ECLI:NL:GHAMS:2010:BN8639

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk P08/01281 23 september 2010 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, de inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van Fiscale eenheid A N.V., N.V. B, c.s., te Amsterdam, belanghebbende, gemachtigden drs. J.F. Kijftenbelt en mr. T. Kock (PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V., Utrecht), tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/6724 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2006 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 1.455.062. Tevens is bij beschikking een boete van € 8.446 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 24 augustus 2007 heeft de inspecteur het bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.446.583. Voor het overige is het bezwaar ongegrond verklaard. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 29 oktober 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking heffingsrente vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 528.383, gelast de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.449 en de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) gelast het betaalde griffierecht van € 285 aan belanghebbende te vergoeden. 1.3. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 december 2008, aangevuld bij brief van 22 december 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierbij incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 26 januari 2010 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur verstrekt. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2010. Het hoger beroep is gelijktijdig behandeld met het door belanghebbende tegen de onderwerpelijke uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep, kenmerk Hof 08/01300, en, met toestemming van partijen, met het door A N.V. tegen de uitspraak van de rechtbank met nummer AWB 07/6723 ingestelde hoger beroep, kenmerk Hof 08/01299. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2.1. Voor zover van belang neemt het Hof hier over hetgeen in de uitspraak van de rechtbank in onderdeel ‘2. Tussen partijen vaststaande feiten’ is vermeld: “2.1. Eiseres 1 (Hof: belanghebbende) is per 1 oktober 2002 een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en wordt gevormd door eiseres 2 (Hof: A N.V.), NV B, C N.V., B.V. D en B.V. E. Voor 1 oktober 2002 werd al gehandeld alsof sprake was van een fiscale eenheid en werd de omzetbelasting geconsolideerd aangegeven op de aan eiseres 2 uitgereikte aangiftebiljetten. 2.2. De leden van eiseres 1 hebben verschillende monumentale (kerk)gebouwen (hierna: de monumenten) in eigendom, met de volgende namen: Eiseres 2 F-kerk NV B G-kerk H-kerk I-kerk C N.V. J-kerk B.V. D K-kerk B.V. E L-gebouw 2.3. Eiseressen (Hof: belanghebbende en A N.V.) houden zich bezig met onder meer de verhuur van woon- en bedrijfsruimten. Eiseres 2 is een toegelaten instelling in de zin van de Woningwet en beheert ongeveer 1.200 woningen en 225 bedrijfsruimten. Eiseressen stellen de ruimten in de monumenten op incidentele basis ter beschikking aan derden voor het houden van evenementen zoals congressen, bruiloften, modeshows, recepties, diners, concerten of presentaties. De verhuur omvat ook verhuur voor langere periodes zoals aan het M Orkest, hetgeen gebruik van een aantal maanden met zich brengt alsmede wekelijks terugkerende verhuur zoals voor kerkdiensten. Alle verhuur van ruimten loopt via eiseres 2. De restauratie van de monumenten wordt verzorgd door de C N.V. en NV B. B.V. D en B.V. E houden cultureel erfgoed c.q. monumenten in stand. 2.4. Bij het ter beschikking stellen van de ruimten is het gebruikelijk dat de ruimten gemeubileerd ter beschikking worden gesteld. Met de afnemer wordt de inrichting, verlichting en aankleding afgestemd. In beginsel mogen de afnemers geen gebruik maken van eigen meubels of materiaal. De door eiseres 2 verrichte diensten bij het ter beschikking stellen van de ruimten omvat: - verlenen van advies over de inrichting; - verzorgen van de inrichting van het evenement; - verzorgen van voorzieningen en installaties voor de ruimten (beeld, geluid, licht) en het beschikbaar stellen van geluids- en/of lichttechnici; - verlenen van permanent toezicht en beheer tijdens een evenement; - verzorgen van reparaties en vernieuwingen; - verzorgen van operationele en logistieke ondersteuning; - ter beschikking stellen van de noodzakelijke voorzieningen (toilet-, kleed- en oefenvoorzieningen); - ter beschikking stellen van een discrete zijingang; - verzorgen van cateringactiviteiten (deze worden door een derde uitgevoerd) en het verzorgen van een prijslijst daarvoor; - verzorgen van inhuur van extra materiaal bij derden; - beschikbaar stellen van een portier. 