelen in eerste instantie tegen de deelnemers die aan die speeltafel zijn gezeten. Er worden een aantal ronden gespeeld. De winnaar van een ronde is in principe degene die de hoogste combinatie heeft. Deze winnaar ontvangt de ingezette fiches (de pot). Deelnemers stoppen met spelen als zij geen of onvoldoende fiches over hebben voor deelname aan het spel. De winnaar aan een speeltafel is een overgebleven deelnemer die bij de laatste ronde de hoogste combinatie heeft. De winnaars van de afzonderlijke speeltafels spelen in de finaleronde tegen elkaar. De prijzenpot wordt verdeeld onder de deelnemers aan de finaletafel. Degene die in de laatste ronde de hoogste combinatie heeft is de winnaar van het toernooi en ontvangt de eerste prijs. De dealer heeft onder meer als taak om de kaarten te schudden (na elke ronde) en vóór elke deelnemer twee 'dichte' kaarten, uit het deck kaarten waarmee gespeeld wordt, neer te leggen. De deelnemer heeft geen enkele invloed op de waarde (2 tot en met aas) en het symbool (harten, ruiten, schoppen, klaver) die op de twee ontvangen kaarten staan afgebeeld. Alleen de deelnemer kent de waarden en de symbolen van 'zijn' twee kaarten. Het spel begint door de eerste inzetten. De deelnemer links naast de dealer plaatst de small blind. Dit is een van te voren vastgesteld aantal fiches (punten). Daarna moet de deelnemer die daarop volgt de big blind plaatsen. Dit is doorgaans het dubbele van de small blind. Bij een volgende ronde schuift de verplichting tot het doen van de small en de big blind één plaats naar links op. Daarna volgt het delen van de twee eigen (dichte) kaarten. Als alle deelnemers twee kaarten hebben gehad volgen de inzetten. De inzet van de deelnemers gaat als volgt. De deelnemer bepaalt aan de hand van de twee ontvangen kaarten of hij wil deelnemen aan die ronde. De inleg vindt plaats in de vorm van waardefiches die de deelnemer voor hem op tafel legt. Elke deelnemer die aan die ronde wil deelnemen, inclusief de personen die de small blind en de big blind hebben ingezet, moet minimaal de waarde van de big blind inleggen. De bij aanvang ingezette fiches en de later ingezette fiches vormen samen 'de pot' van die ronde. De deelnemer die een keuze kenbaar moet maken heeft gedurende de inzetrondes vijf opties: - de deelnemer kan passen (fold) Afzien van verdere deelname aan die ronde. Bij een tweede of volgende inzetronde is men de eerdere inzet kwijt. - de deelnemer kan checken (is in de eerste ronden niet mogelijk i.v.m. de small en de big blind) Indien er geen inzet is van een vorige deelnemer in die ronde hoeft niet ingezet te worden. Men blijft gewoon in het spel. - de deelnemer zet fiches in (bet) Indien er geen inzet is van een vorige deelnemer in die ronde hoeft niet ingezet te worden. Wil men toch inzetten dan zet men naar keuze een aantal fiches in. - de deelnemer besluit om mee te gaan met een bet en / of raise (call) Als de deelnemer mee wil blijven spelen zet hij evenveel in als de voorafgaande deelnemer. Hij legt hetzelfde aantal fiches (punten) op tafel. - de deelnemer kan de inzet verhogen (raise) De deelnemer die mee wil blijven spelen kan ook de inzet verhogen op basis van de inschatting van zijn kansen, afhankelijk van de eigen kaarten en de drie open kaarten op tafel en mogelijk het speelgedrag van de andere deelnemers. Iedere deelnemer die daarna aan de beurt is, moet minstens evenveel inzetten om mee te blijven doen. Een inzetronde gaat net zolang door totdat alle deelnemers evenveel hebben ingezet als het hoogste bod (call). Het is mogelijk dat een deelnemer bij een volgende keuze (in deze inzetronde) er voor kiest om te raisen. Alle andere deelnemers moeten daarna inzetten tot dit aantal fiches (punten) om in het spel te blijven. De deelnemer die de raise heeft gedaan krijgt niet nogmaals de gelegenheid om te raisen, tenzij iemand na hem ook een raise heeft gedaan. Nadat alle deelnemers de gelegenheid hebben gehad hun eerste inzet te doen, komt de 'flop'. Bij de flop legt de dealer drie 'open' kaarten uit het deck kaarten in het midden van de speeltafel. Dit zijn gemeenschappelijke kaarten. Alle deelnemers mogen deze kaarten gebruiken om te combineren met zijn eigen kaarten. Nu volgt de tweede inzetronde waarbij de deelnemer kan kiezen uit de hiervoor genoemde vijf mogelijkheden. De small en de big blind zijn hierbij niet meer van belang. De deelnemer links van de dealer die nog niet gepast heeft (fold) moet als eerste inzetten. Deze kan kiezen uit check en bet. Verder wordt ingezet zoals hiervoor beschreven, totdat iedereen die mee wil blijven doen evenveel heeft ingezet. Daarna legt de dealer een vierde kaart open op tafel, genaamd de 'turn'. Daarna volgt weer een mogelijkheid om te kiezen uit de vijf genoemde opties, gevolgd door het op tafel leggen van de vijfde open kaart door dealer, genaamd de 'river' . Bij tien deelnemers komen uit het deck van 52 kaarten er dus 20 'dichte' kaarten op tafel en vijf 'open' kaarten. Een deelnemer kan op elk moment 'all in' gaan. Hij zet dan al zijn fiches in. Het spel wordt daarna verder gespeeld als voornoemd. Dit kan zijn omdat hij niet voldoende fiches heeft om een call te doen. De pot wordt vanaf dat moment in tweeën gesplitst. In de hoofdpot gaan alle fiches die er op dat moment lagen van de vorige inzetronden. Plus voor iedere deelnemer die nog meedoet hetzelfde aantal als de deelnemer die all-in gaat. De rest (van die ronden plus de volgende ronden) gaat in de tweede pot. De deelnemer die all-in gaat kan alleen de hoofdpot winnen. De tweede pot is voor de deelnemer die niet all-in is gegaan met de beste combinatie. Als alle deelnemers op één na hebben opgegeven (folden) is de resterende deelnemer automatisch winnaar van die ronde. Hij hoeft zijn kaarten niet te laten zien. Men kan dus winnaar van een ronde zijn zonder de beste combinatie van (Hof: vijf) kaarten te hebben. Aan het einde van een ronde moeten de deelnemers die niet gepast hebben hun twee kaarten laten zien (showdown). De deelnemer die de laatste call of raise heeft gedaan moet zijn kaarten laten zien. Als iemand een hogere combinatie heeft moet deze ook zijn kaarten laten zien. Als een deelnemer de pot niet claimt, hoeft hij zijn kaarten niet te laten zien. De combinatie van (het Hof begrijpt: vijf kaarten uit) de twee eigen kaarten en de vijf open kaarten op tafel die de hoogste waarde heeft, is winnaar van die ronde. Het aantal en de waarde van de fiches die men over heeft is daarbij niet bepalend. De winnaar ontvangt 'de pot'.” 2.3.3. In zijn verweerschriften in eerste aanleg heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven: “6.3.3. Toevalsgenerator bij Texas Hold'em (…) Bij sommige televisieprogramma's waarin een verslag van een pokertoernooi wordt gegeven, worden de kaarten van de spelers getoond aan de kijkers alsmede de winkansen van een speler op basis van de op dat moment bekende kaarten van de spelers. Tijdens het verloop van de ronden worden de winkansen aangepast als er nieuwe kaarten in het spel komen. Deze winkansen kennen een grillig verloop. Als voorbeelden van de wisseling van de kansen van een deelnemer zijn in bijlage 16 en bijlage 17 de weergaven uitgeprint van de televisie-uitzending van RTL met betrekking tot twee handen van [speler 1] met als tegenspelers [speler 2] en in een andere ronde [speler 3]. De spelers bepalen hun inzetten op basis van de ingeschatte kansen. Zoals uit de voorbeelden blijkt kan dit verkeerd uitpakken. In de eerst getoonde ronde is de winstkans van [speler 1] ten tijde van de flop 82% omdat hij in het bezit is van twee azen. Zijn tegenstander [speler 2] heeft een winkans van 18% waarbij [hij] met zijn boer en de boer uit de flop een lagere combinatie (one pair) heeft dan [speler 1]. Met het draaien van de vierde openkaart (turn) worden de kansen op winst van [speler 1] vergroot tot 89%. De vijfde open kaart (river) is een boer, waardoor [speler 2] drie dezelfde kaarten (three of a kind) heeft en dus een hogere combinatie kan maken dan [speler 1]. De winkans van [speler 1] gaat daardoor van 89% naar 0%. Het verloop van zijn winkans is dus: 82% -> 89% -> 0%. In de volgende hand heeft [speler 1] een heer en een vrouw en zijn tegenspeler twee vijven. De winkans van [speler 1] wordt berekend op 47% en die van zijn tegenstander op 53%. Bij het draaien van de drie open kaarten (flop) wordt de winkans van [speler 1] verlaagd naar 29%. Bij het draaien van de vierde kaart (turn) wordt de winkans van dhr. Spindler van 29% verhoogd naar 95% omdat hij nu een hoger[e] combinatie kan maken dan zijn tegenstander en er nog maar één kaart bij komt. De vijfde kaart (river) zorgt er voor dat beide spelers een flush hebben (vijf kaarten van eenzelfde soort) maar met zijn harten heer kan [speler 1] de hoogste combinatie maken. Zijn winkans stijgt van 89% naar 100%. Het verloop van zijn winkans in deze ronde is dus: 47% -> 29% -> 95% -> 100%. In de voorbeelden is te zien dat de spelers hun inzetten baseren op de ingeschatte winkansen. Uit de 'print screens' van bijlage 17 blijkt dat [speler 3] 'all in' gaat ($ 578.000) op basis van de twee hem bekende kaarten (one pair). De 'pot' staat daarbij op $ 1.219.000. Door de vierde en de vijfde kaart dalen zijn kansen tot 0% en is hij zijn inzet kwijt en gaat de pot naar dhr. Spindler.” 2.3.4. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende over de pokervariant ‘Texas Hold’em’ onder andere het volgende geschreven: “3.4 De variant Texas Hold’em poker wordt in diverse vormen gespeeld, die aanzienlijk van elkaar verschillen voor wat betreft de wijze waarop de winnaars worden aangewezen. De twee hoofdvormen zijn de cashgame en het toernooi. 