ECLI:NL:GHAMS:2008:BF7604

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Derde Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van [VOF X] te [Z], belanghebbende, tegen twee uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland Noord/kantoor Hoorn, de inspecteur. 1.1. Van belanghebbende zijn ter griffie op 19 januari 2004 twee beroepschriften ontvangen, ingediend door mr. J.J. Vetter (Geradts&Vetter, advocaten – belastingkundigen, hierna: gemachtigde), als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 12 maart 2004 en 29 april 2004. De beroepen zijn gericht tegen twee uitspraken van de inspecteur, beide gedagtekend 22 december 2003, gedaan op een bezwaarschrift van belanghebbende, inzake aan [W] te [Q, Nederland] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting/premies volksverzekeringen (verder de loonheffing) (beroep met kenmerknummer 04/00391) respectievelijk omzetbelasting (kenmerknummer 04/00392). De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. 1.2. De inspecteur heeft aan Coöperatie [W] U.A. met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag loonheffing betreffende het tijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997 (verder het LB-naheffingstijdvak) opgelegd ten bedrage van ƒ 34.778.153 (verder de naheffingsaanslag loonheffing). Tegelijkertijd heeft de inspecteur [W] bij beschikking ƒ 1.257.807 heffingsrente in rekening gebracht. Op 4 mei 2000 is de naheffingsaanslag loonheffing ambtshalve verminderd tot ƒ 31.795.034. Tegelijkertijd is de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat de in rekening gebrachte heffingsrente is verhoogd tot ƒ 1.840.202. 1.3. De inspecteur heeft aan [W] met dagtekening 31 maart 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting betreffende het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997 opgelegd ten bedrage van ƒ 5.323.247 (verder de naheffingsaanslag omzetbelasting). Tegelijkertijd heeft de inspecteur [W] bij beschikking ƒ 250.777 heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag omzetbelasting is ambtshalve verminderd tot ƒ 4.141.901 en de beschikking heffingsrente tot ƒ 240.315. 1.4. Bij beschikking van 12 januari 2001, als bedoeld in artikel 49, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Invorderingswet), is belanghebbende op grond van artikel 34 van de Invorderingswet en artikel 16 van de Wet financiering volksverzekeringen hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door [W] niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting (inclusief de daarmee verband houdende heffingsrente) ten bedrage van ƒ 9.082. 1.5. Namens belanghebbende is op basis van artikel 50, eerste lid, van de Invorderingswet op 8 februari 2001 een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting, alsmede tegen de daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente ingediend. Bij uitspraken, gedagtekend 22 december 2003, zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. Tegen deze uitspraken heeft gemachtigde twee - afzonderlijke - beroepschriften ingediend. Zowel gemachtigde (op 24 mei 2004) als de inspecteur (op 9 juli 2004) hebben het Hof verzocht de beroepen te voegen. Het hof heeft deze verzoeken op respectievelijk 1 juni 2004 en 22 juli 2004 afgewezen. De beroepen zijn ter zitting gelijktijdig behandeld. 1.6. De inspecteur heeft op 23 september 2004 een verweerschrift betreffende het beroep tegen de loonheffing met bijlagen ingediend. Op 15 september 2006 heeft hij het verweerschrift vervangen door een verbeterd exemplaar. De inspecteur heeft op 5 oktober 2004 een verweerschrift betreffende het beroep tegen de omzetbelasting met bijlagen ingediend. Op 15 september 2006 heeft hij het verweerschrift vervangen door een verbeterd exemplaar. In totaal bevatten de beide verweerschriften circa 40 ordners aan bijlagen. 1.7. Bij brief van 11 november 2004 heeft gemachtigde verzocht een conclusie van repliek te mogen indienen. Voorts heeft hij het Hof verzocht “geen acht te slaan op passages” in de bijlagen bij het verweerschrift voor zover de inspecteur er in zijn verweerschrift niet naar verwijst. Bij brief van 6 december 2004 heeft de inspecteur daarop gereageerd. Gemachtigde heeft nader gereageerd bij brief van 17 december 2004 (met rappel op 29 maart 2005); de inspecteur bij faxbericht van 4 juli 2005. Bij brief van 28 juli 2005 heeft de griffier partijen meegedeeld dat het Hof alle bijlagen bij het verweerschrift tot de gedingstukken rekent, alsmede enige vragen aan partijen gesteld. 1.8. Op 27 september 2005 heeft de inspecteur een toelichting op de (indeling van de) bijlagen bij het verweerschrift gegeven. 1.9. Bij brief van 27 oktober 2005 heeft gemachtigde het Hof gevraagd de inspecteur te verzoeken om de stukken waarnaar de inspecteur in zijn verweerschrift verwijst, in één of twee ordners te verzamelen. Het Hof heeft de inspecteur op 27 januari 2006 om een reactie op dit verzoek gevraagd. Bij brief van 31 januari 2006 heeft de inspecteur het Hof bericht dat hij het verzoek van gemachtigde afwijst. Bij brief van 2 februari 2006 heeft het Hof gemachtigde meegedeeld dat het procesdossier bestaat uit alle stukken en bijlagen die partijen hebben ingediend. 1.10. Bij brief van 27 maart 2006 heeft gemachtigde het Hof bericht af te zien van het indienen van een conclusie van repliek. 1.11. Op 15 september 2006 heeft gemachtigde een nadere reactie ingediend. 1.12. De zaak is behandeld ter zitting van 27 september 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 1.13. Op 5 oktober 2006 heeft het Hof partijen bericht dat het op 22 november 2006 [X-1, een vennoot van belanghebbende], [B] en [C] als getuigen wil horen. Tevens heeft het Hof partijen verzocht te berichten welk feit een partij met welk bewijsmiddel nog wil bewijzen, en, of daarvoor nog andere dan de drie reeds genoemde getuigen zouden dienen te worden gehoord. Voorts heeft het Hof zowel de inspecteur als gemachtigde verzocht een nader genoemd stuk toe te zenden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 17 oktober 2006; gemachtigde bij brief van 19 oktober 2006; de gevraagde stukken zijn aan het Hof gezonden. Gemachtigde heeft verzocht ook [D] als getuige te horen. 1.14. Bij brief van 7 november 2006 heeft de inspecteur gereageerd op het schrijven van gemachtigde van 19 oktober 2006. 1.15. Op 16 november 2006 heeft gemachtigde een kopie ingezonden van een proces-verbaal van verhoor van [D] door een officier van justitie van het Poolse openbaar ministerie dat op 13 juni 1996 had plaatsgevonden. 1.16. Op 20 november 2006 heeft het Hof een ‘nadere reactie’ van gemachtigde ontvangen. 1.17. De behandeling van de zaak is voortgezet ter zitting van 22 november 2006. Op deze zitting zijn als getuige gehoord [D], [B] en [X-1]. Van de getuigenverhoren zijn processen-verbaal opgemaakt die op 1 december 2006 aan partijen zijn toegezonden. Partijen hebben gelegenheid gehad hierop te reageren. 1.18. Gemachtigde heeft ter zitting aangegeven ook [C] als getuige te willen horen. Wegens diens gezondheidstoestand en verblijf in Roemenië heeft gemachtigde ermee ingestemd schriftelijk vragen aan [C] te stellen, welke vragen bij brief van 7 maart 2007 door het Hof zijn doorgezonden aan de gemachtigde van [C]. Bij brief van 13 mei 2007 - ontvangen door het Hof op 21 mei 2007 - heeft [C] de vragen beantwoord. Het Hof heeft kopieën ervan doorgestuurd naar partijen. Bij brief van 22 juni 2007 heeft de inspecteur en bij brief van 25 juni 2007 heeft gemachtigde erop gereageerd. 1.19. Bij brief van 28 augustus 2007 heeft de inspecteur gereageerd op de ‘nadere reactie’ van gemachtigde van 20 november 2006. 1.20. Bij brief van 29 augustus 2007 heeft mr. J.A. Booij (Höcker advocaten; hierna gemachtigde) als gemachtigde van belanghebbende nadere stukken ingebracht. 1.21. De behandeling van de zaak is voortgezet ter zitting van 12 september 2007. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. 1.22. Gemachtigde respectievelijk de inspecteur hebben kopieën van de correspondentie die het Hof met de andere procespartij gevoerd heeft, ontvangen. 1.23. Op 13 september 2007 heeft de inspecteur het Hof een brief gestuurd betreffende het ‘eindheffingtarief’. Aangezien deze brief is ingekomen nadat het Hof het onderzoek heeft gesloten en het daarin ook geen aanleiding heeft gezien het onderzoek te heropenen, heeft het Hof geen acht geslagen op deze brief. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De inlening van arbeidskrachten door belanghebbende 2.1.1. Belanghebbende heeft ten behoeve van haar onderneming - een bloembollenkwekerij - eind 1994 Poolse werknemers ingeleend. De werkzaamheden waarvoor belanghebbende hen aantrok bestonden uit het schonen en pluizen van bollen. 2.1.2. In het verslag van het door de inspecteur bij belanghebbende ingestelde aansprakelijkheidsonderzoek, gedagtekend 1 oktober 1999, staat: “[X-1] vertelde ons het volgende. “Ik werk met één man vast personeel. Het overige personeel betrek ik via uitzendbureau’s. Voor de lelieoogst (werkzaamheden starten omstreeks 20 november) kunnen wij geen beroep doen op scholieren. In 1994 konden de uitzendbureau’s mij geen personeel leveren. Toen ben ik bij collega's gaan informeren of zij personeel hadden. Zij verwezen mij naar [W]. Ik ben in contact met ze gekomen in de veronderstelling dat zij een uitzendbureau waren. Zij konden mij gelukkig personeel leveren. De Polen die kwamen hebben aan een lijntje gewerkt om de leliebollen te schonen en te pluizen. Dit is ongeschoold werk wat in principe zonder toezicht uitgevoerd kan worden. Wij oogsten de bollen. Na het schonen werden de bollen geteld en verpakt. Tijdens het tellen konden we de kwaliteit van het werk checken, dit was goed. Er hebben globaal zo’n acht man (een ideale bezetting van een lijn) gedurende ongeveer één week gewerkt. De gewerkte uren heb ik doorgefaxed aan [B]. Op basis daarvan kreeg ik een rekening. Er zijn verder geen andere afspraken gemaakt, niet over ha's of iets dergelijks, gewoon de gewerkte uren net als een ander uitzendbureau".” 