ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ0134

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerken P08/00762 tot en met 08/00764 31 maart 2011 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X], wonende te [Z], belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 07/4962, 07/4977 en 07/4978 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.277. Gelijktijdig met deze navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete (boete 2002) opgelegd van € 250. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 22 juni 2007 de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.777 en de vergrijpboete gehandhaafd. 1.2.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.893. Gelijktijdig met deze aanslag is bij beschikking een vergrijpboete (boete 2003) opgelegd van € 500. 1.2.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 34.243 en een heffingsgrondslag van € 1.399. 1.2.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 7 juni 2006 de aanslag IB/PVV 2003 en de aanslag WAZ 2003 en de vergrijpboete gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 2 juni 2008, verzonden op 4 juni 2008, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld (waarbij belanghebbende als ‘eiser’ wordt aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: - verklaart het beroep in de zaken met procedurenummers 07/4977 en 07/4978 (Hof: beroepen inzake de aanslag IB/PVV 2003 en aanslag WAZ 2003) in zoverre gegrond dat tot het belastbaar loon over 2003 niet behoort de vergoeding aan eiser van de aangeschafte laptop; - vernietigt in zoverre de uitspraken op bezwaar van verweerder in deze zaken; - vermindert de aanslagen tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.594, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen; - gelast dat de Staat aan eiser vergoedt het door deze in de zaken met procedurenummers 07/4977 en 07/4978 gestorte griffierecht van € 39; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 644, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; - verklaart het beroep in de zaak met procedurenummer 07/4962 (Hof: beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2002) ongegrond.” 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 juli 2008, aangevuld bij brief van 12 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op het incidentele hoger beroep van de inspecteur gereageerd bij brief van 27 november 2008, waarop door de inspecteur is gereageerd bij brief van 3 december 2008. 1.5. Van belanghebbende is op 1 maart 2011 ter completering van het dossier een nader stuk ontvangen, waarvan een afschrift is verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het Hof vindt aanleiding de feiten zelf vast te stellen. 2.1. Belanghebbende was vanaf medio april 2002 tot 7 september 2005 lid van de gemeenteraad van [Z] en ontvangt voor zijn werkzaamheden een zogenaamde raadswedde. Ter zake van die arbeidsverhouding hebben belanghebbende en de gemeente gezamenlijk een verklaring afgelegd als bedoeld in artikel 4, aanhef en onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de voor de onderhavige jaren geldende tekst (hierna: Wet LB) zodat het raadslidmaatschap als dienstbetrekking wordt beschouwd. De raadswedde was derhalve aan loonheffing onderworpen. 2.2. De gemeente kende belanghebbende, naast de raadswedde, een kostenvergoeding toe. Die vergoeding werd gebruteerd en eveneens in de loonheffing betrokken. 2.3. Vanaf 17 april 2002 tot 4 augustus 2005 was belanghebbende lid van het bestuur van de [Stichting Bestuursassistentie Z] (hierna: de Stichting), vanaf 12 mei 2004 tot 4 augustus 2005 was hij tevens penningmeester van de Stichting. Tussen belanghebbende en de Stichting bestond geen (fictieve) dienstbetrekking. 2.4. De Stichting ontving van de gemeente [Z] een financiële bijdrage die volgens de Verordening op de fractieondersteuning van de gemeente diende ter bestrijding van de personele, materiële en andere kosten welke verband houden met de werkzaamheden van de groepering (hierna: de fractieondersteuning). 2.5. De Stichting heeft belanghebbende – voor zover hier van belang – in 2002 een drietal bedragen tot in totaal € 3.500 en in 2003 een zestal bedragen tot in totaal € 7.799 (waarvan € 1.299 ter zake van de aanschaf door belanghebbende van een laptop) uitbetaald. 2.6. De Stichting gebruikte de fractieondersteuning (mede) voor het doen van betalingen zoals die weergeven onder 2.5, aan raadsleden van de fractie. Het Hof wijst in dit verband op hetgeen belanghebbende in de motivering van zijn hoger beroep heeft aangevoerd: “Door belanghebbende wordt niet ontkend dat er een verband is tussen de vergoedingen die hij ontvangt van de gemeente en die van de Stichting. De uiteindelijke bron van beide geldstromen is de gemeente. De gemeente betaalt een bijdrage aan de Stichting voor fractieondersteuning. De Stichting heeft besloten deze bijdrage (gedeeltelijk) uit te betalen (…) aan raadsleden”. 