3.5 Bij een cashgame wordt rechtstreeks om geld gespeeld: elke inzet heeft een geldwaarde, al dan niet in de vorm van chips. Op elk moment kan een speler met het spel stoppen. 3.6 Bij een toernooi wordt vooraf een vaste inleg betaald waarmee men een aantal toernooi-chips koopt. Tijdens het toernooi wordt een speler geëlimineerd als hij al zijn chips heeft verloren aan de andere deelnemers. Als voldoende eliminaties hebben plaatsgevonden worden pokertafels opgeheven en de deelnemers samengevoegd naar een volgende tafel, net zolang tot één tafel overblijft. De deelnemers spelen daarna door tot één deelnemer het toernooi heeft gewonnen. Het doel voor een speler die meedoet aan een pokertoernooi is het voorkomen van eliminatie en het behalen van een zodanig klassering dat men in de prijzen valt, wat meestal betekent dat men bij de laatste 10% tot 15% van de deelnemers moet eindigen. De chips in een toernooi vertegenwoordigen geen directe geldwaarde en kunnen dus niet naar geld worden gewisseld. (…) 3.9 Er zijn Texas Hold’em pokertoernooien waarbij de deelnemers verplicht zijn al hun chips elke speelronde in te zetten, waardoor de deelnemers dus geen enkele beslissing kunnen nemen. Tijdens zulke toernooien worden slechts enkele speelronden gespeeld en deze toernooien duren slechts enkele minuten. (…) 3.10 Aan de andere kant zijn er Texas Hold’em pokertoernooien waarbij de deelnemers beschikken over een groot aantal chips die zij niet verplicht elke speelronde hoeven in te zetten, die het de deelnemers mogelijk maakt vele spelronden te verliezen zonder te worden geëlimineerd. Tijdens zulke toernooien moeten door de meeste deelnemers vele duizenden beslissingen worden gemaakt, waardoor het enkele dagen duurt alvorens deelnemers tot winnaars worden aangewezen.” 2.3.5. Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep onder meer het volgende verklaard: “Er zijn niet veel meerdaagse toernooien. Bij illegaal poker gaat het vaak om korte cash-games. Meerdaagse toernooien vergen veel organisatie. [D] organiseert ongeveer vijf keer per jaar een toernooi. Om een voorbeeld te geven: voor het toernooi in [C] waaraan ik heb meegedaan, hadden zich ongeveer 500 deelnemers ingeschreven. De deelnemers komen uit heel Europa. Er wordt een specifieke groep spelers door aangetrokken. Bij het toernooi in [C] moest € 1.650 betaald worden om mee te mogen doen. Hiervan was € 1.500 bestemd voor de prijzenpot en € 150 voor de fee voor het casino. Bij het toernooi in [B] ging € 500 naar de prijzenpot en € 50 naar het casino. Omdat er een fee is verschuldigd en het prijzengeld bestaat uit de betaalde inleggelden minus de fee aan het casino, is de opbrengst voor alle spelers gezamenlijk altijd negatief. (…) De prijzen worden aan de hand van een staffel bepaald. Meestal krijgt de beste 10% tot 15% van de spelers een prijs. Op het toernooi in [C] waren er ongeveer 50 prijzen. Meestal is de laagste prijs het dubbele van de inleg. Als groep financiert men dus volledig het eigen prijzengeld. De tafelposities tijdens de eerste speelronde worden door loting bepaald. U houdt mij het volgende voor. Aan een toernooi zullen spelers met verschillende ervaringsniveaus deelnemen. Er zal een zekere mate van schifting zijn naar mate het toernooi vordert, zodat in de finale veelal behendigere spelers zitten. De rechtbank heeft geoordeeld dat de toevalsgenerator steeds dezelfde is, maar het gemiddelde behendigheidsniveau van de spelers hoger wordt naar mate het toernooi vordert. Naar mate de in het toernooi overgebleven spelers beter tegen elkaar opgewassen zijn, zal het moeilijker worden de eigen behendigheid de doorslaggevende factor te laten zijn. U vraagt mij waarom naar mijn mening er geen rekening gehouden mag worden met het feit dat de tegenstander gedurende het toernooi per ronde gemiddeld sterker zal worden, aangezien de zwakkere spelers gedurende de eerste ronden meestal reeds het onderspit delven. Hierop antwoord ik als volgt. Op zich klopt het dat gedurende de eerste ronden van het toernooi een schifting plaatsvindt en dat de tegenstanders gemiddeld steeds sterker worden naarmate het toernooi vordert, maar de rechtbank verbindt daar een onjuiste conclusie aan. Er kan een parallel getrokken worden met andere behendigheidsspelen. In een bekertoernooi in het voetbal zullen in de eerste ronde nog amateurs meedoen. Ajax zal waarschijnlijk in de vroege rondes van de zwakkere clubs winnen. Maar bij een finale tussen Ajax en PSV is veel moeilijker te zeggen wie zal winnen. Niemand weet wie meer behendig is. Bij schaken bestaat er ook een element van behendigheid en een element van kans. Als de twee beste spelers van de wereld tegenover elkaar gezet worden, maakt het uit of er met zwart of met wit gespeeld wordt. Wie er met zwart en wie er met wit speelt, wordt bepaald door kans. Ik pleit dus voor een toetsingsmethode waarbij een toernooi afzonderlijk beoordeeld wordt, maar waarbij alle spelers van een dergelijk toernooi in overweging genomen moeten worden. Daarvan moet een grote minderheid invloed kunnen uitoefenen op het resultaat. Bij de laatste tien spelers in een toernooi met 500 deelnemers zal het van kans afhangen wie er wint. Maar die groep van tien spelers heeft ten opzichte van de overige deelnemers invloed op het spel en is een substantiële minderheid. U houdt mij voor dat door de toevalsgenerator, namelijk het leggen van de open kaart(en) bij de flop, turn en river de winstkansen telkens volledig kunnen keren en u vraagt mij naar een reactie op de door de inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg, bladzijde 9 en 10 alsmede bijlage 16 en 17, gegeven voorbeelden uit een televisie-uitzending van RTL. Het klopt dat door het leggen van elke nieuwe open kaart de winstkansen worden beïnvloed en zelfs volledig kunnen omslaan, al wil ik wel opmerken dat de inspecteur een aantal extreme voorbeelden heeft gekozen. Het is juist dat daardoor bij elke stap (turn, flop en river) de behendigheid en het vermogen tot bluffen van de speler van belang is, om de door de toevalsgenerator bepaalde winstkansen te beïnvloeden. In een late ronde in een toernooi zitten veel ervaren spelers. U vraagt mij of er in zo een geval toch spelers zijn die het zojuist beschreven effect van de toevalsfactor weer in overwegende mate ongedaan kunnen maken. Hierop antwoord ik ontkennend. Het is niet zo dat de beste speler altijd wint. Maar het enige dat daarmee vaststaat, is dat er sprake is van enige kansbepaling. De kansbepaling is echter niet de overwegende factor. In het overwegende aantal gevallen zal de goede speler winnen van de slechte. Op een toernooi worden veel rondes gespeeld. Op termijn vlakt de kans uit en gebeurt er wat men op grond van het verschil in behendigheid tussen de spelers mag verwachten. Een slechte hand kan betekenen dat een sterke speler verliest van een zwakkere en kan dus invloed hebben op één ronde. Maar dat is niet genoeg om het pokerspel in toernooivorm als kansspel aan te merken.” 2.3.6. In het verweerschrift in hoger beroep is – voor zover hier relevant – door belanghebbende het volgende opgemerkt omtrent de wijze van heffing van kansspelbelasting ter zake van de toernooivariant bij Holland Casino: “Holland Casino, het enige binnenlandse speelcasino met een vergunning gelegenheid te geven tot deelname aan pokerspelen, voldoet de door haar verschuldigde kansspelbelasting bij Texas Hold’em pokertoernooien ook daadwerkelijk over de heffingsgrondslag bepaald in artikel 3 lid 1 aanhef en onder a Wet KSB. Dit blijkt uit het bericht dat Mark Woldberg, persvoorlichter van Holland Casino, in februari 2011 heeft doen uitgaan met onder meer de volgende inhoud: “In de eerste plaats het verwarrende geluid over waarover wij kansspelbelasting afdragen. Voor alle duidelijkheid: Holland Casino draagt in het geval van cash games 29% kansspelbelasting af over de rake. Bij toernooien wordt die 29% afgedragen over de entry fee. (…)”” 2.3.7. In zijn motivering van de beroepschriften in hoger beroep heeft de inspecteur over de wijze van belastingheffing van Holland Casino het volgende standpunt ingenomen: “Dat Holland Casino tot op dit moment geen kansspelbelasting inhoudt op de prijzen boven de € 454 bij pokertoernooien is een zaak tussen de betrokken inspecteur en inhoudings- c.q. belastingplichtige. De huidige competente inspecteur is op de hoogte gebracht van de onjuiste heffing. Het li[g]t dan in de verwachting dat hij actie onderneemt. Deelnemers aan pokertoernooien bij Holland Casino kunnen aan het niet inhouden van belasting door Holland Casino geen rechten ontlenen.” 2.3.8. Ter zitting in hoger beroep heeft de voor de heffing van kansspelbelasting bij Holland Casino bevoegde inspecteur – voor zover relevant – hieraan het volgende toegevoegd: “Ik ben verbonden aan de Belastingdienst [Q], als de competente inspecteur voor Holland Casino, en weet dus wat er ten aanzien van deze belastingplichtige speelt. 3.1. In (principaal en incidenteel) hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de door belanghebbende op de meerdaagse pokertoernooien te [B] en [C] gewonnen prijzen zijn aan te merken als prijzen behaald met een kansspel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) en, indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, of de onderhavige heffing van kansspelbelasting in strijd is met artikel 56 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). 3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep. Deelneming aan kansspel? 