ECLI:NL:GHAMS:2012:BX8217

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 11/00686 6 september 2012 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/981 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 met dagtekening 6 november 2010 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 47.790 en een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een verzuimboete opgelegd van € 567. 1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de verzuimboete, heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 januari 2011, de boetebeschikking gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 10 augustus 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 augustus 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Van belanghebbende is op 11 juni 2012 een nader stuk ingekomen, waarvan een afschrift aan de inspecteur is gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2.1. Belanghebbende heeft een uitnodiging ontvangen om vóór 1 juni 2009 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 (hierna: de aangifte) te doen. Na een verzoek daartoe is door de inspecteur uitstel verleend tot 1 mei 2010. 2.2. Tot de stukken van het geding behoort een brief van de inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 28 mei 2010 (hierna: de herinneringsbrief). In deze brief wordt belanghebbende erop gewezen dat zij uitstel voor het doen van de aangifte heeft verkregen tot 1 mei 2010, maar dat nog geen aangifte is ingediend. In de brief wordt voorts medegedeeld (voor zover thans van belang): “U moet alsnog aangifte doen. Deze aangifte moet vóór 11 juni 2010 bij ons binnen zijn. (…) Als u niet reageert op dit verzoek, krijgt u een aanmaning. Ook krijgt u een boete als u niet of te laat op de aanmaning reageert.” 2.3. Bij brief van 23 augustus 2010, met als onderwerp ‘Aanmaning aangifte 2008’ (hierna: de aanmaningsbrief) heeft de inspecteur belanghebbende erop gewezen dat nog geen aangifte is gedaan. In de brief wordt voorts medegedeeld (voor zover hier van belang): “U hebt uitstel gekregen tot 1 mei 2010. Op 28 mei 2010 heb ik u een herinnering gestuurd om alsnog aangifte te doen. (…) U moet alsnog aangifte doen. Deze aangifte moet vóór 6 september 2010 bij ons binnen zijn. (…) U bent wettelijk verplicht om (op tijd) aangifte te doen. Als u niet reageert op deze aanmaning, zullen wij het belastbare bedrag moeten schatten. Ook krijgt u een boete als u niet of te laat reageert.” 2.4. Belanghebbende heeft op de aanmaningsbrief gereageerd met een schriftelijk verzoek om nader uitstel. Dit verzoek is door de Belastingdienst bij brief van 20 september 2010 afgewezen met als reden dat belanghebbende al aan aanmaning tot het doen van aangifte had ontvangen. 2.5. Met dagtekening 6 november 2010 heeft de inspecteur aan belanghebbende de aanslag vennootschapsbelasting 2008 opgelegd, berekend naar een geschatte belastbare winst van € 47.790 en heeft hij tevens de in geschil zijnde verzuimboete opgelegd. 2.5. Bij brief van 3 december 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde verzuimboete en heeft zij de inspecteur verzocht deze boete te vernietigen. In deze brief schrijft haar directeur onder meer het volgende: “U heeft op 20 september geschreven (…) dat u geen uitstel wenst te verlenen, omdat (…) ik reeds een aanmaning voor het doen van aangifte zou hebben ontvangen. (…) Uw schrijven bevestig[t] mijn stelling en de feitelijke situatie, dat ik geen herinneringsbrief heb ontvangen die aan een aanmaning vooraf dient te gaan.” 2.6. Bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2011 heeft de inspecteur de verzuimboete gehandhaafd en heeft hij belanghebbende eraan herinnerd dat zij ten tijde van deze uitspraak nog steeds geen aangifte voor het jaar 2008 had gedaan. 2.7. In de loop van 2011 heeft belanghebbende alsnog de aangifte ingediend. 3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de verzuimboete van € 567 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de boetebeschikking en het opleggen van een boete aan de Belastingdienst dan wel het toekennen van een schadevergoeding op grond van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (Stb. 2009, 383, hierna: Wet dwangsom). 3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 6 september 2012 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1.1. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is in de artikelen 9 en 67a (tekst 2010) voor zover hier van belang bepaald: Art. 9 1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte. 2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. (…) 3. De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen. Art. 67a 1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen. 4.1.2. In paragraaf 21 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 24 december 2009 (hierna: BBBB) is, voor zover hier van belang, bepaald: § 21. Aangifteverzuimboete aanslagbelasting artikel 67a van de AWR 1. Het niet of niet binnen de termijn doen van aangifte voor de aanslagbelastingen wordt aangemerkt als een verzuim. 