2.7. De Stichting heeft de aan belanghebbende uitbetaalde bedragen aangeduid als kostenvergoeding. In zijn bezwaarschrift betoogt belanghebbende: “De Stichting ontvangt een financiële bijdrage van de gemeente en betaalt deze gedeeltelijk uit als vaste kostenvergoeding aan de raadsleden.” 2.8. In een aan de gemeenteraad van [Z] door [A] uitgebracht rapport van bevindingen inzake het onderzoek naar de verantwoording van de bestedingen van de fractiebudgetten over 2002 en 2003 betreffende de Stichting (bijlage 8 bij de verweerschriften in eerste aanleg), wordt onder andere opgemerkt: “In een reactie geeft de stichting aan dat onkosten aan de fractieleden voor vergoeding bij de stichting in aanmerking komen zolang deze verband houden met de (aard van de) functie als raadslid” en “De stichting is van mening dat het verstrekken van de maandelijkse vaste onkostenvergoeding toelaatbaar is in het kader van de fractieondersteuning”. 2.9. In het rapport “Naar een herziene regeling van de fractieondersteuning” van [B] (bijlage 10 bij de verweerschriften in eerste aanleg) is onder meer opgenomen: “D. Declareren van kosten/verstrekken van onkostenvergoeding: […] Duiding [A] heeft vastgesteld dat de stichtingen […] de financiële bijdrage in het kader van de Verordening op de fractieondersteuning hebben aangewend om raadsleden een onkostenvergoeding te verstrekken. Voor deze onkostenvergoedingen zijn de volgende redenen aangedragen: - het betreft een vergoeding van daadwerkelijk gemaakte kosten die in verband staan met (de aard van) de functie van raadslid […]; (…)”. [B] concludeert dat het verstrekken van dergelijke vergoedingen in strijd is met artikel 99, eerste lid, van de Gemeentewet welke bepaling luidt: “Buiten hetgeen hun bij of krachtens de wet is toegekend, ontvangen de leden van de raad, van een door de raad, het college of de burgemeester ingestelde commissie, van een deelraad en van het dagelijks bestuur van een deelgemeente als zodanig geen andere vergoedingen en tegemoetkomingen ten laste van de gemeente”. 2.10. In het rapport “Ondersteuning en verantwoording” van juli 2005 (bijlage 13 bij de verweerschriften in eerste aanleg) wordt als mening van de rapporterende commissie weergegeven: “dat art. 99 van de Gemeentewet niet slaat op door de stichting te verstrekken vergoedingen”. In het rapport wordt voorts gesproken over: “door de stichting verstrekte vaste vergoedingen aan raadsleden” (bladzijde 4 van het rapport) en opgemerkt: “De leden van de fractie hebben de vaste vergoedingen getoucheerd. (…) Nu is komen vast te staan dat de stichting onrechtmatig vaste maandelijkse vergoedingen heeft uitgekeerd (…) kan niet anders dan worden vastgesteld, dat de leden van de fractie, door de vaste vergoedingen te aanvaarden en over de besteding daarvan geen verantwoording af te leggen aan de stichting, hun eigen integriteit in gevaar hebben gebracht”. 2.11. Tot de stukken behoort een accountantsverklaring van [C] met een opgave van door belanghebbende gedane uitgaven tot een totaalbedrag van € 5.630 over het jaar 2002 en een totaalbedrag van € 7.829 over het jaar 2003. Het betreft uigaven van enkele tientallen tot een paar honderd euro per betaling, met omschrijvingen als ‘Primafoon’, ‘Dutchtone’, ‘Ben’, ‘Volkskrant’, ‘Parool’, ‘diner (Dantzig)’, ‘bespreking met statenlid (Haarlem)’, ‘bespreking Nieuwspoort’, ‘literatuur (Scheltema)’, ‘Lunchbespreking’, ‘Presentje (bloemen)’, ‘Presentje (boek)’ en ‘Kantoorartikelen’. In de accountantsverklaring, afgegeven in het kader van een beoordelingsopdracht, verklaart de desbetreffende accountant: “Deze uitgaven zijn gestaafd door bonnen en bescheiden en betreffen de uitgaven inzake de uitvoering van het gemeenteraadslidmaatschap van de gemeente [Z]”. 2.12 Belanghebbende heeft met de Stichting in 2006 een vaststellingsovereenkomst gesloten op grond waarvan hij de door hem van de Stichting ontvangen bedragen heeft terugbetaald. Deze terugbetaling heeft hij in de – naar het Hof begrijpt – jaren van terugbetaling als negatief inkomen aangemerkt hetgeen als zodanig door de Belastingdienst is aanvaard. 2.13. In het licht van de omstandigheid dat de Belastingdienst de terugbetalingen door belanghebbende als negatief inkomen aanvaardt, heeft belanghebbende zijn verzet tegen het oordeel van de rechtbank inzake de heffing van belasting en premie WAZ laten varen. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof zijn incidenteel beroep (gericht tegen het niet in de heffing betrekken van het ter zake van de laptop ontvangen bedrag) ingetrokken. Wanneer het Hof hierna spreekt over de door de Stichting aan belanghebbende betaalde bedragen of de betaalde bedragen ziet dat uitsluitend op de in 2002 verrichte betalingen van in totaal € 3.500 en de in 2003 tot een bedrag van € 7.799 - € 1.299 = € 6.500, derhalve niet (mede) op het ter zake van de laptop ontvangen bedrag. 3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende bij de belastingaanslagen IB/PVV terecht vergrijpboeten zijn opgelegd. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord komt aan de orde of de boeten op grond van overschrijding van de redelijke termijn dienen te worden verminderd. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd. 4.1. In beroep heeft de rechtbank geoordeeld – zakelijk weergegeven – dat de door belanghebbende van de Stichting ontvangen bedragen met uitzondering van de in 2003 ter zake van de aanschaf van een laptop ontvangen € 1.299, door de inspecteur terecht tot het belastbare inkomen uit werk en woning zijn gerekend, en voorts dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan en de door de inspecteur opgelegde boeten passend en geboden geacht. De heffing van de belasting en premies is als zodanig – gelet op hetgeen is weergegeven onder 2.13 – niet meer in geschil. De rechtbank heeft echter nagelaten de aanslag WAZ 2003 in haar dictum te verminderen. Het Hof zal dit alsnog doen. De aanslag WAZ 2003 dient te worden verminderd tot een berekend naar een heffingsgrondslag van (€ 1.399 - € 1.299 =) € 100. 4.2. De inspecteur verwijt belanghebbende ten aanzien van het niet tot het inkomen uit werk en woning rekenen van de door de Stichting aan belanghebbende betaalde bedragen opzet. Op de inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat sprake is van opzet. 4.3. Voor opzet in de lichtste variant (voorwaardelijke opzet) is vereist dat belanghebbende bij het doen van de aangifte(n) wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door het niet tot het inkomen rekenen van de betalingen te weinig belasting zou worden geheven (met betrekking tot het jaar 2002) onderscheidenlijk een onjuiste of onvolledige aangifte zou worden gedaan (met betrekking tot het jaar 2003), en tevens dat hij die kans bewust heeft aanvaard. 4.4. De voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid is ook ten aanzien van de variant ‘voorwaardelijke opzet’ niet reeds aanwezig indien belanghebbende had moeten weten dat de betaalde bedragen tot het inkomen behoorden (vgl. Hoge Raad, 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989). De inspecteur lijkt dit te miskennen wanneer hij de boeten in zijn verweerschriften in eerste aanleg als volgt motiveert: “Belanghebbende heeft zich door de Stichting bedragen laten uitkeren bovenop de van de gemeente ontvangen (fictieve) looninkomsten. Hij had zich ervan dienen te vergewissen dat de bedragen niet tot het inkomen uit werk en woning gerekend dienden te worden. Hij heeft dit niet gedaan en dus willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven”. In de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde stukken wordt geen zelfstandige, nieuwe of aangepaste motivering van de boeten gegeven. 4.5. Uit hetgeen door belanghebbende in hoger beroep is aangevoerd zoals weergegeven onder 2.6, de reactie van de Stichting zoals vermeld in het [A]-rapport (weergegeven onder 2.8) en de door de Stichting voor de betalingen gegeven reden zoals opgenomen in het rapport van [B] (weergegeven onder 2.9) trekt het Hof de conclusie dat de betaalde bedragen onlosmakelijk zijn verbonden met, en aan belanghebbende zijn gedaan ter zake van de werkzaamheden als raadslid. De oorzaak van de betalingen ligt dan ook in de (fictieve) dienstbetrekking van belanghebbende en de betalingen zijn uit die dienstbetrekking genoten. In beginsel is dan ook sprake van loon in de zin van de loonbelasting en derhalve ook in de zin van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dat de betalingen niet in opdracht van de gemeente hebben plaatsgevonden en dat het een zelfstandige beslissing van de Stichting was betalingen aan de raadsleden te verrichten, doen hier niet aan af. 4.6. De inspecteur betoogt: “uitgaande van de veronderstelling dat sprake is van loon is daarmee de kous al af” (verweerschrift in eerste aanleg), en: “Hiermee is het pleit voor wat betreft de hoogte van de vast te stellen belastbare inkomens in mijn visie beslecht” (verweerschrift bij het Hof), waaraan ten grondslag lijkt te liggen dat in de optiek van de inspecteur in een geval als het onderhavige waar sprake is van prestaties van een ander dan van degene tot wie de (fictieve) dienstbetrekking bestaat die prestaties niet geheel of gedeeltelijk kunnen bestaan uit een onbelaste kostenvergoeding. 