2.1.3. Over het eind 1994 inlenen van de Poolse werknemers verklaarde [X-1] ter zitting van het Hof op 22 november 2006 als volgt: “wij hadden toen 2,7 hectare lelies, die moesten geoogst worden en voor een bepaalde tijd afgeleverd worden. Wij hadden één vaste kracht in dienst. Voor het oogsten (seizoensarbeid) trekken wij tijdelijke arbeidskrachten aan. Normaliter gebeurt dat via uitzendbureaus. In dit geval moesten de leliebollen vóór 14 december 1994 geleverd worden. (…) Als ik praat over wij bedoel ik de v.o.f. waarvan ik vennoot ben. Het was mijn taak om arbeidskrachten aan te trekken. Ik herinner mij de gang van zaken niet meer precies maar ik denk dat de situatie zó was dat ik arbeidskrachten nodig had en dat mijn collega’s in de buurt mij niet konden helpen en de uitzendbureaus mij ook niet arbeidskrachten konden leveren. Ik vermoed dat een collega mij een telefoonnummer heeft gegeven. Dat telefoonnummer heb ik gedraaid en ik heb gevraagd om mensen. Dat herinner ik mij niet maar dat vermoed ik. (…). Op de afgesproken tijd zijn er arbeidskrachten gekomen. (…) Ik kan mij niet herinneren dat ik enige afspraak gemaakt heb over iets anders dan het ter beschikking stellen van die arbeidskrachten. (…) Ik [heb] pas op de factuur gezien dat er sprake was van een spolka waaraan ik moest betalen. (…) In mijn beleving is het zo: het waren Poolse arbeidskrachten. Ik kreeg een rekening van een Pools bedrijf en dus ging ik er van uit dat die rekening betrekking had op geleverde arbeid door de Poolse arbeidskrachten. Dit is de enige rekening die ik gehad heb. De rekening stemde overeen met de gewerkte/gefaxte uren maal het tarief. Ik kende de Poolse arbeidskrachten niet. Zij hebben hun namen opgeschreven en genoteerd hoeveel uren ze gewerkt hebben op welke dagen. Ik heb zelf de opgegeven uren gecontroleerd en doorgefaxt aan een administratiebureau met dat faxnummer. Het telefoonnummer dat ik gedraaid heb voorafgaande aan het werk door de Poolse arbeidskrachten was vermoedelijk van de heer [B]. Ik ken de heer [B] niet. (…) Ik heb nooit meer van dit bedrijf gebruik gemaakt wat betreft het inlenen van arbeidskrachten omdat er een verhaal hing rondom het bedrijf dat de Poolse arbeidskrachten geleverd heeft. Er stonden in de kranten verhalen over een polenconstructie of iets dergelijks. Wij hebben ons de jaren daarna op een andere manier van arbeidskrachten voorzien.” 2.1.4. In de in 2.1.2. en 2.1.3. vermelde fax - waarin belanghebbende het aantal door de Polen gewerkte uren - heeft doorgegeven, staat: “(…) [W] p.a. [F BV] [te Q, Nederland] Admstr: E (te Y, Nederland] [Z] 09-12-1994 Mijne Heren, Zoals afgesproken met de heer [B] een opgave van geleverd werk: datum en gewerkte uren: naam 29/11 30/11 01/12 02/12 05/12 06/12 07/12 08/12 totaal [Pool 1] 7,5 8,5 8,5 8,25 7,75 8,25 8,5 8,5 65,75 [Pool 2] idem 65,75 [Pool 3] 7,5 8,5 8,5 8,25 ---- 8 8,5 8,5 57,75 [Pool 4] idem 57,75 [Pool 5] 8 8,5 8,5 8,25 7,75 -- -- -- 41 [Pool 6] 7,5 8,5 8,5 8,25 7,75 -- -- -- 40,50 [Pool 7] idem 40,50 Totaal uren: 369 Vertrouwende U hiermede voldoende te hebben geinformeerd en in afwachting van de afwikkeling verblijven wij, Hoogachtend, Namens [belanghebbende] [X-1]” De in deze fax - hierboven - genoemde Polen, worden verder ook aangeduid met ‘de zeven Polen’. 2.1.5. In de in 2.1.2. en 2.1.3. vermelde factuur (‘rekening’) - betreffende de door de zeven Polen gewerkte uren - staat: “[A] SP.Z.O.O. (…) Bank Austria Handelsbank A.G. [Belanghebbende] […straat] [Z] THE NETHERLANDS INVOICE Invoice number : 060050 Invoice data : 14-12-94 contracting agreement nr : [XXX/999] Period : 49 Dear sirs, We debit you for works executed by us, under captioned "CONTRACTING AGREEMENT", based on our 'real time' involvement and on youre approval of the Acceptance reports / time sheets, to with: Total due NLG 6460.00 We request you to remit this amount promptly into our account by Bank Austria, Handelsbank (…) our accound [nummer ….] with Bank Austria.Handelsbank A.G. Reference [G], notify [A] Sp.z.o.o. (…) Youre sincerely ; [A] Sp.z.o.o.” 2.2. Het onderzoek AMBASSADEUR 2.2.1. De inspecteur heeft een ‘Proces-verbaal van bevindingen [W] – Werkgever’, gedagtekend 23 december 1998, ingebracht [nummer …]. Dit proces-verbaal is afkomstig van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst, de Economische Controle Dienst, de Belastingdienst Hoorn, de Arbeidsinspectie, de Opsporingsdienst GAK Nederland B.V. en de Politie Noord-Holland Noord. Er staat onder andere het volgende in: “ALGEMEEN AANLEIDING ONDERZOEK De Belastingdienst Hoorn wordt de laatste jaren in toenemende mate geconfronteerd met problemen betreffende "het ter beschikkingstellen van buitenlandse arbeidskrachten." Hierbij worden bepaalde constructies opgezet met de bedoeling om de Wet Arbeid Vreemdelingen (WAV) te omzeilen en om de wettelijke inhoudingsplicht voor loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen te beperken. Bij door de Belastingdienst Hoorn gehouden boekenonderzoeken bij verschillende ondernemers is gebleken dat er op grote schaal gebruik wordt gemaakt van buitenlandse werknemers, zonder dat over de uitbetaalde lonen loonbelasting wordt ingehouden en afgedragen. Uit onderzoek bleek verder dat aan deze handelswijze een constructie ten grondslag ligt met aan de basis zogenaamde "Koop/verkoopovereenkomsten". "BEMIDDELAAR" Een sleutelrol bij het tot stand komen van deze "Koop/verkoopovereenkomsten" wordt gespeeld door (…) [W] (…). In het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft deze coöperatie als bedrijfsomschrijving: "het adviseren en begeleiden van buitenlandse ondernemers in onder andere de agrarische sector." Bij het sluiten van Koop/verkoopovereenkomsten presenteert [W] (…) zich als bemiddelaar tussen de Nederlandse en buitenlandse ondernemers en is tevens contractpartner. De constructie wordt door [W] (…) aan de tuinders aangeboden vanaf maart/april 1994. (…) De gebruikte Koop/verkoopovereenkomsten hebben in het algemeen de volgende strekking: Een Poolse bedrijf (een zogenaamde spolka) koopt in Nederland van de Nederlandse ondernemers (meestal tuinders) produkten of gewassen ten velde. Deze produkten of gewassen moeten nog een bewerking ondergaan, welke bewerking verschilt van geval tot geval. Na de aankoop worden door de Poolse arbeiders van het Poolse bedrijf de produkten of gewassen bewerkt en na volgroeiing geoogst en gereedgemaakt voor de markt. Na dit proces worden de gereedgekomen produkten of geoogste gewassen terug verkocht aan de Nederlandse ondernemer. Gedachte hierachter is dat het produkt, op het moment dat daar door de Poolse arbeiders aan wordt gewerkt, in eigendom is van de Polen en ze als zelfstandigen c.q. aandeelhouders van de Poolse Spolka moeten worden beschouwd. Zodoende zou de Nederlandse ondernemer niet aansprakelijk en verantwoordelijk zijn aangezien deze de eigendom heeft overgedragen aan de Poolse Spolka. De constructie was op deze manier bedacht omdat Poolse zelfstandigen, mits voldaan aan de vergunningplicht, in tegenstelling tot Poolse werknemers, wel arbeid in Nederland mogen verrichten. Tevens voorziet de constructie er in, dat de Poolse zelfstandigen in Nederland uitsluitend reis- en verblijfkosten ontvangen en in Polen zouden delen in de door de Poolse spolka behaalde winst. ONDERZOEK Na verklaringen van tuinders en berekeningen van de Belastingdienst Hoorn is het vermoeden ontstaan, dat de feitelijke situatie sterk afweek van de situatie zoals die in de Koop/verkoopovereenkomsten wordt gesuggereerd. De feitelijke situatie had alle kenmerken van een uitzendconstructie, waarin Nederlandse ondernemers tegen een vooraf overeengekomen uurtarief personeel inlenen van [W] (…). De gehanteerde constructie is kennelijk gecreëerd met het doel goedkope buitenlandse arbeidskrachten in Nederland arbeid te laten verrichten en de betalingen van loon voor geleverde arbeid te camoufleren. De gebruikers van de Koop/verkoopovereenkomsten stellen dat de Poolse arbeiders op deze wijze legaal arbeid in Nederland kunnen verrichten en dat de afdracht van loonbelasting en premies Sociale Verzekeringen niet verschuldigd is. (…)” 2.2.2. Over dit onderzoek staat in een gedingstuk (te weten het verweerschrift loonheffing van 21 december 2000 betreffende het beroep van [W] tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonheffing): “Ten einde de feitelijke situatie vast te kunnen stellen, alsmede te kunnen bepalen welke autoriteit bevoegd is tot het innen van loonbelasting en premies (in Nederland of in Polen) is een nader onderzoek ingesteld naar de feitelijke werkwijze van de betrokken personen en bedrijven, alsmede naar de positie van de betrokken personen en bedrijven. In verband met het vermoeden dat de bij de omschreven constructie betrokken personen strafbare feiten hebben gepleegd, is door de rechter-commissaris in strafzaken in het arrondissement Alkmaar een gerechtelijk vooronderzoek ingesteld, in het kader waarvan bewijzen zijn verzameld (…). Er is een onderzoeksteam geformeerd bestaande uit afgevaardigden van de Fiscale Inlichtingen Opsporingsdienst (FIOD), de Economische Controle Dienst, de Belastingdienst Hoorn, de Arbeidsinspectie, de Opsporingsdienst GAK Nederland BV en de Politie Noord-Holland-Noord. Dit team is in augustus/september 1997 van start gegaan met het onderzoek onder de naam "AMBASSADEUR". In oktober 1997 zijn de gerechtelijke vooronderzoeken geopend en er is vervolgens gedurende de periode november en december van dat jaar getapt. Dit is gelet op het aantal door de bij [W] betrokken personen gevoerde gesprekken (zo'n 8500) een behoorlijke klus geweest. De informatie die hieruit kwam is in de maanden erna geanalyseerd. Tevens werden in die periode de huiszoekingen voorbereid. Op 31 maart 1998 vonden er