2. Ter zake van een aangifteverzuim legt de inspecteur een verzuimboete op van € 226. 3. In afwijking van het tweede lid legt de inspecteur ter zake van een aangifteverzuim bij de vennootschapsbelasting een verzuimboete op van vijftig procent van het wettelijk maximum van artikel 67a van de AWR. 4. Bij het niet of niet binnen de termijn doen van aangifte voor de aanslagbelastingen is alleen sprake van een verzuim, indien belanghebbende de aangifte niet binnen een door de inspecteur gestelde termijn heeft gedaan en hij geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur. 5. Een aangifte die wordt ingediend nadat de aanslag (ambtshalve) is opgelegd, geldt niet alsnog als een (niet binnen de termijn) gedane aangifte. 4.2. De rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of terecht en voor het juiste bedrag een verzuimboete is opgelegd het volgende overwogen. Belanghebbende is daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’: “2. (…) Eiseres stelt dat zij nimmer de herinneringsbrief heeft ontvangen welke voorafgaat aan de aanmaning tot het doen van aangifte. Verweerder stelt dat deze op of rond 28 mei 2010 naar het vestigingsadres van eiseres is verstuurd. 3.1. Een belastingplichtige, die niet reageert op de uitnodiging om aangifte te doen, krijgt eerst een herinnering en vervolgens een aanmaning. Indien hij die drie verzoeken om aan zijn verplichtingen te voldoen heeft genegeerd, beloopt de belastingplichtige een verzuimboete (Kamerstukken II 2008-2009, 32 128, nr. 3 blz. 34-35). Voor het opleggen van de verzuimboete is dus in beginsel geen plaats indien de herinnering niet op het adres van belastingplichtige is ontvangen en de herinnering de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt. 3.2. In beginsel is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat de herinnering op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat de herinnering de belastingplichtige anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde wordt bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de herinneringsbrief op dat adres. Dit brengt met zich mee dat verweerder in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres (vergelijk Hoge Raad 15 december 2006, nr. 41.882, LJN: AZ 4416). 3.3. Tot de stukken behoort een uitdraai uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst waarin staat dat volgens die gegevens een herinneringsbrief is verstuurd met dagtekening 28 mei 2010 heeft. Verweerder heeft voorts een kopie van de herinneringsbrief, met dagtekening 28 mei 2010, overgelegd, welke vóór verzending is gescand. De rechtbank is van oordeel dat verweerder hiermee genoegzaam heeft aangetoond dat aan eiseres een herinneringsbrief is gezonden. De rechtbank ziet geen reden om aan te nemen dat de herinneringsbrief, zoals die zich in het dossier van eiseres bevindt, wel is opgemaakt, maar niet verzonden is. Ook is de herinneringsbrief juist geadresseerd, zodat verweerder heeft voldaan aan zijn bewijslast. Er is derhalve een gerechtvaardigd vermoeden dat de litigieuze brief eiseres heeft bereikt. 3.4. Gelet op het in onderdeel 3.2. aangehaalde arrest is het nu aan eiseres om het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de herinneringsbrief op het juiste adres te ontzenuwen. De rechtbank is van oordeel dat eiseres hierin niet is geslaagd. De enkele blote ontkenning van eiseres dat zij de herinnering niet heeft ontvangen, acht de rechtbank hierbij onvoldoende. 3.5. Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat eiseres op de juiste wijze is herinnerd en aangemaand om aangifte te doen. Verweerder heeft daarom verder uitstel voor het inleveren van de aangifte mogen weigeren. De verzuimboete is derhalve terecht opgelegd. Eiseres heeft geen grieven ingebracht tegen de hoogte van de verzuimboete. De rechtbank ziet ook ambtshalve geen gronden de verzuimboete te verlagen. Hoewel het niet (op tijd) indienen van de aangifte mogelijk deels het gevolg is van een zakelijk conflict tussen eiseres en haar accountant, acht de rechtbank dit onvoldoende om bij vaststelling van de hoogte van de verzuimboete daarmee rekening te houden. Zij acht dan ook de verzuimboete van € 567 passend en geboden.” 4.3.