2.5. De leden van eiseres 1 en haar afnemers komen voor de terbeschikkingstelling van de ruimten en het merendeel van de in aanvulling verrichte diensten één vergoeding overeen. Voor de onder 2.4. genoemde diensten wordt echter soms apart een post in de factuur opgenomen. 2.6. Op de website van eiseressen staat - voor zover hier van belang - het volgende vermeld: “[Handelsnaam eiseres] heeft zeven bijzondere exclusieve locaties die op incidentele basis worden verhuurd.” 2.7. In folders bieden eiseressen de monumenten als volgt aan: “[Handelsnaam eiseres] heeft een aantal bijzondere en exclusieve locaties die op incidentele basis worden verhuurd. Deze kerkelijke en industriële monumenten zijn zowel in de binnenstad als in landelijk P gelegen. De sfeervolle ruimten van de gerestaureerde gebouwen vormen een perfecte ambiance voor het houden van lezingen, congressen, recepties, diners, concerten of presentaties. Een deel van de locaties is bovendien geschikt als romantische plek voor een huwelijksvoltrekking en/of een huwelijksreceptie. [Handelsnaam eiseres] werkt samen met een aantal gerenommeerde cateraars, maar ook is het mogelijk om een eigen cateraar voor te stellen.” 2.8. De door eiseressen gehanteerde Algemene Voorwaarden Locaties vermelden - voor zover hier van belang - het volgende: “1. Op alle door [eiseres 2], hierna te noemen [handelsnaam eiseres 2], uitgebrachte offertes en aangegane overeenkomsten met betrekking tot de verhuur van zalen in de locaties van [handelsnaam eiseres 2] zijn deze algemene voorwaarden van toepassing. Afwijkingen daarvan moeten uitdrukkelijk schriftelijk zijn overeengekomen. (…) 5. [Handelsnaam eiseres 2] brengt een belaste verhuur in rekening. Door ondertekening van het huurcontract geeft huurder te kennen in te stemmen met deze belaste verhuur. (…) 8. De wederpartij is gehouden het gehuurde slechts te gebruiken voor het doel waarvoor de overeenkomst met [handelsnaam eiseres 2] is aangegaan en welk doel daarbij aan [handelsnaam eiseres 2] is meegedeeld. De wederpartij staat jegens [handelsnaam eiseres 2] in voor alle personen die zich op uitnodiging van de wederpartij of anderszins wegens enige relatie met de wederpartij in of in de nabijheid van de door [eiseres 2] aan de wederpartij verhuurde locatie bevinden. Zij is jegens [handelsnaam eiseres 2] aansprakelijk voor alle door deze personen veroorzaakte schade, uit welke hoofde ook en hoe ook ontstaan (…). De wederpartij draagt er in alle redelijkheid zorg voor dat omwonenden alsmede eventuele andere gebruikers van het gehuurde en, in voorkomende gevallen, van de aan het gehuurde vast gebouwde gebouwen geen overlast van de activiteiten van de wederpartij zullen ondervinden. (…) 11. Direct na een evenement dient de locatie te worden ontruimd, (veeg)schoongemaakt te worden en te worden opgeleverd in de staat waarin de huurder deze aantrof, een en ander ten genoegen van [handelsnaam eiseres 2]. De wederpartij is verantwoordelijk voor de afvoer van materialen, afval ed. (…) 12. De wederpartij dient tijdig zorg te dragen voor het verkrijgen van vergunningen voor zover deze overeenkomstig wettelijke voorschriften vereist zijn. 13. Het is de wederpartij behoudens uitdrukkelijke schriftelijke toestemming niet toegestaan bouwkundige voorzieningen, tijdelijke extra aansluitingen enz. in het gebouw te treffen, daaronder begrepen het slaan van spijkers in muren, houtwerk, het ophangen aan het gebouw van lichten e.d., alles in de ruimste zin des woords. Het bedienen van de technische apparatuur van het gehuurde als ook het betreden van de dienstruimten mag uitsluitend geschieden in overleg met [handelsnaam eiseres 2] en is geheel voor eigen risico. Voor zover van toepassing dient door of namens de wederpartij uiterlijk 6 weken vóór het evenement aan [handelsnaam eiseres 2] een draaiboek ter goedkeuring te worden voorgelegd, waarin in ieder geval zijn opgenomen de stroomvoorzieningen waarvan men gebruik wenst te maken alsmede de inrichting van de locatie. [Handelsnaam eiseres 2] verplicht zich dit plan binnen één week beoordeeld te hebben. Apparatuur die door of namens huurder op de locatie wordt gebruikt, dient te voldoen aan NEN 3040. (…) 15. [Handelsnaam eiseres 2] werkt samen met een aantal cateraars, maar het is ook mogelijk voor de wederpartij om een eigen cateraar voor te stellen. Voor cateraars geldt een afdracht voor Food & Beverage van 7% in 2005 van de omzet aan [handelsnaam eiseres 2], indien zij als wederpartij optreden.” 