op diverse plaatsen - met name bij de bestuurders van [W] en in het kantoor van [W] en [E-Groep] - huiszoekingen plaats, waarbij diverse stukken en administratie in beslag genomen zijn; o.a. afkomstig uit het gemeenschappelijk kantoorpand van [W] en [E-Groep], er is slechts sprake van gescheiden kamers. (…) Op 31 maart 1998 zijn er tevens belastingaanslagen opgelegd en vorderingen van het GAK betekend. Hiervoor is op die dag ook civielrechtelijk beslag gelegd op diverse onroerende zaken, bankrekeningen enz. In 1998 en 1999 zijn door het onderzoeksteam o.a. de (ex) bestuurders van [W], het personeel van [E-Groep], Poolse arbeiders en diverse Nederlandse ondernemers die zaken deden met [W] gehoord. (…). In Polen, Malta en Oostenrijk hebben in het kader van rechtshulpverzoeken onderzoeken plaatsgevonden door rogatoire commissies (…)” 2.2.3. Over de resultaten van dit onderzoek staat in het in 2.2.1. vermelde proces-verbaal van bevindingen: “DE WERKWIJZE VAN [W] (…) Door het onderzoeksteam is onderzoek gedaan naar de feitelijke situatie met betrekking tot de arbeid die door de Poolse arbeiders wordt verricht en de rol die [W] (…) daarbij speelt. De tijdens het onderzoek vastgestelde feiten wijken volledig af van de door [W] (…) gepresenteerde werkwijze. Hieronder volgt (…) een opsomming van geconstateerde feiten. (…) De volgende feiten zijn geconstateerd: 1. Tuinders/contractanten zoeken contact met [W] (...) of daarbij betrokken personen en lenen personeel in. 2. [W] (...) zorgt dat Poolse arbeiders werkzaamheden gaan verrichten bij de aanvrager. Arbeiders worden gezocht uit zich in de regio bevindende Poolse mensen die hier op eigen gelegenheid verblijven. 3. Tuinders/contractanten houden toezicht op de voortgang van de werkzaamheden die de Poolse arbeiders verrichten. 4. Tuinders/contractanten houden een administratie bij van de gewerkte uren, van in hun bedrijf werkzame Poolse arbeiders. Deze urenlijsten worden vervolgens ter beschikking gesteld (via fax, post of persoonlijke overhandiging) aan [W] (...) c.q. vertegenwoordigers daarvan. 5. Tuinders/contractanten betalen een vooraf afgesproken tarief per gewerkt uur per Poolse arbeider. Gemiddeld bedraagt de uurprijs voor de tuinder/contractant fl. 17,50. De tariefafspraken en het uurtarief worden bepaald door [M] c.s. De Poolse arbeider ontvangt gemiddeld fl. In het vervolg van dit proces-verbaal wordt een opsomming gegeven van bovengenoemde onderzoeksresultaten, aan de hand waarvan vastgesteld kan worden dat [W] (…) aangemerkt kan worden als werkgever van de honderden in Nederland arbeid verrichtende Poolse arbeiders. In die hoedanigheid zal [W] (…) als inhoudingsplichtige moeten worden aangemerkt. (…) RESUMÉ [W] (…) ALS WERKGEVER Op basis van de in dit proces-verbaal omschreven onderzoeksresultaten is [W] (…) werkgever, die zich bezig houdt met het uitlenen van (Poolse) werknemers aan inleners. (tuinders, montagebedrijf, houtverwerking e.d.)” 2.2.4. In dit proces-verbaal staat voorts: “§ 6. Het uitbetalen van loon Gedurende de onderzoeksperiode vanaf 1 januari 1994 zijn de Poolse arbeiders op verschillende manieren uitbetaald. In de periode van augustus 1994 tot en met december 1996 is via een Nederlandse bankrekening bij de ABN-AMRO te Amstelveen, t.n.v. [D-spolka] overboekingen gedaan naar Nederlandse bankrekeningen t.n.v. Poolse arbeiders. Het betrof hier bankrekeningnummer [99.99.99.999] Overboekingen werden vergezeld van de omschrijving “"pobytu i podrozy" Dit is Pools voor reis- en verblijfskosten. (…) In getuigenverklaringen van Poolse arbeiders wordt verklaard dat dit geen reis- en verblijfskosten zijn maar loon voor de arbeid die zij verricht hadden. De overboekingen van het loon werden verzorgd door het kantoor van [E-Groep] /[W]. Er was een overeenkomst tussen de ABN-AMRO bank en genoemd kantoor inzake "telebankieren." Dit telebankieren werd volgens verklaringen van getuigen verzorgd door [L] en [M]. In de periode daaropvolgend (medio januari 1997) is [W] overgestapt naar het op grotere schaal contant uitbetalen van loon. Deze uitbetalingen werden gedaan door onder meer de Poolse voormannen [D] en [I], [B] en soms door [N]. Het loon werd van een daarvoor bestemde bankrekening gehaald door een van de genoemde personen, waarna het naar het kantoor van [W] werd gebracht. Aan de hand van de ter beschikking gestelde urenlijsten kon per Poolse arbeider een enveloppe met loon worden gemaakt. Deze loonzakjes werden vervolgens door een van de genoemde personen, namens [W] naar de Poolse arbeiders gebracht, meestal op de werkplek bij de tuinders.” 2.3. Verklaringen [B] 2.3.1. In het verweerschrift loonheffing staat op pagina 4 over [B] vermeld: “Hij is tot en met 1994 betrokken geweest bij [Y] B.V. i.o. (…) [B] is van 24 maart 1997 tot 9 februari 1998 secretaris geweest van [W]. Hij werkte samen met [N] en was ook voor de tuinders een aanspreekpunt bij [W]. Hij is strafrechtelijk veroordeeld en tevens, wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van [W].” 2.3.2. [B] is diverse malen door opsporingsambtenaren in het kader van het onder 2.2. genoemde onderzoek gehoord. 2.3.3. In het proces-verbaal van het verhoor van 9 november 1998 met nummer […] staat: In de jaren 1993 tot eind 1997 ben ik werkzaam geweest via mijn eigen bedrijf bij de organisatie van [M]. In de meeste gevallen kreeg ik opdrachten van [N]. 2.3.4. In het proces-verbaal van verhoor van 9 november 1998 met nummer […] staat: “"Ik verrichte de navolgende werkzaamheden voor [W]. Ik bezocht de tuinders en sloot contracten met hun. Soms bracht ik enveloppen met geld rond, voor de Poolse mensen, die werkte bij de tuinders. Het gebeurde incidenteel, dat ik Poolse mensen naar tuinders bracht. Dit deed ik vanaf het moment, dat [Y] stopte. Dit is rond de jaarwisseling van 1993/1994 geweest." -Hoeveel uur werkte u voor [W] ? "Vanaf begin 1994 was dat gemiddeld 40 uur in de week. Rond de periode, dat ik secretaris werd of iets eerder, was dat gemiddeld minder. Ik denk omstreeks de 15 uur per week. (…) -Werd u beloond voor de werkzaamheden en zo ja op welke wijze? "Ik werd beloond voor de werkzaamheden. De manier van betalen kwam op voorstel van [M]. (…). Ik heb toen de eenmanszaak [B-Diensten] opgericht. Vanaf dat moment ben ik mijn werkzaamheden gaan factureren. (…) De facturering met daarop de bedragen, werden geregeld door [E-Groep]. Zij zorgde er voor, dat er namens mijn bedrijf gefactureerd werd aan [W]. Ik had met [M] afgesproken, dat ik FL 9.000,- per maand kreeg. (…) -Aan wie legde je verantwoordelijkheid af m.b.t. je werkzaamheden? Ik legde verantwoording af aan [M]. (…)."” 2.3.5. In het proces-verbaal van verhoor van 9 november 1998 nummer […] staat: “- Hoe kwamen de Poolse arbeiders naar Nederland? "Deze kwamen op eigen gelegenheid naar Nederland Dit was meestal met auto of openbaar vervoer". -Hoe wisten de Poolse arbeiders dat ze in Nederland konden werken? "Ik weet niet hoe ze kwamen. Dit zal waarschijnlijk via de Poolse mensen in Nederland zijn. geweest. Ik weet niet of wij ook in Polen hebben geadverteerd voor personeel." -Voor wie werkten de Poolse arbeiders? "In eerste instantie werkten ze voor en bij tuinders waar ze werkten. Hier werden ze naar toe gestuurd door de organisatie te weten [M]/[N]/[I]/[D] en mij incidenteel". -Welke werkzaamheden deden de Poolse arbeiders? Ze deden alle werkzaamheden die voorkomen in de land en tuinbouw ". -Wie gaf de Poolse arbeiders werkopdrachten? "De tuinders gaven zelf werkopdrachten en hielden zelf toezicht." -Wie controleerde de werkzaamheden van de Poolse arbeiders? "Dit deden de tuinders zelf". -Wie hield de productie bij van de Poolse arbeiders" "Dit deden de tuinders zelf ". -Wie bepaalde waar de Poolse arbeiders moesten werken? "Dit bepaalde [D], [J] en [I]. Soms ook ik en [N]. -Wie vertelde de Poolse arbeiders dit? "Dit waren [J], [I] en [D]." -Wie legde de werkzaamheden uit aan de Poolse arbeider" "Dit werd uitgelegd door de tuinder in samenwerking met Nederlands sprekende Poolse arbeiders" -Welk dienstverband hebben de Poolse arbeiders? De Poolse arbeiders hadden eigenlijk een dienstverband met de bedrijven [in de w-straat te W, Nederland]. Wij, ik bedoel, [N], [D], [I] en ik zorgden dat de Polen bij de tuinders werkten. Wij zorgde dat het loon er elke week was en op papier werd het zo geregeld, dat ze Poolse arbeiders voor de Spolka vanuit Polen in Nederland werkten." -Zijn de Poolse arbeiders verzekerd, zo ja waarvoor? "Ze zijn verzekerd voor ongevallen en met dokters en ziekenhuis kosten. Volgens mij werd dit in Polen verzekerd.". -Wie regelde die verzekering? "In eerste instantie deed de vrouw van [D] het. Toen zij weggingen heb niet geweten wie dit heeft overgenomen." -Door wie werden de Poolse arbeiders betaald" "De Poolse arbeiders werden betaald door de organisatie. Dit is het totaal van bedrijven dat [M] gebruikt rond [W]." -Hoe werden de Poolse arbeiders betaald? "Eerst werden ze op de bank betaald en later werden ze contant betaald. Ik weet niet waarom dat veranderd is"” 2.3.6. In het proces-verbaal van verhoor van 10 november 1998 nummer […] staat: “Waarom namen tuinders contact op met [W] als ze personeel nodig hadden? "Dit deden zij, omdat ze op dat moment werk hadden, dat verricht moest worden. Het was ondertussen algemeen bekend in die wereld, dat een Poolse arbeider relatief goedkoper was, dan iemand van bij voorbeeld het uitzendbureau of een oproepkracht." (…) -Waarom werden er gewerkte uren bijgehouden door de tuinders en doorgegeven aan [W]? "De tuinders hielden de uren bij die de Poolse arbeiders hadden verricht, zodat de organisatie kon bepalen, welke bedrag er gefactureerd moet worden aan de tuinders en welke bedragen er wekelijks aan de Poolse arbeiders moesten worden betaald. (…) -Waarom werden er urenlijsten bijgehouden door [W]? "De urenlijsten werden door [W] bijgehouden, omdat zij moesten factureren aan de tuinders en om te kunnen zien hoeveel loon er uitbetaald is aan de Poolse arbeiders" -Waarom werden de Poolse mensen betaald door [W]? "De Poolse arbeiders werden door [W] betaald, omdat de organisatie alles in eigen beheer wilde houden en tevens het toezicht daarop wilde hebben." -Hoe werden de aan de Poolse arbeiders uit te betalen bedragen berekend? "Dit werd gedaan naar aanleiding van de door de tuinders gefaxte uren en/of telefonisch doorgegeven uren. In de meeste gevallen werd er aan de Poolse arbeider een bedrag van FL 11,00 uur netto betaald." -Door wie werden de Poolse arbeiders uitbetaald? “In het algemeen werden de Poolse arbeiders betaald door [D], [I], [N], mijn persoon en incidenteel de tuinders. (…) -Waarom werd er een verzekering geregeld door [W] voor de Poolse werknemers? "Ik denk zeker, dat [M] dit gewild heeft, om te voorkomen, dat wanneer er Poolse arbeiders medisch iets kregen zij niet goed geholpen zouden worden in Nederland". 