4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen inzake het geschilpunt over de kwalificatie van het spel, respectievelijk de toernooien, waarbij de prijzen zijn behaald waarover kansspelbelasting is nageheven: “4.1. De Wet KSB luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Artikel 1 1. Onder de naam 'kansspelbelasting' wordt een directe belasting geheven van: a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel); b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld; c. de gerechtigden tot de prijzen van binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen, kansspelautomatenspelen of kansspelen welke via het internet worden gespeeld; d. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen, niet zijnde kansspelen welke via het internet worden gespeeld; (…) Artikel 2 1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen; b. prijzen en premies, uitgeloofd ten behoeve van de deelnemers aan een prijsvraag van welke aard ook, tenzij een wetenschappelijke of kunstzinnige prestatie wordt gevorderd, dan wel een prestatie waarmee het algemeen maatschappelijk belang wordt gediend. Artikel 3 1. De belasting wordt geheven: a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld; b. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c of d, van toepassing is, naar de prijzen; c. (…) Artikel 6 1. In de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van toepassing is, wordt de belasting geheven door inhouding op de prijs. 2. Inhoudingsplichtige is degene die de prijs verschuldigd is.” 4.2. Uit artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB volgt dat onder een kansspel moet worden verstaan het gelegenheid geven tot mededinging naar prijzen, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. Volgens vaste jurisprudentie is voor de vraag of sprake is van een overwegende invloed op de kansbepaling in vorenbedoelde zin beslissend welke resultaten de grote meerderheid van de spelers in de praktijk bij het spel behaalt, of ook wel hoe de grote meerderheid van de spelers het spel in de praktijk speelt (zie o.a. HR 21 december 1965, NJ 1966, 364; HR 2 april 1985, NJ 1985, 739; HR 25 juni 1999, NJ 1991, 808 en HR 25 september 1991, VN 1991, 3011 resp. BNB 1991, 334). 4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 maart 1998, NJ 1999/95, in een vergelijkbare zaak, de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: Hof) van 23 december 1996 bevestigd. In cassatie was aangevoerd dat het Hof door te oordelen dat aan het begrip ‘kansspel’, zoals opgenomen in de tenlastelegging en bewezenverklaring, dezelfde betekenis toekomt als die de Wet op de kansspelen daaraan toekent, een onjuiste betekenis aan dit begrip heeft gehecht althans ontoereikend heeft gemotiveerd waarom daaraan de door het Hof voorgestane uitleg zou toekomen. In punt 4.3.2 heeft de Hoge Raad ten aanzien van dit cassatiemiddel overwogen dat het oordeel van het Hof dat het tenlastegelegde bewezen is geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het in de tenlastelegging en bewezenverklaring gebezigde begrip ‘kansspel’. De Hoge Raad heeft onder 4.1 en 4.2.3 geoordeeld dat de rechter tot bewijs van het feit kan komen op grond van verklaringen van verdachten, getuigen en deskundigen over de spelen en de wijze waarop deze in het algemeen in de praktijk plegen te worden gespeeld. 4.4. Onder de bewijsoverweging legt het Hof uit dat uit de spelregels van (de onderhavige varianten van) poker volgt, dat (telkens) sprake is van een het spel bepalende toevals-generator. Een gedeelte van de na het schudden van de kaarten in het spel gebrachte kaarten blijft immers bij alle varianten gedurende het gehele verloop van het spel gesloten. Ook weten de deelnemers aan het pokerspel niet van elkaar welke kaarten een ieder van hen in handen heeft. In zoverre vloeit uit de spelregels reeds voort dat bij (deze varianten van) het pokerspel sprake is van een vorm van kansbepaling waarop de deelnemers geen invloed kunnen uitoefenen. Hiervan uitgaande moet volgens het Hof aan (de onderhavige varianten van) het pokerspel slechts dan het karakter van kansspel worden ontzegd, indien de (meerderheid van de) deelnemers op het resultaat een zodanige invloed (kan) kunnen uitoefenen dat de als gevolg van de aanwezigheid van de toevalsgenerator gegeven kans-bepaling in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. Volgens de Hoge Raad (punt 4.2.3) heeft het Hof deze zinsnede klaarblijkelijk opgevat als een aanduiding van de wijze waarop de in de tenlastelegging omschreven kaartspelen plegen te worden gespeeld met als gevolg dat de deelnemers op de winstkansen daarvan in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. De uitleg is niet onbegrijpelijk en geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad. 4.5. Niet gesteld en niet is gebleken dat de spelregels zoals deze hierboven onder 4.4 door het Hof zijn beschreven niet zouden gelden voor de variant Texas Hold’em. Daarvan uitgaande moet aan deze variant van het pokerspel slechts dan het karakter van kansspel worden ontzegd, indien de (meerderheid van de) deelnemers op het resultaat een zodanige invloed (kan) kunnen uitoefenen dat als gevolg daarvan de toevalsgenerator in belangrijke mate door kansberekening of anderszins tenietgedaan wordt. De Hoge Raad geeft in punt 4.1 aan dat dit bewijs geleverd kan worden op basis van verklaringen van spelorganisatoren, getuigen en deskundigen over de spelen en de wijze waarop deze in de praktijk plegen te worden gespeeld. De rechtbank sluit zich aan bij de opvatting van het Hof in zijn onder 5.4 genoemde uitspraak die onder de bewijsoverweging omtrent dit punt het volgende heeft overwogen: “Uit hetgeen [E] daaromtrent in zijn rapport bericht, kan slechts worden afgeleid dat in relatie tot beginnende spelers een regelmatig spelende speler enig hoger behendigheidsniveau kan bereiken. Niet kan uit dat deskundigenbericht worden afgeleid dat daardoor de als gevolg van de aanwezigheid van een toevals-generator inherent aan het spel gegeven kansbepaling haar overwegende invloed heeft verloren. Niet aannemelijk is geworden dat de meerderheid der spelers haar kansen op winst in die mate kan beïnvloeden dat aan het pokerspel het karakter van kansspel moet worden ontzegd. Daarbij verdient aantekening dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren tegenover de centrale toevalsgenerator, door de spelregels in beginsel gegeven, aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De enkele omstandigheid dat het pokerspel ook bij wijze van toernooi wordt gespeeld, maakt het vorenstaande niet anders.” Hieruit volgt dat het de variant Texas Hold’em een kansspel is waarop de Wet KSB van toepassing is. Het andersluidende primaire standpunt van eiser faalt. 4.6. Uit het hiervoor onder 4.5 geciteerde volgt dat de eventuele aan te leren behendigheid bij het pokeren aan betekenis weer inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijk-waardig behendigheidsniveau hebben bereikt. De bepalende factor vormt derhalve ook onder louter behendige deelnemers, de toevalsgenerator. Anders dan eiser kennelijk voorstaat, maakt het geen verschil dat aan de (meerdaagse) pokertoernooien die hij bezoekt, spelers deelnemen die meer behendigheid en ervaring hebben dan gemiddeld. De spelers blijven voor hun succes grotendeels afhankelijk van de toevalsgenerator, het delen van de kaarten. De onderzoeken die eiser heeft ingebracht met de uitkomst dat spelers met meer ervaring en een agressieve spelstrategie een grotere kans hebben om een toernooi te winnen naarmate meer rondes worden gespeeld, kunnen niet tot een ander oordeel leiden. Deze onderzoeken, die uitgaan van een puur theoretische spelbenadering, gaan namelijk voorbij aan het onder 4.2 beschreven uitgangspunt dat van belang is hoe de grote meerderheid van de spelers het spel in de praktijk speelt. Het subsidiaire standpunt van eiser dat Texas Hold’em een behendig-heidsspel is indien het wordt gespeeld in de vorm van een meerdaags toernooi, kan dan ook niet worden gevolgd.” Strijd met Europees recht? 4.2. Vervolgens heeft de rechtbank inzake de vraag of de heffing van kansspelbelasting in strijd is met het VwEU het volgende overwogen: “4.7. Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat de heffing van kansspelbelasting in strijd is met artikel 56 van het VwEU. De maatstaf van heffing voor binnenlandse kansspelen is immers lager dan die voor buitenlandse kansspelen. Het is dus aantrekkelijker om aan binnenlandse kansspelen deel te nemen, aldus eiser. Dit levert een belemmering op van het vrije dienstenverkeer en is dus verboden. Uit ervaring is eiser gebleken dat de vergunning-houder ter zake van de organisatie van een pokertoernooi geen kansspelbelasting inhoudt over de prijzen. Verweerder bestrijdt dit standpunt. Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB is bedoeld als praktische oplossing om moeilijkheden bij de berekening van de maatstaf van heffing te voorkomen. Het speelcasino, dat normaliter fiches gebruikt die aan het begin van de speelavond worden verkocht aan de spelers en aan het einde van de speel-avond door de speler tegen geld worden ingeleverd, kan de per spel ontvangen prijs niet gemakkelijk berekenen. Indien de vergunninghouder een pokertoernooi organiseert zonder als speler of bank op te treden, doet deze moeilijkheid zich niet voor en is de maatstaf van heffing de prijs. Het is dan immers heel wel mogelijk om voor iedere winnaar de prijs te bepalen en de kansspelbelasting daarop in te houden op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB. Er bestaat dus geen verschil in maatstaf van heffing tussen in het binnenland en in het buitenland georganiseerde pokertoernooien waar de organisator niet de inzetten ontvangt noch de prijzen ter beschikking stelt. In beide gevallen is de maatstaf van heffing op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de prijs. Verweerder bestrijdt dat hij de vergunninghouder toestaat om in de praktijk te handelen zoals eiser beschrijft. 