2.9. Eiseressen brengen 19% btw aan haar afnemers in rekening voor het ter beschikking stellen van de ruimten met aanvullend dienstbetoon. Eiseressen hebben de voorbelasting die direct toerekenbaar is aan de terbeschikkingstelling van de ruimten, zoals restauratiekosten en overige dienstverlening op aangiften in aftrek gebracht. 2.10. Op 26 oktober 2005 heeft verweerder (Hof: de inspecteur) een boekenonderzoek aangekondigd, dat op 13 maart 2006 is aangevangen. Met het oog op de doelmatigheid gaat het Hof hierbij uit van de volgorde van de in incidenteel hoger beroep aangevoerde geschilpunten. 4.1. In geschil is primair het antwoord op de vraag of het door belanghebbende aan derden ter beschikking stellen van locaties moet worden aangemerkt als de verhuur van onroerende zaken. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil of belanghebbende een beroep kan doen op toepassing van het besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4058, gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, nr. RTB2000/2814 (hierna: Mededeling 40). Indien het beroep op Mededeling 40 niet slaagt, dan is subsidiair in geschil of de inspecteur terecht een bedrag ter grootte van 60 procent van € 802.406 (K-kerk), ofwel € 481.443, vermeerderd met 60 procent van € 22.437, ofwel 13.462, zijnde in totaal € 494.905, ter zake van voorbelasting K-kerk en L-gebouw in de naheffingsaanslag heeft begrepen. Zowel in het primaire als in het subsidiaire standpunt is in geschil of de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van € 51.938 ter zake van door belanghebbende aan niet-ondernemers dan wel aan ondernemers die alleen vrijgestelde prestaties verrichten, in rekening gebrachte omzetbelasting. 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk aan de inspecteur is en terecht 60% van (€ 802.406 + € 22.437) in de naheffingsaanslag is begrepen, de naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.455.062 met - 40 procent van (€ 802.406 + € 22.437 =) € 824.843 = € 329.938 - niet in geschil zijnd bedrag € 107.616 - niet in geschil zijnd bedrag € 16.657 - bij uitspraak op bezwaar verleende vermindering € 8.479 (het in de pleitnota van de inspecteur vermelde bedrag van € 463.186 berust kennelijk op een abuis) € 462.690 moet worden verminderd tot € 992.372 4.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien belanghebbende op basis van haar primaire stelling dat het ter beschikking stellen van locaties niet moet worden aangemerkt als verhuur van onroerende zaken, in het gelijk wordt gesteld, de naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.455.062 met - voorbelasting zaalverhuur € 1.351.675 - bij uitspraak op bezwaar verleende vermindering € 8.479 - door belanghebbende gestelde vermindering € 51.938 € 1.412.092 moet worden verminderd tot € 42.970 4.3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk aan belanghebbende in haar subsidiaire stelling is, de naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.455.062 met - voorbelasting K-kerk en L-gebouw € 824.843 - niet in geschil zijnd bedrag € 107.616 - niet in geschil zijnd bedrag € 16.657 - bij uitspraak op bezwaar verleende vermindering € 8.479 - door belanghebbende gestelde vermindering € 51.938 € 1.009.533 moet worden verminderd tot € 445.529 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de boete terecht is opgelegd. 5. Standpunten van partijen Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting. 6. Toepasselijke wet- en regelgeving 6.1.1. Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna ook: Wet OB 1968) artikel 15, vierde lid (tekst jaren 2001 tot en met 2005): 4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. 