2.3.7. Ter zitting van 2 november 2006 heeft [B] verklaard: “Op uw vraag of ik in het verleden betrokken ben geweest bij de tewerkstelling van arbeidskrachten in de tuinbouw en bloementeelt antwoord ik met ja. Ik ben daarbij betrokken geraakt ongeveer in de periode 1996/1997. Mijn taak bestond er uit om bij tuinders langs te gaan die behoefte hadden aan arbeidskrachten. Ik deed dat langsgaan bij tuinders niet uit mezelf. Dat langsgaan bij tuinders ging via [W] als er daar naar toe werd gebeld. [W] was een coöperatieve vereniging. Ik was secretaris van [W]. Voordat ik secretaris/bestuurder was van [W] had ik daar niet mee te maken. Voordat ik secretaris was van [W] had ik wel te maken met de tewerkstelling van Poolse arbeidskrachten. Dat deed ik toen niet uit mezelf. Ik deed dat toen op initiatief van [Y] B.V. Die [Y] B.V. vroeg van mij tuinders te woord te staan als ze belden. De tuinders belden omdat ze behoefte hadden aan arbeidskrachten. Dan vertelden we die tuinders dat er we er een paar naar toe stuurden. Met een paar bedoel ik Poolse arbeidskrachten. Ik weet niet tot wanneer ik voor [Y] B.V. dat werk deed. Ik weet niet hoe het contact met de Poolse arbeidskrachten tot stand kwam. De tuinders belden op naar het kantoor. Dat was het kantoor van [Y] of dat van [W]. Dan kregen ze niet mij aan de lijn maar een ander. Het kantoor belde daarna mij op en vroeg of ik bij de desbetreffende tuinder langs wilde gaan. Ik ging er naar toe om te bemiddelen. Ik kreeg een contract mee en dat werd door de tuinder ondertekend. Ik wist niet wat er in het contract stond. Naar ik begreep had de tuinder ook geen begrip van het contract maar liet hij dat toetsen door een accountant. Met de uitbetaling van de Poolse arbeidskrachten heb ik niet te maken gehad. Op uw vraag of de tuinder ook iets moest bijhouden antwoord ik dat die moest bijhouden hoe lang er werd gewerkt per arbeidskracht. Dat dat gebeurde was een automatisme; hij zou niet méér betalen dan er gewerkt was. Wat er betaald moest worden dat varieerde. Het kwam voor dat de tuinders al mensen hadden. Als ze nog geen arbeidskrachten hadden dan moest er f.17.50 per uur worden betaald. Dat vertelde ik dan ook. Als ze al wel Polen hadden dan kwam het voor dat ze wilden dat er méér werd betaald. Ik weet niet wanneer [W] begon. Ik ben in contact gekomen met [W] via mijn vrouw want zij is familie van het toenmalige bestuur. Dit betekent dat ik niet lang na de oprichting van [W] van de werkzaamheden daarvan op de hoogte was. U toont mij een brief uit 1994 over de oprichting van [W]. Bij die brief zit een lijst met enkele telefoonnummers, waaronder dat van mijzelf. Daarvoor heb ik geen verklaring omdat ik in 1994 niet betrokken was bij [W]. In 1994 wist ik niet van het bestaan van [W] af. Ik durf u niet te zeggen of ik in 1994 de werkzaamheden verrichtte die leidden tot de tewerkstelling van Poolse arbeidskrachten. Ik kan u er geen verklaring voor geven dat als u mij voorhoudt dat ik over de periode waarin ik de werkzaamheden die ik heb genoemd verrichtte nu anders verklaar dan in eerdere verklaringen is vastgelegd. Ik weet het gewoon niet meer, dat is te lang geleden. Op uw vraag of ik in 1994 heb bemiddeld bij de tewerkstelling van Poolse arbeidskrachten antwoord ik dat ik dat niet meer weet. (…) De Poolse arbeidskrachten werden via de bank betaald door de mensen die bij [W] op het kantoor werkten. (…) Op uw vraag of ik ook direct door tuinders werd gebeld antwoord ik dat dat ook wel eens voor kwam.” 2.4. Diverse getuigenverklaringen 2.4.1. In het kader van het onder 2.2. genoemde onderzoek zijn onder meer [P], [Q], [R], [Pool 8], [Pool 9], [Pool 10] en [Pool 11] als getuige gehoord. 2.4.2. In het proces-verbaal van verhoor van getuige [P], werknemer van [E-Groep], [nr. …] staat: “Als een tuinder bijvoorbeeld arbeiders nodig heeft, belt hij [W]. (…) Het kost de tuinder bijvoorbeeld FL. 17,50 per Pool per gewerkt uur. De Pool krijgt hier bijvoorbeeld FL. 11,00 van. De overgebleven FL. 6,50 is voor [W].” 2.4.3. In het proces-verbaal van verhoor van getuige [Q], werknemer van [E-Groep], [nr. ….] staat: “[B] betaalde de Poolse personen ook wel eens uit. Ik gaf hem dan enveloppen die ik had gemaakt aan de hand van [D] zijn lijsten. [D] deed het geld erin en ik schreef samen met [D], [I], [K] de namen van de Polen op de enveloppen en de bedragen schreef ik er ook op. De bedragen die op de enveloppen stonden waren het aantal uren keer een uurloon van 11 gulden, een weekloon dus. (…) De uren kreeg ik door via [D], [I], [K] of via de fax van de tuinders door. (…)” Dezelfde getuige heeft voorts verklaard [nr …]: “{Hof: vraag verbalisant} -Uit onderzoek is gebleken dat jij de administratie bijgehouden hebt van de zogenaamde regeling "SPAAR". -{Hof: antwoord [Q]} (…) In het begin is de regeling opgesteld als een soort dwangmiddel om de Polen hier in Nederland te houden.” 2.4.4. Ook getuige [R], werknemer van [E-Groep], [nr ..] heeft verklaard dat de Poolse arbeidskrachten per gewerkt uur werden uitbetaald en dat de spaarregeling een dwangmiddel was om ze “hier te houden”. 2.4.5. In het proces-verbaal van verhoor van getuige [Pool 8] [nr …], een Poolse arbeidskracht, staat: "Wie betaalde het loon uit in de periode, eind december 1991 tot eind 1994, dat u bij [H] gewerkt heeft? Voor iedereen werd het geld gestort op een bankrekening. (...) Op het kantoor van [W] werd ook een lijst bijgehouden met onze gewerkte uren bij [H]. Het gebeurde nog al eens dat ik tekort geld gestort kreeg. Ik ging dan naar het kantoor en meldde dat. (....) Het geld kwam via de bank en op het bankafschrift stond dan dit een reiskostenvergoeding was. Er stond nooit dat het salaris was, maar wij wisten dat het altijd ons salaris betrof.” 2.4.6. Ook in de verklaringen van [Pool 9] en [Pool 10] is vermeld dat de Polen per gewerkt uur ‘loon’ ontvingen en dat [W] in geval het loon giraal werd betaald zij dat deed met als omschrijving ‘reis- en verblijfkosten’ (in het Pools). 2.4.7. De Poolse arbeidskracht [Pool 11] heeft verklaard [nr …] dat er een bedrag op zijn loon werd ingehouden om hem te dwingen niet voortijdig te vertrekken. 2.4.8. Tot de gedingstukken behoren diverse verklaringen van [D], die volgens zijn eigen verklaring enig bestuurslid was van de spolka’s en als enige namens de spolka’s mocht tekenen. In de verklaring tegenover de Officier van Justitie bij het Kantongerecht te Lublin staat onder andere het volgende […] gedoeld wordt op [D] die van 29 juli 1994 tot en met 24 maart 1997 secretaris was van [W]): “[D] vertelde aan mij welke documenten ik moest ondertekenen, omdat dat soort declaraties nodig waren om de activiteiten van een firma te kunnen voortzetten, hij wist hoe die procedure in Nederland was. hij zei tegen mij: luister, het is nodig om die en die papieren te ondertekenen, want dit is nu nodig. Ik weet niet welke rechtsgevolgen mijn handtekening op deze documenten heeft. (…) Het gebeurde wel eens dat ik documenten blanco ondertekende als ik naar Polen ging. [D] wilde dat (...). daarna nam [D] al die zaken over. Ik zat er alleen bij, en hij praatte met de tuinder in het Nederlands, ik verstond het niet en daarna kwam ik tot de conclusie dat het geen zin had om mee te gaan (...).” 2.5. Naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente [W] 2.5.1. Aan [W] is naar aanleiding van bovenvermeld onderzoek op 31 maart 1998 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van ƒ 34.778.153. De naheffingsaanslag is gebaseerd op de volgende factoren: ? aan Polen uitbetaalde lonen ten bedrage van (in guldens): 1994 3.916.174 1995 5.933.840 1996 4.164.614 1997 3.465.890 Totaal 13.564.344 ? het anoniementarief (van 60%); ? een netto uurloon van ƒ 11; ? een getal waarmee het uitbetaalde loon werd vermenigvuldigd om op het object voor de loonheffing uit te komen (verder de ‘omrekeningsfactor’). De inspecteur heeft de volgende omrekeningsfactoren toegepast: 1,7755 (1994), 1,8698 (1995), 1,8061 (1996) en 1,7960 (1997). 2.5.2. Tegelijkertijd met het vaststellen van de naheffingsaanslag loonheffing is [W] bij beschikking ƒ 1.257.807 heffingsrente in rekening gebracht. 2.5.3. Tevens is naar aanleiding van bovenvermeld onderzoek aan [W] een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 5.323.247. De naheffingsaanslag is berekend door de vergoedingen die [W] ter zake van het uitlenen van Poolse arbeidskrachten - volgens de inspecteur - van de inleners heeft ontvangen, te vermenigvuldigen met 17,5%. Het bedrag van de vergoeding heeft de inspecteur berekend door de aan de Polen door [W] betaalde bedragen te delen door 11 (de veronderstelde netto uurbeloning bedroeg ƒ 11) en het resultaat te vermenigvuldigen met 17,5 (de veronderstelde uurvergoeding die [W] derden in rekening bracht bedroeg ƒ 17,50). De naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd (in guldens): vergoedingen omzetbelasting (17,5% x vergoeding) 1994 3.925.837 687.021 1995 9.402.702 1.645.472 1996 8.259.118 1.445.345 1997 8.830.910 1.545.409 Totaal 30.418.567 5.323.247 2.5.4. Tegelijkertijd met het vaststellen van de naheffingsaanslag omzetbelasting is [W] bij beschikking ƒ 250.777 heffingsrente in rekening gebracht. 