4.8. Uit het onder 2.4 geciteerde deel van artikel 10 van het Spelreglement van Holland Casino kan worden afgeleid dat Texas Hold’em een casinospel is en dat niet van belang is of Holland Casino daarbij als bankhouder, speler of organisator optreedt. Hieruit volgt dat de maatstaf van heffing van een meerdaags pokertoernooi in de variant Texas Hold’em wordt vastgesteld op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB. Dat, zoals verweerder stelt, Holland Casino artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB niet zou mogen toepassen op een meerdaags pokertoernooi waarbij Holland Casino slechts als bemiddelaar of organisator optreedt, volgt niet uit genoemd artikel. De zinsnede “dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen” wijst in de tegengestelde richting. Uit deze zinsnede volgt immers dat indien Holland Casino uitsluitend een vergoeding ontvangt voor de organisatie van een meerdaags pokertoernooi, de maatstaf van heffing slechts uit deze vergoeding bestaat. 4.9. Uit artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, waarnaar artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB verwijst, kan worden afgeleid dat laatstgenoemde bepaling uitsluitend van toepassing is op binnenlandse casinospelen. Voor buitenlandse casinospelen geldt de maatstaf van heffing die is neergelegd in artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB, namelijk de prijzen. Eiser heeft de vraag opgeworpen of dit onderscheid in maat-staf van heffing het dienstenverkeer binnen de Europese Unie belemmert en dus in strijd is met artikel 56 van het VwEU. In dit verband zal de rechtbank eerst beoordelen of sprake is van belemmering van het dienstenverkeer. 4.10. Uit de bepalingen rond de maatstaf van heffing vloeit voort dat in Nederland wonende deelnemers aan een buitenlands casinospel bij terugkomst in Nederland kansspelbelasting moeten voldoen over de gewonnen prijzen. In Nederland wonende deelnemers aan een binnenlands casinospel hoeven geen kansspelbelasting te voldoen. In plaats daarvan is degene die gelegenheid heeft gegeven tot deelname aan het casinospel verplicht kansspelbelasting te voldoen over het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen. Het bedrag aan kansspelbelasting dat op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB verschuldigd is zal, omgeslagen naar de individuele prijzen, altijd lager zijn dan het bedrag aan kansspelbelasting dat is berekend over de prijzen. De rechtbank komt op grond van het vorenoverwogene tot de conclusie dat bij deelname aan een buitenlands casinospel door een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot de prijzen van buitenlandse kansspelen meer kansspelbelasting verschuldigd is dan bij deelname aan een binnenlands casinospel. Dit, in combinatie met de administratieve verplichtingen die aan prijswinnaars in een buitenlands casinospel zijn opgelegd, maakt deelname aan een buitenlands casinospel minder aantrekkelijk voor in Nederland wonende of gevestigde spelers. Deze nadelen, die direct verband houden met overschrijding van de grens door de speler in verband met de afname van diensten die door een buitenlands speelcasino worden aangeboden, belemmeren het vrije dienstenverkeer en leveren naar het oordeel van de rechtbank in beginsel een schending op van artikel 56 van het VwEU. Het Hof: bevestigt de uitspraak van de rechtbank; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.062; en bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454. Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 27 juni 2013 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. Deelneming aan kansspel? 5.1.1. In zijn incidentele hoger beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat de pokervariant Texas Hold’em, in elk geval in de toernooivariant, niet kan worden aangemerkt als een kansspel in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB. Belanghebbende heeft onder meer (samengevat) aangevoerd dat, gelet op de door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie over het identieke begrip ‘kansspel’ in de Wet op de kansspelen, er geen sprake is van een kansspel in de zin van de Wet KSB indien een aanzienlijke minderheid overwegende invloed kan uitoefenen op de aanwijzing der winnaars. Aangezien hij (ook in eerste aanleg) verschillende onderzoeksrapporten in het geding heeft gebracht waaruit volgt dat dit het geval is, had de rechtbank de bewijslast om daartegenover aannemelijk te maken dat geen sprake is van een dergelijke overwegende invloed, bij de inspecteur dienen te leggen, zo stelt belanghebbende. Voorts heeft de rechtbank blijkens onderdeel 4.5 van haar uitspraak miskend dat de meerdaagse toernooivariant als één enkel spel dient te worden beoordeeld voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een kansspel en dat deze toernooivariant wat betreft het kansaspect wezenlijk verschilt van de overige spelvarianten van Texas Hold’em, met de – tegen het casino gespeelde – cashgame als andere hoofdvorm. Bovendien heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat de invloed van de behendigheid van de individuele speler aan betekenis inboet indien de deelnemers aan het pokerspel een gelijkwaardig behendigheidsniveau hebben bereikt. Een dergelijke redenering leidt tot de onbegrijpelijke gevolgtrekking dat ook evidente behendigheidsspelen als voetbal of schaken – bij spelers met een identiek behendigheidsniveau – kansspelen zijn, aldus nog steeds belanghebbende. 5.1.2. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. Aangezien de toepasselijke spelregels en de spelbepalende toevalsgenerator (het delen van de kaarten) in de toernooivariant dezelfde zijn als in de overige in de praktijk gespeelde varianten, heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht geoordeeld dat de te beoordelen spelvorm het pokerspel Texas Hold’em in al zijn varianten is en dat de te beoordelen groep spelers bestaat uit een ieder die daaraan deel kan nemen. Subsidiair stelt de inspecteur dat, indien het Hof van oordeel is dat de toernooivariant een afzonderlijk te beoordelen spelvorm is, daarbij dient te worden uitgegaan van een ieder die deel kan nemen aan een meerdaags toernooi. Dat zijn alle personen die de spelregels van Texas Hold’em beheersen, en daarmee nagenoeg alle pokeraars, zo stelt de inspecteur. Nu hij aan de hand van de spelregels aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van een spelbepalende toevalsgenerator (te weten het delen van twee willekeurige spelkaarten per deelnemer en het draaien van de willekeurige speelkaarten voor de onder 2.3.2 beschreven ‘flop’, ‘turn’ en ‘river’), is het volgens de inspecteur aan belanghebbende om vervolgens aannemelijk te maken dat het effect van deze toevalsgenerator op het resultaat door de meerderheid van de spelers in overwegende mate teniet wordt gedaan. Aan deze bewijslast heeft belanghebbende niet voldaan, zodat het oordeel van de rechtbank dat Texas Hold’em in al zijn varianten een kansspel is, dient te worden bevestigd, zo concludeert de inspecteur. Toetsingskader 5.1.3. Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat de rechtbank in de onderdelen 4.1 tot en met 4.3 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. Gelet op de in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB opgenomen definitie is dan sprake van een kansspel in geval van "enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen". Aan het begrip "in het algemeen" is in de door de rechtbank vermelde arresten van de Hoge Raad de uitwerking gegeven dat normatief is welke resultaten "de grote meerderheid" van de spelers "in de praktijk" bij het spel behaalt, dan wel hoe "de grote meerderheid" van de spelers "in de praktijk" het spel speelt. Naar 's Hofs oordeel ligt in die bewoordingen niet in absolute zin besloten dat bewijs ter zake van de kwalificatie van een spel als (al dan niet) kansspel betrekking dient te hebben op de vaststelling van "meerderheden" op basis van (een observatie van) "de praktijk" van dat spel. Veeleer ziet het Hof daarin een maatstaf voor hoe in voorkomend geval met de weging van empirisch-statistisch bewijsmateriaal dient te worden omgegaan. Behalve deze vorm van bewijs kunnen naar 's Hofs oordeel evenwel ook andere vormen van bewijs relevant zijn (vrije bewijsleer). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt voorts dat het bewijs van de aanwezigheid (dan wel het ontbreken) van een ‘overwegende invloed’ ook kan worden geleverd door middel van bijvoorbeeld verklaringen van getuigen en deskundigen ter zake van het spel (vgl. HR 25 juni 1991, NJ 1991/808, ‘Golden Ten’-arrest). Naar 's Hofs oordeel kan relevant bewijs - dus - eveneens ontleend worden aan (een analyse van) de kenmerken en spelregels van het betrokken spel, voor zover daaraan zinvolle en in beginsel toetsbare aannames kunnen worden verbonden ter zake van de vraag in hoeverre spelers "in het algemeen" invloed (kunnen) hebben op het resultaat van het spel. Verder is het Hof – evenals partijen – van oordeel dat het begrip ‘overwegende invloed’ in de wettelijke definitie moet worden uitgelegd als: met een mate van invloed van meer dan 50% op het door de toevalsgenerator veroorzaakte effect op het spelresultaat (‘de aanwijzing der winnaars’), hetgeen betekent dat als gevolg van deze invloed ten minste 50% van het effect van de toevalsgenerator op de aanwijzing der winners teniet dient te worden gedaan. 