6.1.2. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 artikel 12, tweede en derde lid (tekst jaren 2001 tot en met 2005): 2. De herrekening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet, geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan bezigen. 3. Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herrekening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. 6.2. Besluit van 19 december 1995, nr. VB95/4058, gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, nr. RTB2000/2814, Mededeling 40. Voor zover hier van belang, is hierin vermeld: Overeenkomstig de gedane toezegging kan er, gelet op de zich voordoende praktische problemen, van worden uitgegaan dat de verhuur van onroerende zaken of gedeelten daarvan door ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, ook zonder een daartoe strekkend verzoek en ongeacht de vraag in welke mate de desbetreffende huurder aftrekgerechtigd is, is uitgezonderd van de vrijstelling en belast is naar het algemene tarief, voor zover de verhuur slechts een korte periode betreft. (…) Tot de categorie van ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte, zijn naar mijn oordeel eveneens te rekenen de ondernemers bij wie de verhuur van een zodanige ruimte geschiedt in het kader van het hotel-, café-, en restaurantbedrijf. Het vorenstaande kan overigens ook toepassing vinden jegens ondernemers wier hoofdactiviteit niet de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte is, maar wèl het verrichten van belaste prestaties inhoudt, en voor wie de vorenbedoelde verhuur slechts een nevenactiviteit is. De in deze paragraaf neergelegde regeling is niet van toepassing ten aanzien van kerkgebouwen (…). De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen: “Omzetbelasting 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslag opgelegd aan eiseres 1 (Hof: belanghebbende) met een bedrag van € 16.657 dient te worden verminderd, zijnde de omzetbelasting over het jaar 2001, omdat dit bedrag al begrepen is in de naheffingsaanslag die is opgelegd aan eiseres 2 (Hof: A N.V.). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel. Derhalve is het beroep 07/6724 gegrond. 4.2. De vraag die partijen primair verdeeld houdt, is of de diensten van eiseressen als verhuur van onroerende zaken zijn vrijgesteld ingevolge artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB. In zijn arrest van 18 november 2004, zaak C-284/03, Temco Europe SA, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geoordeeld dat de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, dient te worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld, of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte. 4.3. De diensten van eiseressen hebben het essentiële karakter van verhuur van onroerende zaken. Uit de algemene voorwaarden die eiseressen hanteren, de presentatie naar potentiële afnemers en de inhoud van de diensten blijkt dat de afnemers vooral worden aangesproken door de mogelijkheid over een bijzondere evenementenlocatie te beschikken. Dat eiseressen faciliteiten ter beschikking stellen, zoals aangehaald onder 2.4., doet hier niet aan af, nu deze faciliteiten worden aangeboden om de hoofddienst - de verhuur - zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Deze faciliteiten, die voor K-kerk ook desgewenst het gebruik van het […]-orgel omvat, zijn derhalve bijkomstig en niet bepalend voor de aard van de diensten. De onder 2.4. genoemde, door eiseressen verzorgde activiteiten houden enerzijds verband met kortstondige, volgtijdige verhuur, die dergelijke aanpassingen tot gevolg heeft, en anderzijds met de bescherming van de monumenten. Dat eiseressen hiervoor soms een apart op de factuur vermelde vergoeding in rekening brengen, doet hier niet aan af. Eiseressen kunnen met de activiteiten die zij verrichten niet worden aangemerkt als een evenementenbureau. Niet in geschil is dat eiseressen in het onderhavige tijdvak geen evenementen hebben georganiseerd in eigen naam. 4.4. Uit het onder 4.3. gegeven oordeel volgt dat eiseressen vergeefs een beroep doen op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 februari 2005, nr. CPP 2004/2318M en het arrest van het Hof van Justitie van 18 januari 2001, zaak C-150/99, Stockholm Lindöpark, waarop dit besluit is gebaseerd. Noch het besluit, noch dit arrest is, gelet op de feiten van het geding en de context van de in dat arrest van toepassing zijnde bepaling, van toepassing op de diensten van eiseressen. Eiseressen geven geen toegang tot een specifiek complex waar alles gereed is om direct een bijzondere activiteit, zoals sport, te beoefenen. 