4.7. Naar het oordeel van het Hof is een ander standpunt op zijn minst pleitbaar. Ter zitting heeft het Hof op dit punt als zijn voorlopig oordeel kenbaar gemaakt dat artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 zo moet worden uitgelegd dat – ook als het gaat om prestaties van derden – niet alleen gekeken moet worden naar artikel 10 Wet LB maar naar alle bepalingen uit die wet en dat het dus mogelijk is dat een prestatie van een derde op grond van de artikelen 11 tot en met 17a van de Wet LB onbelast is. 4.8. Aan de juistheid van de heffing in de onderhavige zaak doet het overwogene onder 4.7 niet af. Ook indien sprake is van kostenvergoedingen en ook indien aan de hand van artikel 11 en volgende van de Wet LB zou moeten worden beoordeeld of sprake is van een vrije vergoeding zou het oordeel in dezen moeten zijn dat de betaalde bedragen in de heffing moeten worden betrokken. De betalingen dienen alsdan immers gelet op hetgeen over die betalingen is vermeld in de onder 2.8 en 2.10 geciteerde rapporten en hetgeen belanghebbende zelf in het bezwaarschrift betoogt – zoals weergeven onder 2.7 – te worden aangemerkt als een vaste vergoeding in de zin van artikel 15d Wet LB. Nu de vergoeding niet per kostencategorie vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang is gespecificeerd, behoren de betaalde bedragen, al op deze grond, tot het loon (vgl. Hoge Raad, 23 januari 2009, nr. 07/13576, LJN BH0612). Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep nog heeft willen betogen dat geen sprake was van een vaste vergoeding maar van een voorschot dat achteraf onderbouwd moest worden, verwerpt het Hof dit betoog als strijdig met de hiervoor bedoelde citaten en op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. 4.9. Nu de (belasting)aanslagen – met betrekking tot het jaar 2003 zoals deze door de rechtbank zijn verminderd – geen onderwerp meer uitmaken van de rechtsstrijd in hoger beroep, behoeft de vraag of het Hof bij zijn onder 4.7 weergegeven voorlopig oordeel blijft geen beantwoording. Wel volgt uit hetgeen is overwogen onder 4.7 dat belanghebbende ten aanzien van het niet opgeven van de gedane betalingen niet het verwijt van opzet (ook niet in de vorm van voorwaardelijke opzet) kan worden gemaakt indien hij redelijkerwijs mocht menen dat de gedane betalingen niet alleen in naam maar ook naar de intentie van betrokkenen als kostenvergoeding waren bedoeld, en de Stichting of belanghebbende voorts niet wisten of zich ervan bewust moesten zijn dat de gedane betalingen desalniettemin in de heffing dienden te worden betrokken. 4.10. Hetgeen van de zijde van de inspecteur is overgelegd en aangevoerd rechtvaardigt niet het oordeel dat de gedane betalingen door de Stichting in werkelijkheid niet waren bedoeld als een kostenvergoeding maar als aanvulling op de raadswedde of anderszins als beloning voor door belanghebbende verrichte werkzaamheden. De stukken van het geding, in het bijzonder de rapporten opgemaakt door [A] en [B], en het rapport ‘Ondersteuning en verantwoording’ (bijlagen 8, 10 en 13 bij het verweerschriften in eerste aanleg) geven tot een dergelijke conclusie onvoldoende grond. Dit is niet anders als – zoals [B] concludeert – betalingen zoals die aan belanghebbende in strijd zijn met artikel 99 van de Gemeentewet, aangezien dit de fiscale duiding van de gedane betalingen niet raakt. Zulks nog daargelaten dat over de strijdigheid met de Gemeentewet kennelijk ook anders kan worden gedacht – zoals volgt uit het rapport ‘Ondersteuning en verantwoording’, en dat geenszins aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende wist of moet hebben beseft dat de gedane betalingen mogelijk op gespannen voet stonden met artikel 99 van de Gemeentewet. 4.11. Navorderingsaanslag IB/PVV 2002 Het Hof: - bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Aanslag IB/PVV 2003, aanslag WAZ 2003, boete 2002 en boete 2003 Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding; - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar; - vermindert de aanslag IB/PVV 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.594, en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen; - vermindert de aanslag WAZ 2003 tot een berekend naar een heffingsgrondslag van € 100; - vernietigt de boete 2002 en de boete 2003; - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende voor de procedure bij het Hof tot een bedrag van € 1.207,50; - gelast de inspecteur aan belanghebbende het door hem voor het instellen van beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal (€ 78 + € 107 =) € 185 te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 31 maart 2011 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.