5.1.4. Niet in geschil is dat de spelregels van Texas Hold’em in al zijn spelvarianten per spelronde bezien – op hoofdpunten – dezelfde zijn, dat zij in de toernooivariant luiden zoals (samengevat) weergegeven onder 2.3.2, en dat de toernooivariant ook internationaal op deze wijze wordt gespeeld. Evenmin is tussen partijen in geschil dat (ook) in deze pokervariant in elke spelronde sprake is van een het spel bepalende toevalsgenerator: het willekeurig delen respectievelijk draaien van kaarten uit een 'deck' waarbij een gedeelte van het 'deck' gedurende de gehele spelronde dicht blijft, terwijl de spelers niet van elkaar weten welke kaarten zij in handen hebben. De rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof met juistheid overwogen dat in zoverre reeds uit de spelregels voortvloeit dat bij (alle varianten van) het pokerspel Texas Hold’em sprake is van een vorm van kansbepaling waarop de deelnemers geen invloed kunnen uitoefenen. De te toetsen vraag is dan of aannemelijk is of – zoals de inspecteur heeft gesteld – de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen op het effect van deze toevalsgenerator op het spelresultaat (‘de aanwijzing der winnaars’). Hieraan gaat vooraf de vraag op welke wijze het te toetsen spel dient te worden afgebakend. 5.1.5. Het Hof stelt voorop dat de definitie van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB – waarin kansspelen worden gedefinieerd als "gelegenheden (...) tot mededinging naar prijzen (...)"– erop duidt dat van geval tot geval dient te worden beoordeeld in het kader van welke gelegenheid wordt meegedongen naar prijzen. Hiervan uitgaande, kon de rechtbank niet zonder meer tot het oordeel komen dat Texas Hold’em in al zijn varianten (zoals cashgames, kortdurende toernooien en meerdaagse toernooien) het te toetsen spel is. 5.2.16. Gelet op het onder 5.2.4 tot en met 5.2.15 overwogene komt het Hof evenals de rechtbank tot het oordeel dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Betaalverzuimboetes 5.3. Vanwege de omstandigheid dat de naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven, dienen de door de inspecteur in verband met deze naheffingsaanslagen vastgestelde betaalverzuimboetes eveneens te worden vernietigd. 5.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende geen doel treffen en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Van de inspecteur zal – gelet op het in Deel C, artikel 1, onderdeel b, van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht (Stb. 2012, 682) opgenomen overgangsrecht – op de voet van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht van € 454 worden geheven voor het instellen van hoger beroep. 6Kosten In de omstandigheid dat belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het ongegrond bevonden hoger beroep van de inspecteur, ziet het Hof aanleiding de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. In aanmerking voor vergoeding komen de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij het indienen van het verweerschrift en de conclusie van dupliek in het principale hoger beroep. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt deze vergoeding vastgesteld op: 1,5 (proceshandelingen) x € 472 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) = € 1.062. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niet gebleken. Voor het toekennen van een proceskostenvergoeding in het incidenteel hoger beroep ziet het Hof geen aanleiding. Het Hof acht het op grond van de gedingstukken en hetgeen partijen daarover naar voren hebben gebracht aannemelijk dat de meerdaagse toernooivariant van Texas Hold’em op zodanig wezenlijke punten verschilt van de overige varianten van dit spel, dat deze toernooivariant als afzonderlijk te toetsen spelvorm moet worden aangemerkt. Het grote aantal spel- en biedronden voordat uiteindelijk - aan het einde van het meerdaagse toernooi - prijzen worden toegekend, terwijl het niet mogelijk is de toernooichips gedurende het toernooi voor geld in te wisselen, geeft een relevant verschil voor de beoordeling van de vraag welke elementen van kansbepaling van invloed zijn op de prijs die uiteindelijk behaald kan worden en daarmee tevens van de vraag in welke mate de deelnemers het effect van deze kansbepaling al dan niet in overwegende mate teniet kunnen doen. Bij de zogenoemde cashgames kan een deelnemer immers na elke spelronde besluiten zijn chips om te wisselen in geld, zodat de vraag welke invloed de deelnemers op de aanwijzing der winnaars kunnen uitoefenen, in beginsel voor elke spelronde afzonderlijk moet worden beoordeeld; ook de kortdurende toernooivariant met verplichte inzet van alle chips in elke spelronde, zoals beschreven onder 2.3.4 (welke beschrijving door de inspecteur niet is betwist), verschilt in dit opzicht wezenlijk van de meerdaagse toernooivariant. 5.1.6. Gelet op het onder 5.1.3 beschreven toetsingkader is het Hof daarom van oordeel dat de onderhavige toernooivariant als afzonderlijk spel moet worden getoetst aan de definitie van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB en dat hierbij alle spelronden tezamen moeten worden beoordeeld, vanaf de eerste spelronde (waarin de plaats van de spelers aan een van de tafels door loting wordt aangewezen) tot en met de finaleronde (aan de “finaletafel”), waarin het uitsluitend nog gaat om het bepalen van de rangorde van de toe te kennen prijzen. Getoetst moet immers worden in welke mate kansbepaling een rol speelt bij de uiteindelijk behaalde prijs. Aangezien getoetst dient te worden aan de wijze waarop het aldus afgebakende spel in de praktijk pleegt te worden gespeeld, dient te worden onderzocht of en zo ja, welk percentage van de deelnemers die daadwerkelijk aan dergelijke meerdaagse toernooien plegen deel te nemen (en dus niet: alle potentiële deelnemers die op de hoogte zijn van de spelregels van de toernooivariant, zoals de inspecteur heeft verdedigd) het effect van de kansbepaling (de ‘toevalsgenerator’) op de aanwijzing van de winnaars in overwegende mate ongedaan kan maken. Het Hof acht aannemelijk dat de hiervoor relevante meerdaagse toernooien worden gespeeld op de wijze zoals belanghebbende die ter zitting in hoger beroep op hoofdlijnen heeft beschreven, zoals weergegeven onder 2.3.5. Hieruit volgt dat het toernooien betreft waarvoor zich doorgaans honderden spelers hebben ingeschreven en waarbij uiteindelijk ongeveer 10% tot 15% van de deelnemers een prijs behaalt. De hiervoor beschreven toets dient te worden toegepast op de volledige groep spelers die aan het toernooi heeft deelgenomen, ook de spelers die in de eerste spelronde reeds zijn afgevallen. Het is in eerste instantie aan de inspecteur de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat zich het in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB beschreven belastbare feit heeft voorgedaan. 5.1.7. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat in de toernooivariant in elke inzetronde, bij elke nieuw in het spel gebrachte kaart (flop, turn en river) de winstkansen per speler – telkens opnieuw – ingrijpend kunnen wijzigen. De inspecteur heeft dit standpunt nader onderbouwd met de onder 2.3.3 weergegeven praktijkvoorbeelden. Uiteindelijk is dit effect van de ‘toevalsgenerator’ ook niet in geschil, zoals blijkt uit de reactie van belanghebbende ter zitting in hoger beroep. Daarmee is overigens niet gegeven dat de speler met de hoogste (door de toevalsgenerator bepaalde) winstkans de desbetreffende spelronde ook wint, maar het Hof acht door de inspecteur wel aannemelijk gemaakt dat (ook) tijdens één spelronde de winstkansen bij elke tussenstap (delen – flop – turn – river) diverse malen worden beïnvloed door een toevalsgenerator (de in het spel gebrachte kaart(en)), en dat de hiermee gemoeide invloed op de winstkans (het resultaat), die zeer aanzienlijk kan zijn, door de behendigheid van de speler (althans in overwegende mate) ongedaan gemaakt zal moeten worden, zonder dat hij daarbij weet welke concrete winstkans hij en zijn tegenspelers op dat tijdstip (bij elke tussenstap) hebben. Iedere speler kent immers (telkens) slechts de twee kaarten van zijn eigen hand en de (uiteindelijk: vijf) op tafel open liggende kaarten. 