4.5.1. Voorts doen eiseressen een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995 nr. VB 95/4058, gewijzigd bij besluit van 24 november 2000, nr. RTB 2000/2814, de regeling voor belaste verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten. De staatssecretaris keurt goed dat de ter beschikkingstelling van ruimten ook zonder een daartoe strekkend verzoek en ongeacht de vraag in welke mate de huurder aftrekgerechtigd is, wordt uitgezonderd van de vrijstelling. Ondernemers die deze ruimten verhuren in het kader van het hotel-, café-, en restaurantbedrijf en ondernemers wier hoofdactiviteit niet de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte is, maar wel het verrichten van belaste prestaties inhoudt, en voor wie de vorenbedoelde verhuur slechts een nevenactiviteit is, mogen van de goedkeuring gebruik maken. 4.5.2. De eerste goedkeuring waarop eiseressen zich beroepen, is die voor ondernemers wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten. In dit kader hebben eiseressen zich op het standpunt gesteld dat de activiteiten per sector dienen te worden bepaald, zodat voor de sector die zich met de kortstondige verhuur van de monumenten bezig houdt, laatstbedoelde verhuur de enige activiteit is. Dit standpunt kan niet worden aanvaard, omdat de wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 17, vijfde lid, sub a en b, van de Zesde richtlijn om de aftrek van voorbelasting toe te staan c.q. voor te schrijven per sector van de bedrijfsuitoefening. Uit het arrest van 22 februari 2001, zaak C-408/98, Abbey National, kan, anders dan eiseressen stellen, geen verplichting voor de lidstaten worden afgeleid om deze mogelijkheden in te voeren dan wel toe te staan. 4.5.3. De tweede goedkeuring waarop eiseressen zich beroepen, is die voor ondernemers bij wie het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten geschiedt in het kader van het hotel-, restaurant- of cafébedrijf. Nu eiseressen niet zelf de catering verzorgen voor de in de monumenten te houden evenementen, kunnen zij niet worden beschouwd als exploitanten van een bedrijf in de horecabranche. Dat zij een percentage van de cateraar bedingen, is niet voldoende om de gehele prestatie van eiseressen als een prestatie in het kader van het horecabedrijf te beschouwen. 4.5.4. De derde goedkeuring waarop eiseressen zich beroepen, is die voor ondernemers wier hoofdactiviteit niet het ter beschikking stellen van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimten is, maar wel het verrichten van belaste prestaties inhoudt, en voor wie de vorenbedoelde verhuur slechts een nevenactiviteit is. De rechtbank stelt voorop dat personen die in economisch, juridisch en financieel opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB worden aangemerkt als één ondernemer. De leden van eiseres 1 hebben zich tijdens de van belang zijnde periode gedragen als waren zij één ondernemer, en beschikken met ingang van 1 oktober 2002 over een daartoe strekkende beschikking. Voor de stelling dat het begrip ‘ondernemer’ voor het besluit van 24 november 2000 een andere betekenis zou hebben dan die welke in de Wet OB is opgenomen, is geen enkele aanwijzing voorhanden. Dit betekent dat de hoofdactiviteit niet per rechtspersoon kan worden bepaald. Uit 4.5.2. volgt dat de hoofdactiviteit evenmin per sector kan worden bepaald. 4.5.5. Uit alle feiten en gedingstukken blijkt dat de hoofdactiviteit van eiseressen de verhuur van woon- en bedrijfsruimten is, welke activiteit in beginsel is vrijgesteld van omzetbelasting. De hoofdactiviteit van eiseressen kan mitsdien niet als belast worden aangemerkt. 4.5.6. Gelet op de onder 4.5.2. tot en met 4.5.5. gegeven oordelen faalt het beroep op het onder 4.5.1. genoemde besluit. 