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep primair gesteld dat zij nooit een herinneringsbrief heeft ontvangen en dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd van verzending van een herinneringsbrief met dagtekening 28 mei 2010. Aan het daaraan door de rechtbank verbonden bewijsvermoeden en de hierop in 3.4 van de uitspraak gebaseerde oordelen komt reeds daardoor de grond te ontvallen, aldus belanghebbende. Subsidiair heeft zij gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft verondersteld dat zij geen bezwaren heeft aangevoerd tegen de hoogte van de opgelegde verzuimboete. De rechtbank heeft onvoldoende rekening gehouden met het conflict tussen haar en haar accountant en zij heeft miskend dat de naar een belastbare winst van € 47.790 opgelegde aanslag onjuist was en nadien is verminderd. Bovendien zou de verzuimboete voor het jaar 2008 hoogstens € 113 mogen bedragen omdat de aanvankelijk opgelegde verzuimboete voor het jaar 2007 ongedaan is gemaakt wegens gebrek aan bewijs. Aangezien de verzuimboete 2007 ten onrechte is verrekend met een teruggaaf omzetbelasting, is de Belastingdienst thans per saldo een bedrag aan belanghebbende verschuldigd, te verhogen met een additionele boete op grond van de Wet dwangsom, zo stelt belanghebbende. 4.3.2. De inspecteur heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de herinneringsbrief geen officiële (wettelijke) status heeft en dat ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende de herinneringsbrief niet heeft ontvangen, in het onderhavige geval is voldaan aan de voorwaarden voor het opleggen van de onderhavige verzuimboete. Volgens de inspecteur zijn er geen gronden aanwezig voor matiging. In het onderhavige geval is een verzuimboete van € 567 passend en geboden, aldus de inspecteur, die daarnaast heeft gesteld dat belanghebbende geen gronden heeft aangedragen voor het opleggen van een dwangsom. 4.4. Het Hof komt wat betreft de aan het (niet-)ontvangen van een herinneringsbrief te verbinden gevolgen tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt. 4.4.1. 4.8. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor overwogen. 5. Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Artikel 67a, eerste lid, AWR bepaalt dat sprake is van een verzuim ter zake waarvan een verzuimboete kan worden opgelegd indien een belastingplichtige de aangifte niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, AWR gestelde termijn heeft gedaan. In de jurisprudentie is hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor de oplegging van de verzuimboete van artikel 67a AWR geen plaats is indien de aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt (vgl. onder meer HR 15 december 2006, 41.882, LJN: AZ4416, BNB 2007/112). Artikel 67a AWR schrijft echter niet voor dat de inspecteur verplicht is voorafgaand aan de aanmaning een herinneringsbrief aan de belastingplichtige te verzenden waarin deze aan zijn aangifteplicht wordt herinnerd. Ook het BBBB bevat niet een dergelijke voorwaarde; volgens § 21, vierde lid, is sprake van een verzuim indien de belastingplichtige de aangifte niet binnen de gestelde termijn heeft gedaan en hij geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur. 4.4.2. Belanghebbende heeft zich evenwel beroepen op de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2010, waar ook de rechtbank in onderdeel 3.1 van haar uitspraak naar heeft verwezen. Op deze wetsgeschiedenis kan belanghebbende zich in het onderhavige geval beroepen, aangezien het relevante overgangsrecht (artikel XXXIX, eerste lid, onderdeel e) van de Wet van 23 december 2009, Stb. 609 inhoudt dat artikel 67a AWR, zoals dit na inwerkingtreding van de genoemde Wet luidt, van toepassing is op verzuimen die op of na 1 januari 2010 zijn begaan. In de bedoelde wetsgeschiedenis wordt in de volgende tekstpassages gerefereerd aan de herinneringsbrief: “Het kabinet hecht eraan op te merken dat de Belastingdienst niet zonder meer overgaat tot het opleggen van een verzuimboete. De belastingplichtige die niet reageert op de uitnodiging om aangifte te doen, krijgt eerst een herinnering en vervolgens een aanmaning. Pas indien hij drie verzoeken om aan zijn verplichtingen te voldoen heeft genegeerd, beloopt de belastingplichtige een verzuimboete. Met ingang van 1 januari 2009 is de verzuimboete bij aangifteverzuimen bij aanslagbelasting in beginsel gefixeerd op een vast percentage van 20%, en in de vennootschapsbelasting van 50%. Slechts in uitzonderlijke gevallen kan de inspecteur een verzuimboete tot het wettelijke maximum opleggen.” (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 3, blz. 34–35) “De leden van de fractie van het CDA stellen dat de verzuimboete bij een eerste (aangifte)verzuim met ingang van 1 januari 2009 al is verhoogd tot 50% van het wettelijk maximum en dat nu het maximum wordt verhoogd naar € 4950 (bedoeld zal zijn: € 4920) en vragen naar de achtergrond. (…) De rechtvaardiging van de thans voorgestelde verhoging van de verzuimboete is drieledig. (…) Omdat na het verstrijken van de termijn om aangifte te doen eerst een herinnering en vervolgens nog een aanmaning wordt verzonden, zal de verhoging