5.1.8. Voorts dient hierbij het specifieke karakter van de toernooivariant te worden meegewogen. Aan dergelijke toernooien plegen (in de eerste ronde) honderden spelers deel te nemen en is sprake van (doorgaans) honderden spelronden en een veelvoud aan biedronden alvorens de finaleronde wordt bereikt. Het Hof acht aannemelijk (ook dit aspect is overigens tussen partijen niet in geschil) dat door deze specifieke opzet van een meerdaags toernooi de deelnemers met de grootste behendigheid gemiddeld meer gelegenheid hebben dan bij cashgames of in de kortdurende toernooivariant om met hun grotere vaardigheden meer invloed uit te oefenen op het door de toevalsgenerator veroorzaakte effect op het spelresultaat dan de minder behendige spelers; dat bij frequent en langdurig deelnemen aan het spel sprake kan zijn van een leerproces, is overigens tussen partijen niet in geschil. Gelet op deze omstandigheden is naar ’s Hofs oordeel aannemelijk dat een schifting plaatsvindt tussen (overwegend) de ongeoefende spelers die afvallen en (overwegend) geoefende spelers die doorgaan naar de eindronde waarin prijzen worden verdeeld. Voor (de grote meerderheid van) de spelers die al tijdens de eerste ronden van het meerdaagse toernooi afvallen, acht het Hof daarom voorshands aannemelijk geworden dat zij geen overwegende invloed op de kansbepaling kunnen uitoefenen in de hiervoor beschreven zin. 5.1.9. Van het relatief geringe aantal deelnemers dat weet door te dringen tot de finaleronde (gelet op de door belanghebbende aangedragen gegevens: doorgaans 10% tot 15% van het totale aantal toernooideelnemers) is het aannemelijk te achten, zoals de rechtbank heeft overwogen, dat (de ruime meerderheid van) deze spelers in de eindronde wat betreft spelinzicht en geoefendheid zo dicht bij elkaar zitten dat de verdeling van de prijzen in overwegende mate afhankelijk is van ‘geluk’ bij het delen en draaien van de kaarten, dat wil zeggen: van de toevalsgenerator, zoals hiervoor beschreven. Voor die spelers (die ver in het toernooi komen) tellen juist de laatste spelronden zwaar bij de beoordeling van de vraag of zij, gerelateerd aan de na afloop van het gehele toernooi uiteindelijk te behalen prijs, in staat zijn in overwegende mate invloed uit te oefenen op de kansbepaling (zoals hiervoor omschreven). De rechtbank heeft hiermee terecht rekening gehouden en onder 4.6 met juistheid geoordeeld dat het aannemelijk is dat de invloed van de mate van behendigheid van de spelers op het behaalde resultaat, naarmate het toernooi verder is gevorderd steeds meer aan betekenis inboet, zodat de kansfactor juist weer zwaarder weegt. Het Hof verwerpt om deze redenen de stelling van belanghebbende dat geen rekening gehouden zou mogen worden met de omstandigheid dat de gemiddelde behendigheid toeneemt naarmate het toernooi verder is gevorderd (welk effect hij ter zitting van het Hof overigens op zich heeft erkend). 5.1.10. Gelet op het onder 5.1.7 tot en met 5.1.9 overwogene, in onderlinge samenhang beoordeeld, is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat, zo al enige speler van de groep spelers die de toernooivariant in de praktijk pleegt te spelen, overwegende invloed heeft op de uitslag van een pokertoernooi (de aanwijzing der winnaars), dit in elk geval niet geldt voor "spelers in het algemeen", dat wil dus zeggen noch voor de modale speler, noch voor de modale geoefende speler. Daardoor dient (ook) de toernooivariant te worden aangemerkt als een kansspel. Het is vervolgens aan belanghebbende om bewijsmiddelen aan te dragen waaruit volgt dat deze conclusie geen stand kan houden. Met de door hem in de onderhavige procedure ingebrachte bewijsmiddelen is hij daarin niet geslaagd. Uit die bewijsmiddelen kan weliswaar volgen dat een pokerspeler meer of minder aanleg kan bezitten en dat hij vaardigheden kan ontwikkelen en vergroten die zijn winstkansen positief beïnvloeden, maar deze constateringen wettigen niet de conclusie dat de modale geoefende speler een overwegende invloed heeft op het uiteindelijke (onderlinge) spelresultaat in een meerdaags toernooi. Daarmee heeft belanghebbende derhalve niet de gemotiveerde en door het Hof aannemelijk geachte stelling van de inspecteur kunnen ontkrachten dat "spelers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen" op dat spelresultaat. 5.1.11. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de incidentele hogere beroepen van belanghebbende ongegrond zijn. 5.1.12. Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep aangeboden, indien het Hof op basis van de tot aan deze zitting overgelegde processtukken van oordeel zou zijn dat (ook) de toernooivariant moet worden aangemerkt als een kansspel in de zin van de Wet KSB, door middel van het horen van een aantal door hem genoemde deskundigen nader bewijs te leveren van zijn stelling dat dit niet het geval is. Vanwege hetgeen het Hof hierna overweegt omtrent de toetsing aan het Europese recht – en de daaraan te verbinden consequenties – passeert het Hof dit bewijsaanbod in de onderhavige procedure wegens gebrek aan belang. 5.2. Strijd met Europees recht? 5.2.1. In hoger beroep heeft de inspecteur het onder 4.2 weergegeven oordeel van de rechtbank over het Europese recht primair bestreden met de stelling dat de rechtbank heeft miskend dat de heffingsgrondslag ter zake van meerdaagse binnenlandse en buitenlandse Texas Hold’em toernooien gelijk is, namelijk de ter beschikking gestelde prijzen. De rechtbank heeft volgens de inspecteur ten onrechte - in onderdeel 4.8 van haar uitspraak - geoordeeld dat (ook) de toernooivariant van Texas Hold’em een casinospel is en dat de maatstaf van heffing van de toernooivariant wordt vastgesteld op de voet van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB. De inspecteur heeft hierbij zijn in eerste aanleg aangevoerde argumentatie herhaald en benadrukt dat, nu de Wet KSB geen definitie bevat van het begrip ‘casinospel’, bij de interpretatie van dit begrip de bedoeling van de wetgever moet worden meegewogen, zoals deze blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de invoering van het casinostelsel in de Wet KSB. Uit deze wetsgeschiedenis (met name de hierna onder 5.2.5 vermelde memorie van toelichting) blijkt volgens de inspecteur dat het verschil tussen casinospelen en overige kansspelen wordt gevormd door vier aspecten: bij casinospelen is sprake van een snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, van het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen spelers en bank en van een meer actieve rol van de spelers en gaat het om de individuele prijs of de uitkomst c.q. het saldo van winst en verlies gedurende een bepaalde speelperiode. Volgens de inspecteur is in de toernooivariant geen sprake van een snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, rouleren tijdens het toernooi alleen de fiches tussen de spelers onderling (zonder mede tegen een bank te spelen en zonder tussentijdse uitbetaling) en gaat het om het winnen van de individuele prijzen. Daarom kan de toernooivariant niet worden aangemerkt als een casinospel; zij dient te worden gekwalificeerd als een ‘overig kansspel’ in de zin van de Wet KSB, waarbij de belastingplicht (ook) bij binnenlandse kansspelen ligt bij de gerechtigden tot de prijzen (artikel 1, eerste lid, onderdeel c, Wet KSB), zo stelt de inspecteur. De rechtbank is er daarom ten onrechte vanuit gegaan dat deelnemers aan binnenlandse pokertoernooien geen kansspelbelasting behoeven te voldoen, terwijl de in onderdeel 4.8 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen conclusie omtrent de toepasselijke heffingsmaatstaf eveneens onjuist is. De rechtbank is er namelijk ten onrechte vanuit gegaan dat in de toernooivariant een ander dan Holland Casino de prijzen ter beschikking stelt, terwijl het verschil tussen inzetten en prijzen nihil bedraagt, zodat de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB opgenomen heffingsmaatstaf in de toernooivariant niet van toepassing is, aldus nog steeds de inspecteur. 5.2.2. Indien het Hof van oordeel is dat wél sprake is van een verschil in heffingsmaatstaf ter zake van binnenlandse en buitenlandse casinospelen en evenals de rechtbank oordeelt dat daardoor sprake is van een belemmering van het vrije dienstenverkeer, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat voor deze belemmering objectieve rechtvaardigings-gronden bestaan. Ter zake van buitenlandse casinospelen ontbreekt in de Wet KSB namelijk een inhoudingsplichtige; de wetgever achtte het volgens de inspecteur niet haalbaar om bij buitenlandse kansspelen kansspelbelasting te laten inhouden en afdragen ten aanzien van Nederlandse prijswinnaars. Van belang daarbij is dat geen enkel door Nederland gesloten bilateraal belastingverdrag voorziet in de mogelijkheid van wederzijdse bijstand ter zake van de heffing of inning van kansspelbelasting. De invoering van een met artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB vergelijkbare maatstaf van heffing voor buitenlandse casinospelen is in de praktijk niet uitvoerbaar, nu de Nederlandse belastingautoriteit er niet mee bekend is welke inzetten zijn gedaan en welke bedragen aan prijzen zijn uitgekeerd. Deze omstandigheden leveren een rechtvaardigingsgrond op voor de eventueel te constateren belemmering, zo stelt de inspecteur. 5.2.3. Belanghebbende heeft deze standpunten van de inspecteur bestreden. Naar zijn opvatting heeft de rechtbank op dit punt de juiste beslissing genomen. Kwalificatie toernooivariant als casinospel 5.2.4. Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet KSB wordt kansspel-belasting geheven van ‘degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen’, terwijl artikel 1, aanhef en onderdeel c, Wet KSB de gerechtigde tot de prijzen aanwijst als de belastingplichtige in geval van ‘binnenlandse kansspelen, niet zijnde casinospelen, kansspelautomatenspelen of kansspelen welke via het internet worden gespeeld.’ De Wet KSB bevat geen definitie van het begrip ‘casinospelen’. In de op de Wet op de kansspelen gebaseerde regelgeving is dit begrip wel nader afgebakend. Anders dan de inspecteur heeft verdedigd, acht het Hof deze nadere regelgeving mede relevant voor de interpretatie van het begrip ‘casinospelen’ in artikel 1, onderdeel a, Wet KSB. 5.2.5. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van (met name) de hieronder geciteerde tekstpassages uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van een afzonderlijke regeling voor de heffing van kansspelbelasting met betrekking tot casinospelen. Bij het desbetreffende wetsvoorstel (Kamerstukken II 1978/79, 15 358, nr. 2) werd (in artikel I) onder meer voorgesteld om in de toenmalige Wet op de kansspelbelasting (Stb. 1961, 313) in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, de volgende definitie in te voegen: “degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse casinospelen.” In de memorie van toelichting bij dit voorstel van wet is – voor zover hier relevant – hierover het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1978/79, 15 358, nr. 3, blz. 3-8): “Inleiding Op 11 april 1978 is in een persbericht (…) aangekondigd dat het Kabinet heeft besloten een voorstel te doen tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting met het oog op het hier te lande beoefende roulettespel. Het bijgaande wetsontwerp strekt ter uitvoering van deze beslissing. Het is gericht op invoering van een afzonderlijke heffingsregeling, echter niet alleen voor roulette, maar voor alle casinospelen. Concreet komt het voorstel erop neer dat de door de huidige wet vereiste heffing van 25 c.q. 33 1/3% kansspelbelasting over alle individuele prijzen boven f 1000, wordt vervangen door een kansspelbelasting van 33 1/3% over het brutospelresultaat (verschil tussen uitkeringen en inzetten) dat door een casino-organisator wordt behaald met spelen tegen het casino, zoals roulette en black-jack, en over de vergoeding wegens bemiddeling bij spelen waarbij het casino niet optreedt als tegenspeler, zoals baccara (chemin de fer). (…) Historie tot oktober 1976 Door de aanvaarding in 1973 van het initiatiefvoorstel (…) van de toenmalige Tweede Kamerleden Geurtsen en Van Schaik tot wijziging van de Wet op de kansspelen (…) is in Nederland ten principale een einde gekomen aan het verbod om in het openbaar casinospelen te beoefenen. Daardoor is een vorm van kansspelen mogelijk geworden die qua opzet grote verschillen vertoont met de tot dat moment toegelaten andere vormen van kansspel. In verband daarmede is tijdens de parlementaire behandeling van bedoeld initiatiefvoorstel de vraag gerezen of de Wet op de kansspelbelasting, die de fiscale pendant vormt van de Wet op de kansspelen, wel van toepassing zou zijn op casinospelen en, zo ja, of de in die wet opgenomen heffingswijze uitvoerbaar zou zijn. Aangezien er kennelijk onzekerheid over het antwoord bestond, is een amendement ingediend en aanvaard waardoor aan de inwerkingtredingsbepaling van het initiatiefvoorstel een tweede lid is toegevoegd. Ingevolge dit lid zou de titel met betrekking tot de casinospelen pas in werking treden nadat een wijziging van de Wet op de kansspelbelasting tot regeling van de heffing van kansspelbelasting op de casinospelen van kracht was geworden, doch niet later dan zes maanden na de inwerkingtreding van de overige bepalingen van het initiatiefvoorstel. (…) Niettemin is in de vorenbedoelde periode van zes maanden geen voorstel tot wijziging van de Wet op de kansspelbelasting gedaan. In antwoord op desbetreffende vragen heeft mijn ambtsvoorganger op 17 maart 1975 de gronden uiteengezet waarop deze beslissing berustte (…). Blijkens dat antwoord was het uitgangspunt van denken: casinospelen fiscaal in een vergelijkbare positie plaatsen met andere kansspelen. Dat betekent dat speelopbrengsten uit casinospelen welke de vrijstellingsgrens van f 1000 te boven gaan - zulks beoordeeld per afzonderlijk spel en zonder samenvoeging - aan de belastingheffing moeten worden onderworpen. (…) (…) Ontwikkeling na de opening van het eerste speelcasino in oktober 1976 (…) Het is echter gebleken dat het aantal prijzen boven f 1000 weliswaar betrekkelijk gering is, doch het bedrag ervan relatief groot. De ten gevolge daarvan verschuldigd geworden - door de vergunninghouder overgenomen - kansspelbelasting heeft zelfs een zodanige omvang dat zij het brutospelresultaat structureel overtreft. (…) Ontwikkeling sinds december 1977 Geconfronteerd met deze situatie, heb ik mij onmiddellijk na mijn ambtsaanvaarding eind 1977 beraden op een fundamentele oplossing van het probleem. Daartoe is overleg gevoerd met mijn ambtgenoten van Economische Zaken en Justitie en met vertegenwoordigers van de Raad en de Stichting. Uit dat overleg moest de conclusie worden getrokken dat de op het eerste gezicht meest voor de hand liggende oplossing, namelijk dat de vergunninghouder ertoe wordt bewogen de belasting bij de spelers te gaan inhouden, geen reële toekomstperspectieven biedt. De aan inhouding (zonder overneming) inherente spelvertraging en de verminderde winstkansen van de spelers zullen namelijk – gegeven mede de internationale concurrentie – het bezoekersaantal van speelcasino’s doen afnemen, naar verwachting zelfs in die mate dat een exploitatiebasis komt te ontbreken. (…) Een afzonderlijk heffingsregime voor casinospelen ligt ook voor de hand vanwege het reeds aangeduide verschil in karakter tussen casinospelen en de andere toegelaten vormen van kansspel. De snelle opeenvolging van achtereenvolgende spelen, het heen en weer gaan van inzetten en uitkeringen tussen spelers en bank en de meer actieve rol van de spelers bij het spel - onder meer tot uiting komend in de wijze waarop zij hun inzetten doen - illustreren namelijk dat een vergelijking met meer traditionele kansspelen, zoals loterijen, moeilijk te trekken is. (…) Voor de hierbedoelde spelen wordt, op grond van eerder in de memorie opgesomde bezwaren tegen andere mogelijke regimes en van hierna nog te vermelden overwegingen, voorgesteld het brutospelresultaat van het casino als maatstaf van heffing aan te wijzen in plaats van de individuele prijzen en – in samenhang daarmede – als belastingplichtige de casino-organisator in plaats van de individuele speler. (…) Het tarief kan – gegeven de gelijkheid van de beschreven spelerswinst bij roulette en het brutospelresultaat van het casino – gelijk zijn aan het huidige feitelijke tarief van 33 1/3%. (…) Van andere casinospelen, met name van black-jack, is niet bekend of soortgelijke ervaringen zijn opgedaan als bij roulette. Op grond van dezelfde overwegingen, waarbij vooral gewicht is gehecht aan de controle en de uitvoerbaarheid, is voor deze casinospelen de keuze bepaald op hetzelfde regime en hetzelfde tarief als bij het roulettespel.” 5.2.6. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de onder 5.2.5 geciteerde wetsgeschiedenis dat de wetgever heeft beoogd met het in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, geïntroduceerde begrip ‘casinospelen’ (en het daaraan gekoppelde heffingsregime) volledig aan te sluiten bij de afbakening van dit begrip in de Wet op de kansspelen en de daarop gebaseerde regelgeving. Uitdrukkelijk overwogen wordt immers dat de Wet KSB “de fiscale pendant is van de Wet op de kansspelen” en dat ervoor is gekozen om het nieuwe regime niet alleen van toepassing te laten zijn voor roulette, maar “voor alle casinospelen”. Deze wetsgeschiedenis heeft tot gevolg dat – behoudens aanwijzingen voor het tegendeel in latere parlementaire geschiedenis, waarvan het Hof niet is gebleken – aanpassingen in (of aanvullingen op) de afbakening van het begrip ‘casinospelen’ in de op de Wet op de kansspelen gebaseerde regelgeving op identieke wijze doorwerken in de afbakening van het begrip ‘casinospelen’ in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB. 5.2.7. De Wet op de kansspelen, luidde, voor zover relevant, in het onderhavige jaar als volgt: “Titel IVb. Casinospelen Artikel 27g 1. Tot het organiseren van een speelcasino kan uitsluitend vergunning verleend worden overeenkomstig de bepalingen van deze titel. 2. Onder speelcasino wordt verstaan de voor het publiek opengestelde of bedrijfsmatig gedreven inrichting, waar door middel van gemeenschappelijk beoefende kansspelen aan de deelnemers de gelegenheid wordt gegeven om mede te dingen naar prijzen of premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling, waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen. Artikel 27h 1. Onze Ministers van Justitie en van Economische Zaken kunnen aan één rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid voor een door hen te bepalen duur vergunning verlenen tot het organiseren van speelcasino's. (…) Artikel 27i 1. Onze in artikel 27h, eerste lid, genoemde Ministers verbinden voorschriften aan de vergunning tot het organiseren van speelcasino's. 2. De voorschriften hebben onder meer betrekking op: (…) b. het aantal en de soort van de te organiseren spelen en de wijze waarop deze worden beoefend, alsmede de overige toe te laten activiteiten;” 5.2.8. De (mede) ter uitvoering van artikel 27i Wet op de kansspelen vastgestelde Beschikking casinospelen 1996 (tekst m.i.v. 22 april 2010) luidt - voor zover relevant - als volgt: “Artikel 1In deze beschikking wordt verstaan onder: (…) d. de stichting: de Nationale Stichting tot Exploitatie van Casinospelen in Nederland, handelende onder de naam ‘Holland Casino’, statutair gevestigd te ’s-Gravenhage. e. speelcasino: een inrichting als bedoeld in artikel 27g, tweede lid, van de wet; f. speelzaal: een zich binnen een speelcasino bevindende ruimte bestemd voor de organisatie van casinospelen of de opstelling van kansspelautomaten; g. kansspelautomaat: een toestel als bedoeld in artikel 30 van de wet; (…) Artikel 4 1. In een speelcasino worden uitsluitend de volgende casinospelen aangeboden: (…) j. Poker. 2. De stichting stelt een spelreglement op betreffende de wijze waarop de in het eerste lid bedoelde casinospelen worden gespeeld. (…) Artikel 8 1. In een speelcasino worden uitsluitend kansspelautomaten opgesteld waarvan het model zodanig is geconstrueerd dat: (…). Artikel 9a Het is de stichting toegestaan ten behoeve van promotionele acties extra prijzen in natura bij casinospelen of kansspelautomaten beschikbaar te stellen (…). Artikel 9b 1. De stichting kan bij casinospelen of kansspelautomaten prijzen in annuïteiten uitkeren (…).” 