2.5.5. Tot de gedingstukken behoort een verslag van een bij [W] ingesteld boekenonderzoek, gedagtekend 15 januari 1999. In dit verslag staat onder andere: “5 Fiscale rapportage 5.1 [W]. 5.1.1 Loonbelasting (…) 5.1.1.2 De naheffingsaanslagen Aan [W] werd al in 1998 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997 opgelegd. (…) De naheffingsaanslag was gebaseerd op de tot op dat moment bekende gegevens. Gebleken is dat deze naheffingsaanslag gedeeltelijk verminderd kan worden. (…) 5.1.1.3 Uitbetaald loon en naheffingsaanslag Uit het afgeronde onderzoek blijkt dat als loon werd uitbetaald: 1994 f 3.916.174 1995 f 5.933.840 1996 f 4.164.614 1997 f 3.465.890 1e kwartaal 1998 f 676.300 De aan de Poolse arbeidskrachten betaalde uurbeloningen in de orde van grootte van f 11 per uur kunnen niet als een gangbaar bruto-uurloon voor werkzaamheden als de onderhavige worden beschouwd. Het afspreken van netto-lonen is voor werkzaamheden als de onderhavige niet ongebruikelijk. Op grond van het voorgaande gaan wij er vanuit dat [W] met de Polen lonen op netto-basis is overeengekomen. Het loon is betaald onder omstandigheden die het bij voorbaat onmogelijk maakten dat verhaal zou kunnen plaatsvinden van de bedragen die op grond van wettelijke verplichtingen hadden moeten zijn ingehouden doch in feite niet zijn ingehouden en afgedragen. Er zijn geen sofi-nummers aangevraagd en geen loonbelastingverklaringen ingevuld. Daarnaast zijn de van belang zijnde primaire gegevens stelselmatig vernietigd. (…) [W] heeft op het moment van de betalingen bewust het risico aanvaard dat de eventueel blijkende, wettelijk voorgeschreven inhoudingen niet meer verhaald zouden kunnen worden en voor haar rekening zouden blijven. De betaalde lonen zijn gebruteerd met de niet ingehouden premies voor de sociale verzekeringswetten, loonbelasting en premies volksverzekeringen. Niet voldaan is aan de in artikel 28 en 29 van de Wet op de loonbelasting gestelde verplichtingen. Dit leidt tot toepassing van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting. De verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen is berekend met toepassing van het tarief voor anonieme werknemers. 2.5.6. [W] heeft tegen de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting en bezwaarschriften, gedagtekend 6 mei 1998, ingediend. Daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan op 7 april 2000. De tegen de uitspraken op bezwaar ingediende beroepschriften heeft [W] in januari 2002 ingetrokken. 2.5.7. Op 4 mei 2000 is de naheffingsaanslag loonheffing ambtshalve verminderd tot ƒ 31.795.034. Tegelijkertijd is de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat de in rekening gebrachte heffingsrente is verhoogd tot ƒ 1.840.202. 2.5.8. De naheffingsaanslag omzetbelasting is - op enig moment voorafgaande aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende (zie 2.6) - ambtshalve verminderd tot ƒ 4.141.901. De reden daarvoor was dat enerzijds het strafrechtelijk onderzoek nadere gegevens opleverde en dat anderzijds de inspecteur van standpunt veranderde en wel in die zin dat de inspecteur het niet langer aannemelijk achtte dat [W] de verschuldigde omzetbelasting alsnog aan haar afnemers in rekening zou brengen. Bij de vaststelling van de vermindering ging hij er derhalve vanuit dat in de door [W] van haar afnemers ontvangen vergoedingen voor het uitlenen van de Poolse arbeidskrachten de verschuldigde omzetbelasting was begrepen. De vermindering berekende hij als volgt (in guldens): vergoedingen omzetbelasting (17,5 x 117,5 x vergoeding) 1994 6.230.276 927.913 1995 9.440.200 1.405.987 1996 6.625.522 986.780 1997 5.513.915 821.221 Totaal 27.809.913 4.141.901 Tegelijkertijd heeft de inspecteur de beschikking heffingsrente herzien en wel in die zin dat hij de in rekening gebrachte heffingsrente tot ƒ 240.315 heeft verlaagd. 2.6. Aansprakelijkstelling belanghebbende 2.6.1. [W] is met de betaling van de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting in gebreke gebleven. 2.6.2. Bij beschikking van 12 januari 2001 is belanghebbende hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door [W] niet (geheel) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting ten bedrage van ƒ 9.082. De aansprakelijkstelling bestond uit de volgende componenten: Naheffingsaanslag loonheffing ƒ 7.199 Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag loonheffing ƒ 814 Naheffingsaanslag OB ƒ 961 Heffingsrente inzake de naheffingsaanslag OB ƒ 108 Totaal ƒ 9.082 2.6.3. In geschil is de juistheid van de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting en de beschikkingen heffingsrente, voor zover belanghebbende daarvoor aanspra-kelijk is gesteld. 4. Standpunten van partijen Voor de motivering van de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing (nr. 04/00391) Het Gerechtshof ? verklaart het beroep gegrond; ? vernietigt de uitspraak op bezwaar; ? vermindert de naheffingsaanslag, voor zover die belanghebbende aangaat, tot ƒ 6.823, zijnde € 3.096; ? vermindert de beschikking heffingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld tot (ƒ 814 -/- ƒ 258 =) ƒ 556, zijnde € 252; ? verstaat dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 232, aan haar vergoedt; ? veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.254 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden. Met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting (nr. 04/00392) Het Gerechtshof - verklaart het beroep ongegrond. Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, en J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op 17 september 2008 in het openbaar uitgesproken. Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Belanghebbende heeft een groot aantal grieven tegen de naheffingsaanslagen, alsmede tegen de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente aangevoerd. Het Hof zal die grieven als volgt behandelen. Het Hof vangt de beoordeling van het geschil aan met het formuleren van zijn uitgangspunten (in r.o. 5.1.1.) en met een algemene duiding van de feiten (in r.o. 5.1.2. tot en met 5.1.5.). In rechtsoverweging 5.1.6. geeft het Hof zijn oordeel over de bewijslastverdeling. Daarop volgt in rechtsoverweging 5.1.7. een behandeling van belanghebbendes grief met betrekking tot het achterhouden door de inspecteur van relevante gegevens. Vervolgens zal het Hof de afzonderlijke grieven tegen de naheffingsaanslagen beoordelen, te weten: Met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing - de ingeleende arbeidskrachten waren niet in (een 'echte') dienstbetrekking bij [W] (in r.o. 5.2.); - de ingeleende arbeidskrachten waren niet in een fictieve dienstbetrekking bij [W] (in r.o. 5.3.); - het loon is niet door [W], maar door Poolse lichamen (de zogenoemde spolka's) betaald (in r.o. 5.4.); - de ingeleende arbeidskrachten waren in dienstbetrekking bij [IJ-Spolka], [A-spolka] was slechts doorlener (in r.o. 5.5.); - aan de arbeidskrachten is geen loon, maar een onkostenvergoeding uitbetaald (in r.o. 5.6.); - het verdrag Nederland – Polen wijst de heffing aan Polen toe (in r.o. 5.7.); - de bevoegdheid van de inspecteur was uitgeput na het aan [D-Spolka] opleggen van een miljoenenaanslag (in r.o. 5.8.); - de naheffingsaanslag is onjuist berekend, omdat ten onrechte het anoniementarief is toepast; immers: o de zogenoemde NAW-gegevens waren bij de inspecteur bekend (in r.o. 5.9.1.); o een loonbelastingverklaring was niet nodig nu getwijfeld kon worden aan het bestaan van een dienstbetrekking (in r.o. 5.9.2.); o het toepassen van het anoniementarief is in strijd met de wetsgeschiedenis (in r.o. 5.9.3.), respectievelijk een internationaal verdrag (in r.o. 5.9.4.); - de naheffingsaanslag is onjuist berekend, omdat ten onrechte is uitgegaan van directe brutering (in r.o. 5.10.); - de naheffingsaanslag is onjuist berekend, omdat verkeerde omrekeningsfactoren zijn gehanteerd; immers: o er zijn te hoge, althans niet onderbouwde, omrekeningsfactoren toegepast (in r.o. 5.11.1.); o de premies werknemersverzekeringen zijn ten onrechte bij de brutering in aanmerking genomen (in r.o. 5.11.2.); - de naheffingsaanslag loonheffing is onjuist geadresseerd (in r.o. 5.12.) en onbevoegd opgelegd (in r.o. 5.13); - de inspecteur heeft het vertrouwensbeginsel geschonden, vanwege vertrouwen dat is gewekt door: o het bij [W] in 1994-1995 ingestelde boekenonderzoek (in r.o. 5.14.1.); o een notitie van 22 februari 1995 van [S] (in r.o. 5.14.2.); o het in de loonheffing betrekken van de spolka´s (in r.o. 5.14.3.); - de inspecteur heeft een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden, immers: o nu de verschuldigde inkomstenbelasting eenvoudig te berekenen was mocht geen anoniementarief en/of brutering worden toegepast (in r.o. 5.15.); o de aansprakelijk gestelden worden ten onrechte de dupe van de vele verwijten die de belastingdienst treffen (in r.o. 5.16.); o de inspecteur had de tuinders moeten waarschuwen (in r.o. 5.17.); o de inspecteur heeft te lang gedraald (in r.o. 5.18.); - de beschikking heffingsrente is - gelet op bovenstaande grieven - te hoog (in r.o. 5.19.). Met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting - [W] is niet de presterende ondernemer (in r.o. 5.20.); - [W] heeft niet gefactureerd en heeft geen vergoedingen ontvangen (in r.o. 5.21.); - de naheffingsaanslag is ten onrechte op het algemene tarief gebaseerd (in 5.22); - de naheffingsaanslag is niet met deugdelijk cijfermatig bewijsmateriaal onderbouwd (in 5.23); - het neutraliteitsbeginsel is geschonden (in 5.24); - de inspecteur heeft het vertrouwensbeginsel geschonden, vanwege vertrouwen dat is gewekt door: o een uitgebreid contact in 1994-1995 (in r.o. 5.25.1); o een verklaring van het Hoofd van de eenheid Hoorn (r.o. 5.25.2.); o het in de omzetbelasting betrekken van de spolka´s (in r.o. 5.25.3.); - de inspecteur heeft een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden, immers: o de inspecteur had de tuinders moeten waarschuwen (in r.o. 5.26.); o de inspecteur heeft te lang gedraald (in r.o. 5.27.); - de naheffingsaanslag is onjuist geadresseerd (in r.o. 5.28.); - de beschikking heffingsrente is - gelet op bovenstaande grieven - te hoog (in r.o. 5.29.). 