4.6. Eiseres 1 heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat verweerder (Hof: de inspecteur) een deel van de voorbelasting, namelijk € 802.406, in het verkeerde tijdvak heeft gecorrigeerd. Partijen houdt verdeeld of de aftrek van de met de restauratie van K-kerk en L-gebouw gemoeide voorbelasting op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB in 2002 (K-kerk) c.q. 2003 (L-gebouw) diende te worden gecorrigeerd in verband met de gewijzigde bestemming van beide monumenten bij de eerste ingebruikneming daarvan. Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag en bevestigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de boete; - vermindert de naheffingsaanslag tot € 992.372; - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende in beroep ten bedrage van € 1.449; - gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht in beroep van € 285 te vergoeden. Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, A.P.M. van Rijn en P. Fortuin, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 23 september 2010 in het openbaar uitgesproken. Bij verhindering van de voorzitter is de uitspraak getekend door het oudste lid van de belastingkamer. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kwalificatie van de terbeschikkingstelling van locaties 7.1.1. In zijn arrest van 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe SA, heeft het Hof van Justitie EG onder meer overwogen dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het HvJ EG verwijst hierbij naar voorgaande jurisprudentie. Volgens het HvJ houdt dit beginsel van strikte uitlegging echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. Overwogen wordt voorts dat het Hof (HvJ) in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus heeft omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Waar het Hof (HvJ) in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark (C-150/99)), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland (C-358/97)), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis (C-275/01)). Het HvJ overweegt verder onder meer: ‘Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed. Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.’ 7.1.2. Op grond van hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht en op grond van hetgeen overigens uit de stukken blijkt, is het Hof met inachtneming van voormelde jurisprudentie van het HvJ EG van oordeel dat de hoofdprestatie van belanghebbende de terbeschikkingstelling van locaties in monumentale (kerk-)gebouwen is, welke prestatie moet worden aangemerkt als verhuur van onroerende zaken. De omstandigheid dat in sommige gevallen niet alleen een locatie ter beschikking wordt gesteld, maar daarnaast ook een andere prestatie wordt verricht of verscheidene andere prestaties worden verricht, doet daaraan niet af. Naar het oordeel van het Hof dienen deze prestaties om de hoofdprestatie, de verhuur van de locaties, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De aanvullende diensten moeten daarom als bijkomstig worden beschouwd en zijn als zodanig niet bepalend voor de vaststelling van het karakter van de prestatie van de terbeschikkingstelling. 7.1.3. Aan het oordeel van het Hof doet evenmin af het beroep van belanghebbende op het arrest Stockholm Lindöpark, C-150/99. Het Hof volgt hierbij de door de rechtbank in onderdeel 4.4 van haar uitspraak gebezigde overweging en maakt deze tot de zijne. 7.1.4. In hoger beroep heeft belanghebbende in dit kader nog een beroep gedaan op het arrest van 19 november 2009 van het HvJ EG, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV. Zij stelt aan dit arrest te ontlenen dat de terbeschikkingstelling van de locaties en het door belanghebbende verzorgde aanvullend dienstbetoon als één enkele handeling moeten worden beschouwd, welke handeling de passieve verhuur overstijgt. Naar het oordeel van het Hof kan deze conclusie niet uit genoemd arrest worden getrokken, aangezien een dienst als de onderhavige en omstandigheden als de onderhavige daarin niet aan de orde waren. Uit dit arrest is evenmin af te leiden dat het naar analogie kan worden toegepast op een situatie als de onderhavige. 7.1.5. Op grond van het onder 7.1.2 tot en met 7.1.4 overwogene heeft de rechtbank de verhuur van de locaties terecht als verhuur van onroerende zaken aangemerkt. Het incidenteel hoger beroep is daarom in zoverre ongegrond. Mededeling 40 7.2.1. Voor het geval dat het Hof van oordeel is dat er sprake is van verhuur van onroerende zaken, doet belanghebbende een beroep op Mededeling 40. 