5.2.9. Gelet op het voorschrift van artikel 27i, tweede lid, van de Wet op de kansspelen, welke bepaling is opgenomen in titel IV van deze wet, genaamd ‘Casinospelen’, is het Hof van oordeel dat de op grond van de delegatiebepaling van onderdeel b nader gereguleerde spelen zijn aan te merken als casinospelen in de zin van de Wet op de kansspelen. In artikel 4, eerste lid, onderdeel j, van de Beschikking casinospelen wordt vervolgens ‘poker’ (naar het Hof begrijpt: in al zijn spelvormen) uitdrukkelijk aangemerkt als casinospel. Het argument van de inspecteur dat een dergelijke interpretatie tot het ongerijmde gevolg zou leiden dat ook kansspelautomaten als ‘casinospelen’ in de zin van deze beschikking zouden worden aangemerkt gaat niet op, aangezien in de onder 5.2.8 geciteerde bepalingen juist expliciet onderscheid wordt gemaakt tussen casinospelen enerzijds en kansspelautomaten anderzijds. Holland Casino, in Nederland de enige rechtspersoon aan wie op grond van artikel 27h, eerste lid, van de Wet op de kansspelen een vergunning is verleend om speel-casino’s te organiseren – door deze vergunning is Holland Casino een speelcasino als bedoeld in de Wet op de kansspelen en de Beschikking – heeft daartoe het door de rechtbank en onder 2.3.1 van deze uitspraak aangehaalde Spelreglement 2000 opgesteld. Dit spelreglement is in overeenstemming met de hiervoor weergegeven afbakening van het begrip ‘casinospel’: uit artikel 1, onder 12 en artikel 3:5, eerste lid, volgt naar het oordeel van het Hof dat voor de beoordeling van de vraag of poker een casinospel is, niet relevant is hoe het pokerspel wordt georganiseerd en of Holland Casino bij de organisatie van het pokerspel als bankhouder, speler of organisator optreedt. Het Hof is derhalve van oordeel dat (ook) de toernooivariant moet worden aangemerkt als een casinospel in de zin van de Wet op de kansspelen en de daarop gebaseerde regelgeving, en daarmee ook als casinospel in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB. 5.2.10. De wetsgeschiedenis van de Wet KSB waarop de inspecteur zich heeft beroepen, bevat onvoldoende aanknopingspunten voor een andersluidende conclusie. De passage uit de memorie van toelichting waaruit de volgens de inspecteur vier essentiële kenmerken worden vermeld waarin casinospelen verschillen van andere kansspelen, bevat naar het oordeel van het Hof niet meer dan een onderbouwing van de redenen voor het invoeren van een afzonderlijk kansspelbelastingregime voor casinospelen, maar geen opsomming van voorwaarden waaraan moet worden voldaan voor het kunnen aanmerken van een kansspel als een casinospel. Maatstaf van heffing 5.2.11. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.8 van haar uitspraak is uitgegaan van de juiste maatstaf van heffing ter zake van de door Holland Casino georgani-seerde meerdaagse pokertoernooien, te weten de door Holland Casino ontvangen vergoeding voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het pokertoernooi (artikel 3, eerste lid, onderdeel a, laatste zinsnede, Wet KSB). Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over de wijze waarop meerdaagse pokertoernooien in de praktijk (ook in Nederland) plegen te worden gespeeld, acht het Hof aannemelijk dat het organiserende speelcasino een fee inhoudt op de door de deelnemers betaalde inleggelden en dat het bedrag van de inleggelden minus deze fee als prijzengeld wordt uitgekeerd. Deze handelwijze is overigens in overeenstemming met artikel 3:5 Spelreglement 2000, waarin immers wordt vermeld dat Holland Casino “afhankelijk van de pokersoort [optreedt] als bankhouder, speler dan wel (…) slechts zijn bemiddeling [verleent]” en dat Holland Casino daaraan het recht ontleent op heffing van een fee van maximaal 10% van de totaal gedane inzetten. Bij deze gang van zaken, waarin de prijzen volledig uit de door de deelnemers betaalde inleggelden worden gefinancierd, is voor de toepassing van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB naar het oordeel van het Hof geen sprake van een prijs die door het organiserende speelcasino (Holland Casino) ter beschikking wordt gesteld, maar door ‘een ander’ (te weten de gezamenlijke deelnemers). De maatstaf van heffing bestaat dan in feite uit de door Holland Casino ontvangen bemiddelingsvergoeding. 5.2.12. De conclusie van het onder 5.2.4 tot en met 5.2.11 overwogene is dat de rechtbank in het kader van de toetsing aan de vrijheid van het dienstenverkeer terecht is uitgegaan van een (in de Wet KSB voorzien) verschil in heffingsmaatstaf ter zake van binnenlandse respectievelijk buitenlandse meerdaagse pokertoernooien. Bij de door de Nederlandse vergunninghouder (Holland Casino) georganiseerde pokertoernooien geldt op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB als maatstaf van heffing hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming. Bij buitenlandse pokertoernooien gelden op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB de prijzen als heffingsmaatstaf. Feitelijke wijze van kansspelbelastingheffing bij Holland Casino in 2010 5.2.13. Ten overvloede overweegt het Hof dat, ook indien er veronderstellenderwijs van zou worden uitgegaan dat de toepasselijke regelgeving tot de conclusie zou moeten leiden - zoals de inspecteur verdedigt - dat de toernooivariant niet als casinospel kan worden aangemerkt en dat de op grond van de Wet KSB te hanteren heffingsmaatstaf die van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, is (de prijzen), het Hof wat betreft de aan te leggen vergelijkingsmaatstaf bij de toetsing aan artikel 56 VwEU niet tot een ander oordeel komt dan onder 5.2.12 is weerge-geven. Naar aanleiding van hetgeen hierover in de processtukken over en weer is aangevoerd – onder meer de onder 2.3.6 en 2.3.7 geciteerde verklaringen – heeft het Hof ter zitting in hoger beroep aan de inspecteur voorgehouden dat het aan de processtukken en hetgeen de inspecteur hierover ter zitting in hoger beroep heeft verklaard (zoals weergegeven onder 2.3.8) het vermoeden ontleent dat de heffing van kansspelbelasting door de inspecteur bij Holland Casino ter zake van (in elk geval) de toernooivariant, in elk geval in 2010, zo geschiedde als door belanghebbende is gesteld, te weten heffing van kansspelbelasting over de door Holland Casino van de deelnemers ontvangen bemiddelingsvergoeding, en dat eerst geruime tijd na afloop van het jaar 2010 van deze (volgens de inspecteur onjuiste) handel-wijze is teruggekomen, vanwege een door de inspecteur in acht genomen overgangstermijn. De inspecteur heeft dit bewijsvermoeden met hetgeen hij naar voren heeft gebracht vervolgens niet ontzenuwd. De inspecteur heeft nog betoogd dat deze feitelijke wijze van belastingheffing geen rechts-gevolgen heeft omdat de in dit kader te hanteren vergelijkingsmaatstaf wordt gevormd door alle binnenlandse pokertoernooien, waarvan de door Holland Casino georganiseerde pokertoernooien volgens de inspecteur slechts een kleine minderheid vormen. Het Hof passeert dit standpunt, reeds omdat de inspecteur tegenover de betwisting door belang-hebbende op geen enkele wijze heeft onderbouwd dat – indien feitelijk al heffing van kansspelbelasting plaatsvindt ter zake van illegale pokertoernooien – de wijze van heffing heffing in de toernooivariant daarbij anders verloopt dan bij Holland Casino. Toetsing aan vrijheid dienstenverkeer (artikel 56 VwEU) 5.2.14. De door de rechtbank in onderdeel 4.10 van haar uitspraak geconstateerde ongunstiger behandeling van buitenlandse pokertoernooien ten opzichte van in Nederland door de vergunninghouder georganiseerde pokertoernooien betreft, zoals hiervoor overwogen, het onderscheid in de maatstaf van heffing voor de kansspelbelasting. Bij binnenlandse pokertoernooien betreft dit het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel (zoals bij de onderhavige toernooivariant) hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan het toernooi. Bij de buitenlandse pokertoernooien gelden op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet KSB als heffingsmaatstaf - uitsluitend - de prijzen. Met de rechtbank acht het Hof aannemelijk dat het bedrag aan kansspelbelasting dat op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet KSB is verschuldigd, omgeslagen naar de individuele prijzen, altijd lager zal zijn dan het bedrag aan kansspelbelasting dat op grond van onderdeel b van dat artikellid telkens wordt berekend over de prijzen. Dat bij de heffing over de prijzen (ook bij deelname aan buitenlandse pokertoernooien) een vrijstelling van € 454 van toepassing is, zoals de inspecteur naar voren heeft gebracht, doet aan deze conclusie niet af. Bij deelname aan een buitenlands pokertoernooi is door een in Nederland wonende of gevestigde gerechtigde tot de prijzen derhalve meer kansspelbelasting verschuldigd dan bij deelname aan een binnenlands pokertoernooi (met overigens gelijke gerechtigdheid tot de prijzen), hetgeen deelname aan een buitenlands pokertoernooi minder aantrekkelijk maakt voor in Nederland wonende of gevestigde spelers. 5.2.15. De rechtbank heeft hieraan terecht de conclusie verbonden dat sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van diensten waarvoor geen geldige rechtvaardigings- grond is aangevoerd, zodat sprake is van een schending van artikel 56 VwEU. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.10 (laatste twee volzinnen) tot en met 4.13 heeft overwogen. Hetgeen de inspecteur in hoger beroep heeft aangevoerd, doet aan dit oordeel niet af. De door de inspecteur aangevoerde redenen hebben immers betrekking op de geconstateerde moeilijkheden bij grensoverschrijdende heffing van kansspelbelasting in het algemeen; zij vormen geen (geldige) rechtvaardigingsgrond voor het geconstateerde verschil in heffings-grondslag en het daaruit voortvloeiend verschil in belastingdruk.