5.1.1. Het Hof stelt voorop dat in de onderhavige - op artikel 50, eerste lid, van de Invorderingswet in samenhang met artikel II van de Wet van 12 september 2002, Stb. 478, gebaseerde - procedure uitsluitend onjuistheden in de naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting aan de orde kunnen komen voor zover die naheffingsaanslagen belanghebbende betreffen; dat wil zeggen, voor zover de naheffingsaanslag loonheffing betrekking heeft op de lonen van de zeven Polen en voor zover de naheffingsaanslag omzetbelasting betrekking heeft op de vergoedingen die belanghebbende ter zake van de door haar ingeleende zeven Polen heeft betaald. 5.1.2. Niet in geschil is dat [W] in de periode 1994 - 1998 op enigerlei wijze betrokken is geweest bij het verrichten door Polen van werkzaamheden bij tuinders. Deze Polen worden hierna aangeduid met ‘de Poolse arbeidskrachten’. Niet in geschil is dat de inspecteur de aan de Poolse arbeidskrachten betaalde bedragen middels het opleggen van de naheffingsaanslag loonheffing in de heffing heeft willen betrekken. 5.1.3. Vaststaat dat belanghebbende eind november 1994 ten behoeve van de oogst van lelies tijdelijke arbeidskrachten nodig had en dat [X-1] om die reden telefonisch contact heeft gehad met [B]. Het Hof acht het aannemelijk dat er toen afspraken zijn gemaakt over het aantal in te zetten Poolse arbeidskrachten, over de periode van werkzaamheid en over het bedrag dat per gewerkt uur verschuldigd zou zijn, namelijk ƒ 17,50. [B] heeft ervoor gezorgd dat op een aantal dagen in de periode 29 november 1994 tot en met 8 december 1994 Poolse arbeidskrachten bij belanghebbende hebben gewerkt. [X-1] heeft op 9 december 1994 het aantal gewerkte uren - conform de afspraak met [B] - naar [E-Groep] gefaxt; in totaal betrof het 369 uren. Op 14 december 1994 ontving belanghebbende - op briefpapier van [A-spolka] - een factuur voor de door de arbeidskrachten gewerkte uren (ƒ 17,50 x 369 = afgerond ƒ 6.460). Het Hof kwalificeert deze feiten als inlening, door [belanghebbende], van Poolse arbeidskrachten bij of via [B]. De ‘contracting agreement’ nummer [XXX/999] waarnaar de factuur van [A-spolka] verwijst, hebben [X-1] noch belanghebbende ooit gesloten. Een concept-akte, inhoudende een overeenkomst waarbij belanghebbende zijn oogst aan een spolka zou verkopen en na bewerking weer zou terugkopen, zoals beschreven in 2.2.1. onder BEMIDDELAAR, heeft belanghebbende wel ontvangen, maar nooit getekend. 5.1.4. Nu de inspecteur stelt, doch belanghebbende betwist, dat [B] namens [W] optrad toen hij met belanghebbende een overeenkomst sloot over het inlenen van de zeven Polen (verder de inleningsovereenkomst), zal het Hof allereerst de positie van [B] beoordelen. [B] heeft zelf verklaard dat hij voor [W] werkzaamheden verrichtte en dat die werkzaamheden onder andere bestonden uit het bezoeken van tuinders die arbeidskrachten nodig hadden en uit het ervoor zorgdragen dat de door de tuinders gewenste arbeidskrachten op de afgesproken tijd en plaats zich bij de tuinders meldden. Tevens heeft belanghebbende verklaard dat hij vanaf begin 1994 tot aan het moment dat hij in 1997 secretaris van [W] werd gemiddeld 40 uur voor [W] werkte en dat [W] hem daarvoor beloonde. Uit de verklaringen van [B] volgt bovendien dat hij voor derden die [W] wilden benaderen een van de aanspreekpunten was. Het vorenstaande vindt bevestiging in tal van gedingstukken (bijvoorbeeld in de gedingstukken die vermeld worden onder 5.10 in bijlage 24 bij het verweerschrift loonheffing). Hieruit leidt het Hof af dat voldoende aannemelijk is gemaakt dat [B] namens [W] optrad toen hij eind 1994 met belanghebbende een inleningsovereenkomst sloot. De conclusie is derhalve dat belanghebbende met [W] een inleningsovereenkomst heeft gesloten. 5.1.5. Centraal in dit geschil staat de vraag bij wie de door belanghebbende ingeleende zeven Polen in dienst waren: Was dat [W], zoals de inspecteur stelt, of was dat een spolka, dan wel een andere (natuurlijk of rechts)persoon, zoals belanghebbende betoogt. In deze procedure kan het Hof derhalve de vraag onbeantwoord laten of de overige Poolse arbeidskrachten werknemer van [W] waren. 5.1.6.1. Naar het oordeel van het Hof rust op de inspecteur de bewijslast met betrekking tot de feiten waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd en is de inspecteur vrij in de wijze waarop hij dit bewijs levert. Ingevolge artikel 50, vierde lid, van de Invorderingswet (tekst 2001) gelden de artikelen 25 en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de omkering en/of verzwaring van de bewijslast, niet indien het - kort gezegd - niet aan de aansprakelijkgestelde is te wijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dan wel niet voldaan is aan de inlichtingen- of administratieverplichting. Nu niet gebleken is dat belanghebbende toen hij de zeven Polen inleende op dit punt in evenbedoelde zin een verwijt te maken valt, is het Hof van oordeel dat de bewijslast met betrekking tot de feiten waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd bij de inspecteur is gebleven. 5.1.6.2. Voor zover belanghebbende of de inspecteur een andere bewijslastverdeling voorstaan, wijst het Hof dat verzoek af. 5.1.7.1. Belanghebbende stelt dat de belastingdienst gegevens achterhoudt. Ter zitting van 12 september 2007 heeft belanghebbende zijn stelling ertoe beperkt dat de belastingdienst de volgende documenten achterhoudt: 1. vermoedelijke gegevens die zich bij de Belastingdienst buitenland, bevinden of bevonden hebben (ter zitting van 12 september 2007 aangeduid met ‘het mapje buitenland’); 2. een brief van 27 november 1995 van [T] van de belastingdienst Amstelveen betreffende de positie van cliënten van [W]. 5.1.7.2. Omdat de belastingdienst deze informatie reeds jaren - aldus belanghebbende - achterhoudt (en mogelijk vernietigd heeft), verzoekt belanghebbende het Hof om onder toepassing van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (verder Awb) deze gegevens op te vragen, en/of om de bewijslast om te keren. 5.1.7.3. De inspecteur bestrijdt dat er “relevante dossiers” zijn vernietigd, en stelt dat buiten de gegevens die belanghebbende reeds heeft ‘het mapje buitenland’ niet bestaat, dat belanghebbende over een “schat aan informatie” beschikt (“over veel meer informatie dan [W] destijds zelf beschikte”) en dat haar “het gehele dossier inclusief het strafdossier ter beschikking” staat. De inspecteur concludeert dat er op het punt van de informatieverstrekking correct en zuiver is gehandeld. 5.1.7.4. Ingevolge artikel 50, derde lid, van de Invorderingswet stelt de ontvanger de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar en beroep. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger voldaan aan hetgeen is bepaald in voornoemd artikel. Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende de beschikking heeft gekregen over het [W]dossier. 5.1.7.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de door hem onder 5.1.7.1. onder 1 genoemde stukken (het zogeheten ‘mapje buitenland’) bestaan. 5.1.7.6. Voor wat betreft het onder 5.1.7.1. onder 2 vermelde stuk (de brief van 27 november 1995) heeft de inspecteur ter zitting van 12 september 2007 verklaard niet over die brief te beschikken Belanghebbende acht aannemelijk dat in die brief is vastgelegd hetgeen de inspecteur in een bespreking op 14 november 1995 aan standpunten heeft ingenomen (namelijk dat de spolka’s de relevante werkgever in de loonbelasting en de relevante ondernemer voor de omzetbelasting waren). Belanghebbende neemt zolang de belastingdienst niet met deze brief komt het standpunt in dat er “helemaal geen onjuiste inlichtingen desgevraagd zijn verschaft”. Voorts meent belanghebbende dat het vóór 27 november 1995 bij haar gewekte vertrouwen niet kan worden weggenomen door het daarna verstrekken van onjuiste inlichtingen. Uit een en ander leidt het Hof af dat belanghebbende met de brief van 27 november 1995 haar standpunt nader wil onderbouwen dat bij [W] in 1995 het vertrouwen is gewekt dat de zeven Polen (of de overige Poolse arbeidskrachten) bij een spolka - en niet bij [W] - in dienstbetrekking waren en dat - voor wat betreft de heffing van omzetbelasting - de spolka’s als ondernemer moesten worden aangemerkt. Zoals het Hof onder 5.14.3. zal overwegen, acht het Hof aannemelijk dat [W] de inspecteur tot en met 1996 heeft misleid en dat pas na augustus/september 1997 de gegevens aan het licht zijn gekomen die als basis voor de naheffingsaanslag loonheffing hebben gediend. Om die reden oordeelt het Hof in die rechtoverweging dat belanghebbende aan de destijds, dat wil zeggen de tot en met 1996, gevoerde briefwisseling en/of de gevoerde besprekingen, niet het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de belastingdienst zich op het standpunt zou stellen dat de zeven Polen (of de overige Poolse arbeidskrachten) bij een spolka - en niet bij [W] - in dienstbetrekking waren en dat de spolka’s de relevante werkgevers voor de omzetbelasting waren. Omdat de brief in 1995 geschreven is, dat wil zeggen in de periode waarin de inspecteur nog niet beschikte over de gegevens die nadien als basis voor de naheffingsaanslag loonheffing/omzetbelasting hebben gediend, kan aan die brief geen argument voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel worden ontleend. Gelet hierop is er voor het Hof geen reden de inspecteur op te dragen alsnog de brief over te leggen, dan wel op te dragen die brief bij de afzender (KPMG Meijburg & Co) op te vragen. Aan het ontbreken van die brief verbindt het Hof ook overigens niet de gevolgen die belanghebbende daaraan wil verbinden. Met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing 5.2.1. Als eerste grief tegen de naheffingsaanslag loonheffing voert belanghebbende aan dat de zeven Polen niet bij [W], maar bij [A-spolka] in dienstbetrekking stonden. Kort samengevat stelt belanghebbende dat [W] slechts bemiddelde tussen haar en de uitlener van de Poolse arbeidskrachten, dat zij zaken heeft gedaan met [A-spolka], die in deze door [D] vertegenwoordigd werd, dat belanghebbende van die spolka een factuur betreffende de door de zeven Polen verrichte arbeid heeft ontvangen en dat zij aan die spolka de factuur heeft betaald. Daar komt bij, aldus belanghebbende, dat de belastingdienst de spolka’s - waarmee [W] zaken deed - een eigen loonbelastingnummer heeft toegekend en dat de belastingdienst aan spolka’s in 1996 en 1997 “substantiële aanslagen loonbelasting” heeft opgelegd. 