7.2.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in de onderdelen 4.5.2 tot en met 4.5.5 op goede gronden beslist dat belanghebbende geen beroep kan doen op Mededeling 40, omdat zij niet kan worden gerangschikt onder een van de categorieën ondernemingen waarop deze mededeling betrekking heeft. 7.2.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zij voor de toepassing van Mededeling 40 dient te worden gelijkgesteld met ondernemers wier hoofdactiviteit niet de verhuur van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte is, maar wèl het verrichten van belaste prestaties inhoudt, en voor wie de vorenbedoelde verhuur slechts een nevenactiviteit is. 7.2.4. Naar het oordeel van het Hof treft deze stelling geen doel, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat de hoofdactiviteit van belanghebbende het verrichten van belaste prestaties inhoudt. 7.2.5. In dit kader stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor de bepaling van de hoofdactiviteit niet moet worden uitgegaan van belanghebbende als zodanig, de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, maar dat moet worden gekeken naar de activiteiten van de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid. In dat geval is de hoofdactiviteit van het onderdeel dat de locaties verhuurt, het verrichten van belaste prestaties. Daarom is volgens belanghebbende voldaan aan het desbetreffende vereiste van Mededeling 40. 7.2.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in dit standpunt niet kan worden gevolgd, omdat Mededeling 40 is geschreven voor ondernemers en niet voor onderdelen van ondernemers. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat formeel eerst met ingang van 1 oktober 2002 sprake is van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Belanghebbende heeft zich immers materieel steeds gepresenteerd als fiscale eenheid. 7.2.7. Uit het hiervoor onder 7.2.2 tot en met 7.2.6 overwogene volgt dat de rechtbank op het onderdeel van de toepassing van Mededeling 40 een juist oordeel heeft gegeven. 7.5. De slotsom is dat het gelijk aan de inspecteur is, dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 992.372. 8. Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De vraag of de uitzondering voor kerkgebouwen van toepassing is, behoeft geen behandeling. Het incidenteel hoger beroep is in zoverre ongegrond. Toepassing artikel 15, vierde lid, Wet OB 1968 7.3.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de diensten met betrekking tot de renovatie van K-kerk en L-gebouw is gaan bezigen op de tijdstippen waarop deze gebouwen na de renovatie in gebruik zijn genomen, te weten op tijdstippen gelegen in de jaren 2002 en 2003. Volgens de inspecteur moet belanghebbende de haar ter zake van de renovatiediensten in rekening gebrachte omzetbelasting daarom op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 herrekenen. De inspecteur bepaalt de te herrekenen belasting op 60 procent van € 824.843 ofwel € 494.905. 7.3.2. Belanghebbende stelt hiertegenover dat toepassing van voormeld artikel 15, vierde lid, niet mogelijk is, omdat ten tijde van het gaan bezigen van K-kerk en L-gebouw geen wijziging in de bestemming van de diensten is opgetreden ten opzichte van de bestemming daarvan ten tijde van het in aftrek brengen van de in rekening gebrachte omzetbelasting. Verder stelt belanghebbende dat, indien ten tijde van het in aftrek brengen van de bewuste omzetbelasting deze aftrek tot een te hoog bedrag zou geschied, een naheffingsaanslag voor dat tijdvak moet worden opgelegd. De termijn daarvoor is verstreken. Volgens belanghebbende is daarom hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.6 van haar uitspraak heeft overwogen - afgezien van het in aanmerking genomen bedrag -, juist. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij, ingeval het gelijk op dit punt aan de inspecteur is, de berekening van de inspecteur volgt. 