van de verzuimboete alleen diegenen treffen die moedwillig hun aangifteverplichting niet (tijdig) nakomen. (…) Ook vragen deze leden hoeveel tijd er verstrijkt tussen de uitnodiging tot het doen van aangifte en het opleggen van een verzuimboete wegens het niet nakomen van de aangifteverplichting. (…) Over het belastingjaar 2008 wordt, indien na het verstrijken van deze termijn geen aangifte is ontvangen, in deze maand, oktober 2009, een herinnering gezonden. Enkele weken later wordt de herinnering gevolgd door een aanmaning. Als de belastingplichtige dan nog in verzuim blijft, zal de inspecteur hem bij de ambtshalve aanslagregeling een verzuimboete opleggen. Vanaf het belastingjaar 2009 zal overigens eerder, in de maanden mei en juni, een herinnering worden verzonden." (NV, Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 10, blz. 67-68). “In de tweede plaats merkt het kabinet op dat een belastingplichtige pas de verplichting heeft om aangifte te doen nadat hij daartoe is uitgenodigd. Een verzuimboete wegens een aangifteverzuim bij aanslagbelastingen kan niet eerder aan de orde komen dan nadat de belastingplichtige aan deze verplichting is herinnerd en vervolgens is aangemaand. De suggestie dat een belastingplichtige door de verzuimboete kan worden overvallen omdat hij niet weet dat hij aangifte had moeten doen, is dus onjuist. Gelet op het systeem van uitnodiging – herinnering – aanmaning, kan de belastingplichtige die toch beboet wordt wegens een aangifteverzuim niet onwetend zijn over het bestaan van de aangifteverplichting. Het gaat bij de beboeting dus niet om gevallen van onhandigheid of vergeetachtigheid.” (Brief Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 16, blz. 39-40). 4.4.3. Het Hof is van oordeel dat de onder 4.4.2 geciteerde tekstpassages een beschouwing bevatten van de (Staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van) medewetgever over de vraag welke groep belastingplichtigen getroffen zal (kunnen) worden door de aanzienlijk verhoogde verzuimboete van artikel 67a AWR. In dat kader worden mededelingen gedaan omtrent de administratieve handelwijze bij de Belastingdienst die voorafgaat aan het opleggen van een verzuimboete op de voet van artikel 67a AWR en daaruit wordt de conclusie getrokken dat het opleggen van een verzuimboete - gelet op de systematiek van uitnodiging tot het doen van aangifte, herinneringsbrief en aanmaning - geen belastingplichtigen treft die onwetend zijn van hun verplichting tot het doen van aangifte c.q. geen “gevallen van onhandigheid of vergeetachtigheid” betreft. Gelet op de context waarin deze mededelingen worden gedaan, valt daarin naar ’s Hofs oordeel geen toezegging te lezen (ook niet van de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet) dat geen verzuimboete wordt opgelegd indien de inspecteur de verzending en/of ontvangst van een herinneringsbrief niet aannemelijk heeft gemaakt. Ook na 1 januari 2010 is naar ’s Hofs oordeel derhalve sprake van een verzuim als bedoeld in artikel 67a, eerste lid, AWR indien de inspecteur stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat de belastingplichtige de aanmaning tot het doen van aangifte heeft ontvangen en de aangifte niet binnen de daarin gestelde termijn heeft ingediend. 4.4.4. Gelet op het hiervoor overwogene kan in het midden kan blijven of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de herinneringsbrief heeft ontvangen. Nu vaststaat dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte en zij na ontvangst van de onder 2.3 genoemde aanmaning niet binnen de daarin gestelde termijn aangifte heeft gedaan, is voldaan aan de voorwaarden voor het kunnen opleggen van een verzuimboete op de voet van artikel 67a AWR. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de inspecteur onder de gegeven omstandigheden belanghebbende na verzending van de aanmaning verder uitstel voor het indienen van de aangifte heeft mogen weigeren. 4.5. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval een verzuimboete van € 567 niet uitgaat boven hetgeen passend en geboden is. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 3.5 van haar uitspraak heeft overwogen omtrent het door belanghebbende gestelde conflict met haar accountant. Met haar stelling dat de opgelegde verzuimboete volgens het beleid van de Belastingdienst maximaal € 113 mag bedragen, omdat volgens haar sprake is van een eerste verzuim, miskent belanghebbende dat het boetebeleid inzake de zogenoemde verzuimenreeks met ingang van 1 januari 2009 is ingetrokken en dat voor na deze datum begane verzuimen in beginsel wordt gewerkt met vaste boetebedragen, onafhankelijk van mogelijke eerdere verzuimen. Ook hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, geeft het Hof geen aanleiding tot matiging van de opgelegde boete. 4.6.