5.2.2. De inspecteur stelt, kort weergegeven en onder verwijzing naar het in 2.2.1, 2.2.3. en 2.2.4. vermelde proces-verbaal, dat de Polen in dienstbetrekking waren bij [W] (en niet bij een spolka). Zijns inziens stonden de Polen tot [W] in een gezagsverhouding, waren zij gedurende zekere tijd verplicht persoonlijk arbeid te verrichten en was [W] verplicht hen voor hun - eventueel bij derden te verrichten - arbeid te belonen en heeft [W] hen ook beloond. De inspecteur stelt tevens dat aan [D-Spolka] twee ‘systeemaanslagen’ zijn opgelegd en dat aan de andere spolka’s “in het geheel geen aanslagen” zijn opgelegd. Uitsluitend aan [D-Spolka] is een BTW-nummer toegekend. De inspecteur verwijst ter onderbouwing van zijn verweer onder andere naar passages in het onder 2.2.1. vermelde proces-verbaal, alsmede naar diverse getuigenverklaringen (die tot de gedingstukken behoren). 5.2.3.1. Een dienstbetrekking tussen [W] en de Poolse arbeidskrachten was aanwezig indien (1) de arbeidskrachten in een gezagsverhouding tot [W] stonden, (2) de arbeidskrachten verplicht waren om persoonlijk arbeid te verrichten en (3) [W] verplicht was hen voor hun arbeid te belonen. In dit kader acht het Hof het volgende van belang. 5.2.3.2. [W] bepaalde bij welke tuinder en op welke data de Poolse arbeidskrachten dienden te werken. Dit volgt uit hetgeen [B] verklaard heeft en wordt bevestigd door de verklaring van [x-1] (zie 2.1.2. en 2.1.3.). Uit zowel de verklaringen van werknemers van [E-Groep] (zie 2.4.3. en 2.4.4.) als de verklaring van [B] volgt dat [W] bedragen op het loon inhield met als doel te voorkomen dat de Poolse arbeidskrachten voortijdig met hun werkzaamheden bij de tuinder stopten. In de gedingstukken wordt dit wel de Spaarregeling genoemd. Hieruit trekt het Hof de conclusie dat de zeven Polen tot [W] in een gezagsverhouding stonden. Dat (ook) de tuinders, als inleners, zelf aanwijzingen aan de Polen konden geven doet aan het gezag van [W] niet af. Immers een werkgever kan de nadere bepaling van de door werknemer te verrichten werkzaamheden overlaten aan een derde bij wie de werknemer in opdracht van de werkgever binnen het kader van de overeenkomst vallende werkzaamheden moet verrichten (zie HR 23 mei 1980, NJ 1980, 633). 5.2.3.3. [B] heeft verklaard dat de Poolse arbeidskrachten door [m] /[n]/[i]/[d] en hem zelf naar de tuinders werden gestuurd. Met [m], [n], [i] en [d] zijn naar het oordeel van het Hof bedoeld [M], [N], [I] en [D]. Het Hof verstaat [B’s] verklaring aldus dat genoemde personen - die belangrijke functies bij [W] vervulden - en [B] namens [W] handelden toen ze de Polen naar de tuinders toestuurden om daar arbeid te verrichten. [B] heeft tevens verklaard dat de tuinders de werkopdrachten aan de Polen gaven en dat de tuinders controle op de werkzaamheden van de Polen uitoefenden. [X-1] heeft ook expliciet verklaard dat hij aanwijzingen aan de zeven Polen gaf en controle op de kwaliteit van hun werk uitoefende. Het Hof acht de verklaringen van [B] en [X-1] - die ook overigens sporen met de verklaringen van anderen - geloofwaardig. Dit laatste geldt overigens niet voor de verklaring van [B] dat hij in 1994 niet van het bestaan van [W] zou hebben geweten (2.3.7.), omdat dit element van zijn verklaringen in strijd is met diverse overige gegevens uit het dossier, waaronder de vermelding van [B’s] telefoonnummer in een brief uit 1994 over de oprichting van [W]. 5.2.3.4. Voor wat betreft de uitbetaling van de lonen acht het Hof - gelet op met name de getuigenverklaringen van [B] (2.3.5. en 2.3.6.), [P], [Q], [R], [Pool 8], [Pool 9], [Pool 10] en [Pool 11] (verkort opgenomen onder 2.4.1. tot en met 2.4.7.) - aannemelijk dat die uitbetaling in feite geschiedde op aanwijzing van en voor rekening van [W]. In dit verband neemt het Hof mede in aanmerking dat de inspecteur – niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken – heeft gesteld dat in de periode waarin betalingen aan Polen nog verliepen via bankrekeningen van de spolka’s, die betalingen werden uitgevoerd door werknemers van [E-Groep] (een en ander zoals beschreven onder 2.2.4.), en dat de arbeidsbeloningen voor werkzaamheden waarvoor op papier van enige spolka een factuur aan de inlener was gezonden, via de bankrekening van willekeurig welke andere spolka werden uitbetaald. Uit voornoemde getuigenverklaringen en de verklaring van [B] maakt het Hof op dat [W] de tuinders ƒ 17,50 per gewerkt uur in rekening bracht en dat de Polen recht hadden op een loon van f 11 per uur en dit ook van [W] ontvangen hebben. Ook belanghebbende heeft blijkens de verklaring van [X-1] ƒ 17,50 per gewerkt uur aan [W] betaald. Het Hof acht deze verklaringen geloofwaardig en concludeert derhalve dat aannemelijk is dat de Polen als beloning voor hun bij de tuinders geleverde arbeid recht hadden op loon van [W] en dat loon ook ontvangen hebben. 5.2.3.5. Op basis van het bovenstaande concludeert het Hof dat de zeven Polen tot [W] in een gezagsverhouding stonden, dat zij gedurende zekere tijd verplicht waren persoonlijk arbeid te verrichten, dat [W] verplicht was hen voor hun bij derden te verrichten arbeid te belonen en dat [W] hen daarvoor ook beloond heeft. De zeven Polen stonden derhalve tot [W] in een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (verder de Wet LB). Deze conclusie wordt bevestigd door hetgeen de inspecteur onder de punten 1 tot en met 9 onder ‘DE WERKWIJZE VAN [W]’ van het onder 2.2.3. vermelde proces-verbaal als feiten constateert (inclusief hetgeen de inspecteur als onderbouwing van die feiten in de daarna volgende paragrafen aanvoert). 5.2.3.6. De opvatting dat de Poolse arbeidskrachten bij [W] in dienst waren wordt door belanghebbende onder andere bestreden met de stelling dat de spolka’s, [D] of [E-Groep] als vertegenwoordiger van de spolka’s zelfstandig hebben gehandeld (en dat hun handelingen dus niet aan [W] kunnen worden toegerekend). Hierover oordeelt het Hof - in rechtsoverwegingen 5.2.3.7. tot en met 5.2.3.12. - als volgt. 5.2.3.7. Gelet op met name de onder 2.4.1. tot en met 2.4.7. vermelde getuigenverklaringen en de verklaringen van [B] (zie 2.3.) is het Hof van oordeel, dat belanghebbende per fax aan [W] - en niet aan [E-Groep] als vertegenwoordiger van een spolka - de door de zeven Polen gewerkte uren doorgaf, dat de factuur voor die uren in feite afkomstig was van [W] (en niet van [A-spolka]), dat belanghebbende in feite aan (een vertegenwoordiger van) [W] betaald heeft voor de door de zeven Polen gewerkte uren en dat [W] (uit die ontvangsten) de arbeidsbeloning voor de zeven Polen heeft betaald. 5.2.3.8. Dat voornoemde fax mede gericht is aan [E-Groep] en dat de factuur - formeel - afkomstig was van [A-spolka] en betaald is op een op naam van die spolka staande bankrekening doet aan het voorgaande niet af. Immers het gaat om hetgeen in werkelijkheid heeft plaatsgevonden en de inspecteur heeft met documenten (zie pagina 63 tot en met 67 van zijn verweerschrift loonheffing; alsmede de hiervoor aangehaalde getuigenverklaringen van de werknemers van [G-Groep]) afdoende aangetoond dat [E-Groep] in het kader van het ter beschikking stellen van Poolse arbeidskrachten, zo al niet met [W] moet worden vereenzelvigd, dan toch zeker als vertegenwoordiger van [W] moet worden gezien. [E-Groep] kan dus - anders dan belanghebbende stelt - niet worden beschouwd als een onafhankelijk administratie- en advieskantoor dat in dit kader op basis van een volmacht van de spolka’s handelde. 5.2.3.9. De inspecteur heeft (door hetgeen hij in zijn verweerschrift loonheffing onder met name 8.10 schrijft, alsmede door het inbrengen van de hierboven vermelde verklaringen van de werknemers van [G-Groep], van Poolse arbeidskrachten en van [B] als verdachte) voldoende aangetoond dat de spolka’s in het kader van het ter beschikking stellen van Poolse arbeidskrachten geen reële, zelfstandige functie vervulden, en - via hun directeur [D] - uitsluitend op aanwijzing van (functionarissen) van [W], dan wel als vertegenwoordiger van [W] optraden. Het Hof kent ook geen reële betekenis toe aan de volmacht die [D] op papier had verleend aan [E-Groep] voor het doen van betalingen van bankrekeningen van de spolka’s. 5.2.3.10. In dit verband acht het Hof nog van belang dat [D] totdat hij opgevolgd werd door [I] als enige bevoegd was om een spolka te vertegenwoordigen en het Hof acht aannemelijk - gelet op met name de pagina’s 13 en 14 uit het boekenonderzoek van 15 januari 1999 en hetgeen de inspecteur onder 8.11 van zijn verweerschrift loonheffing heeft opgemerkt - dat [D] als bestuurder van een spolka niet zelfstandig beoordeelde wat hij voor akkoord kon ondertekenen, maar doorgaans tekende hetgeen [W] hem vroeg te tekenen. In dit verband wijst het Hof ook op de onder 2.4.8. weergeven verklaringen van [D]. Belanghebbende heeft tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur voorts niet aannemelijk gemaakt dat [D] de Poolse arbeidskrachten zou hebben “aangestuurd”. 