7.3.3. Naar het oordeel van het Hof is uit de tekst van de tweede en van de derde volzin van artikel 15, vierde lid, Wet OB 1968 niet af te leiden dat deze alleen toepassing vinden als ten tijde van de oorspronkelijke aftrek een juiste schatting van de bestemming is gemaakt en dat deze volzinnen geen toepassing vinden indien ten tijde van de oorspronkelijke aftrek een onjuiste schatting was gemaakt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 15, vierde lid (van 1 januari 1979 tot en met 31 december 1992 derde lid) is de visie van belanghebbende evenmin af te leiden. In de Memorie van toelichting inzake de Wijziging van de omzetbelasting, Aanpassing aan de Zesde richtlijn, wetsontwerp 14887, nr. 3, is in ‘Toelichting op de artikelen, artikel I, letter I, voor zover hier van belang vermeld: “Het voorgestelde nieuwe derde lid van artikel 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. (…) Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. Betreft het goederen welke terstond na de aanschaffing in gebruik worden genomen, dan is die vraag gemakkelijk te beantwoorden. Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. (…) Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen.” Voorts is in de Memorie van antwoord, wetsontwerp 14887, nr. 5, met betrekking tot het derde (thans: vierde) lid van artikel 15 vermeld: “Door de leden van de S.G.P. fractie wordt gevraagd of het gestelde op blz. 25 van de memorie van toelichting met zich brengt dat, indien een onroerend goed bestemd is voor verhuur, aftrek van voorbelasting slechts dan plaatsvindt indien er daadwerkelijk sprake is van belaste huur. In antwoord op deze vraag kan het volgende worden opgemerkt. Zoals ook in de memorie van toelichting is uiteengezet, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen en diensten aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Het recht op aftrek ontstaat echter niet indien en voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Wanneer op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden betrokken, nog niet zeker is of deze voor belaste dan wel vrijgestelde prestaties zullen worden gebruikt, zal de omvang van het aftrekrecht dienen te worden beoordeeld aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming van de goederen en diensten. Indien derhalve van een leegstaand onroerend goed kan worden aangenomen dat het is bestemd voor belaste verhuur, mag de ter zake van dat onroerend goed aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting door hem in aftrek worden gebracht. Naar aanleiding van een ter zake door de fractieleden van de S.G.P. gestelde vraag merken wij op, dat de in artikel 15, derde lid, voorgestelde correctie van de aftrek bij een eerste gebruik van goederen en diensten plaats kan vinden ongeacht de termijn die is verstreken sinds het tijdstip waarop de goederen en diensten zijn betrokken. Ook bij een eerste gebruik van goederen en diensten, welke meer dan vijf jaar geleden door de ondernemer zijn betrokken, kan de aftrek derhalve, zo nodig volledig, worden gecorrigeerd.” Uit deze passages leidt het Hof af dat niet relevant is of de oorspronkelijk gebruikte verdeling van de aftrekbare en niet-aftrekbare in rekening gebrachte omzetbelasting berustte op een juist dan wel op een onjuist inzicht. Voor het door belanghebbende ingenomen standpunt is geen steun te vinden in de wetgeschiedenis. Nu belanghebbende ter zitting heeft verklaard tegen de door de inspecteur gebruikte verdeling op zichzelf geen bezwaren te hebben, volgt het Hof de berekening van de inspecteur. 7.3.4. Op grond van het onder 7.3.1 tot en met 7.3.3 overwogene is het gelijk in zoverre aan de inspecteur. 7.4.1. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 51.938, zijnde de omzetbelasting die in rekening is gebracht aan niet-ondernemers en aan ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten, welke omzetbelasting belanghebbende slechts uit hoofde van artikel 37 van de Wet OB 1968 verschuldigd is geworden. 7.4.2. De inspecteur stelt hiertegenover dat belanghebbende geen verzoek om herziening, zoals voorgeschreven in het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, heeft ingediend en dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat het verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld, zodat de naheffingsaanslag niet kan worden verminderd. 7.4.3. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard geen herstelfacturen met betrekking tot de in 7.4.1 genoemde prestaties te hebben uitgereikt. 7.4.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voldaan aan de voorschriften die zijn gesteld in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M.