5.2.3.11. Hetgeen [D] als getuige voor dit Hof heeft verklaard, noch de antwoorden van [C] op de hem schriftelijk gestelde vragen, brengen het Hof tot een ander oordeel. 5.2.3.12. Nu de spolka’s met betrekking tot belanghebbende geen zelfstandige, laat staan een wezenlijke rol vervuld hebben, is in dit kader niet van belang of - zoals belanghebbende stelt - de belastingdienst aan spolka’s loonbelastingnummers heeft toegekend en of aan hen naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Met betrekking tot het opleggen van naheffingsaanslagen aan de spolka's is overigens nog van belang hetgeen het Hof hierna onder 5.14.3 zal overwegen. 5.3. Een volgende grief van belanghebbende richt zich tegen het subsidiaire standpunt van de inspecteur dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking tussen [W] en de Poolse arbeidskrachten. Gelet op het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB, (zie 5.2.3.5.), behoeft deze grief van belanghebbende geen behandeling. 5.4.1. Als grief tegen de naheffingsaanslag loonheffing stelt belanghebbende ook dat [W] geen loonbelasting hoefde in te houden omdat - ook al zou sprake zijn van een dienstbetrekking tussen [W] en de Poolse arbeidskrachten - het loon is uitbetaald door een spolka, zijnde een derde, en - aldus belanghebbende - een werkgever bij de inhouding geen rekening hoeft te houden met loonbestanddelen die een derde aan zijn werknemers verstrekt. Weliswaar bestaan op die regel uitzonderingen, maar die doen zich, aldus belanghebbende, in casu niet voor. 5.4.2. Gelet op het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van een dienstbetrekking tussen de zeven Poolse arbeidskrachten en [W] en dat door of namens [W] de zeven Polen loon zijn uitbetaald (r.o. 5.2.3.4.), mist belanghebbendes grief feitelijke grondslag en behoeft zij geen verdere behandeling. 5.5. Belanghebbende heeft in zijn nader stuk van 20 november 2006 voorts de stelling betrokken dat [IJ-Spolka] werkgever en [A-spolka] doorlener zijn geweest. Ook hiervoor geldt dat gelet op het oordeel van het Hof dat in casu sprake is van een dienstbetrekking tussen de zeven Poolse arbeidskrachten en [W] (r.o. 5.2.3.5.), belanghebbendes grief feitelijke grondslag mist en derhalve geen verdere behandeling behoeft. 5.6.1. Belanghebbende stelt als grief tegen de naheffingsaanslag loonbelasting voorts dat de Poolse arbeidskrachten kosten hebben gemaakt gedurende hun verblijf in Nederland en dat een “groot deel” van het aan de Poolse arbeidskrachten uitbetaalde bedrag - dat volgens bankbescheiden geheel een vergoeding voor reis- en verblijfkosten betreft (zie 2.2.4.) - op die kosten betrekking heeft. Belanghebbende beroept zich in dit verband ook op het gelijkheidsbeginsel en wijst daarbij op de regeling voor bijvoorbeeld ambtenaren, volgens welke regeling de werkgever bepaalde “kleine onkosten per uur” en “bepaalde lunch- en dinerkosten” onbelast mag vergoeden. Ook wijst belanghebbende op de reiskostenvergoeding die geldt voor ambtenaren die in het buitenland verblijven en op de regeling die geldt voor uitgezonden militairen. 5.6.2. Een werkgever mag uitsluitend kosten - die de werknemer in verband met de dienstbetrekking moet maken - belastingvrij vergoeden indien het gaat om een afzonderlijk vastgestelde vergoeding (vgl. HR 3 december 1958, rolno. 8, BNB 1959/27). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat [W] met de zeven Polen (of met de overige Poolse arbeidskrachten) een dergelijke vergoeding is overeengekomen. Daartoe is in ieder geval onvoldoende dat een aantal bancaire overschrijvingen naar de overige Poolse arbeidskrachten geschiedde onder de omschrijving ‘reis- en verblijfkosten’. Dit geldt te meer nu een aantal Poolse arbeidskrachten verklaard heeft dat hetgeen als ‘reis- en verblijfkosten’ per bank werd overgemaakt in feite loon was (zie 2.4.5. en 2.4.6.). 5.6.3. Het Hof kan in het midden laten of de zeven Polen (dan wel de overige Poolse arbeidskrachten) gedurende het naheffingstijdvak aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 hebben gemaakt. Immers ook indien daarvan sprake zou zijn, zou dat - gelet op de voorgaande rechtsoverweging - niet leiden tot een vermindering van het in de naheffingsaanslag loonheffing te betrekken loon. 5.6.4. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt omdat de situatie van de werknemers van [W] niet feitelijk en rechtens gelijk is aan die van de ambtenaren en naar Libanon, Ethiopië/Eritrea, Irak en Afghanistan uitgezonden militairen waarmee belanghebbende de Poolse arbeidskrachten vergelijkt. Immers uit de omstandigheid dat er voor ambtenaren en uitgezonden militairen een - op de wet gebaseerde - regeling bestaat voor de vergoeding van hun onkosten (zie bijvoorbeeld het Reisbesluit Buitenland en het Reisbesluit Binnenland) terwijl dit voor werknemers van [W] kennelijk niet het geval is, volgt reeds dat de werknemers van [W] juridisch in een wezenlijk andere situatie verkeren dan ambtenaren die een beroep op voormelde reisbesluiten kunnen doen. Ook in feitelijk opzicht is sprake van een wezenlijk verschillende situatie. [W] had met haar werknemers een vergelijkbare regeling als het Reisbesluit Binnenland/Reisbesluit Buitenland kunnen treffen. Maar niet aannemelijk gemaakt is dat zulks is gebeurd. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve. 5.6.5. Ook belanghebbendes beroep op (door hem gestelde) uitlatingen van de staatssecretaris, inhoudende dat “kleine onkosten”-vergoedingen “ook buiten de publieke sector onbelast zijn”, verwerpt het Hof. Immers belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat [W] met de zeven Polen (of met de overige Poolse arbeidskrachten) een dergelijke vergoeding is overeengekomen, zodat belanghebbendes beroep feitelijke grondslag mist. Voor het overige verwijst het Hof naar rechtsoverweging 5.6.2. en 5.6.4. 5.6.6. Belanghebbendes grief dat geen sprake is geweest van loon, maar van een onkostenvergoeding - die op basis van de wet of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet in de heffing kan worden betrokken - dient derhalve op basis van de rechtsoverwegingen 5.6.2. tot en met 5.6.5. te worden verworpen. 5.7.1. Als grief tegen de naheffingsaanslag loonheffing stelt belanghebbende tevens dat gelet op artikel 15, tweede lid, van het Belastingverdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Poolse Volksrepubliek (Trb. 1979, 168), de beloning van de Poolse arbeidskrachten - en dus ook van de zeven Polen die door belanghebbende zijn ingeleend - slechts in de woonstaat Polen, belastbaar is. Immers de Poolse arbeidskrachten woonden volgens haar in Polen en de spolka’s betaalden de lonen, zodat de vergoeding niet door of namens een Nederlandse werkgever werd betaald. 5.7.2. De inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd weersproken. 5.7.3. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat [W] de werkgever is en dat zij de lonen aan de zeven Polen (en de overige Poolse arbeidskrachten) betaalde. Niet in geschil is dat [W] in Nederland is gevestigd. Reeds om die reden is voornoemd artikel 15 van het verdrag niet van toepassing en dient belanghebbendes beroep op het verdrag te worden verworpen. 5.8. Belanghebbende heeft tevens als grief aangevoerd dat met het aan [D-Spolka] opleggen van de “miljoenen” naheffingsaanslag loonheffing de bevoegdheid van de inspecteur is “uitgeput om nog eens ter zake van precies hetzelfde feitensubstraat en precies dezelfde Poolse werknemers een aanslag op te leggen aan [W]”. Naar het oordeel van het Hof mist deze grief - zoals volgt uit rechtsoverweging 5.14.3.3. – feitelijke grondslag en behoeft deze derhalve verder geen behandeling. 5.9.1.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag loonheffing ten onrechte het anoniementarief heeft toegepast. Hij meent dat de zogenoemde NAW-gegevens (gegevens omtrent naam, adres en woonplaats) bij - in ieder geval - [E-Groep] bekend waren. 5.9.1.2. Ingevolge artikel 29, vierde lid, van de Wet LB dient de werknemer de NAW-gegevens door middel van een loonbelastingverklaring aan zijn werkgever op te geven. Deze verplichting gold ook ten tijde van de onderhavige inlening. De inspecteur heeft gesteld - en belanghebbende heeft dit niet betwist - dat van de zeven Polen geen loonbelastingverklaringen zijn aangetroffen. Belanghebbende heeft niet gesteld en het Hof acht ook niet aannemelijk dat de zeven Polen een dergelijke verklaring (bij hun werkgever [W] of bij een vertegenwoordiger van [W]) hebben ingeleverd. Alsdan moet het anoniementarief worden toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van de naam, het adres en de woonplaats van de werknemer op de hoogte is gesteld (HR 8 juni 2007, nr. 43 045, BNB 2007/248). 5.9.2. Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat in geval van twijfel over het bestaan van een dienstbetrekking een loonbelastingverklaring niet nodig is, verwerpt het Hof dit verweer reeds omdat noch de (zeven) Polen, noch hun werkgever in redelijkheid konden menen dat geen sprake was van een dienstbetrekking. 5.9.3.1. Belanghebbende beroept zich voorts op “de wetsgeschiedenis van het anoniementarief”. Zijns inziens volgt daaruit dat het anoniementarief niet bedoeld is voor situaties waarin getwijfeld kan worden aan het bestaan van een dienstbetrekking, dan wel waarin men te goeder trouw meent dat niet in Nederland maar in Polen loonheffing verschuldigd is. 5.9.3.2. Zoals het Hof nader zal overwegen in 5.14.1.3. hebben [W] en/of [E-Groep] de inspecteur vóór augustus 1997 willens en weten onjuiste en onvolledige informatie verstrekt, en hebben zij aldus de belastingdienst misleid. In ieder geval heeft [W] de inspecteur een aantal relevante gegevens opzettelijk onthouden en heeft zij de inspecteur bewust niet in staat gesteld kennis te nemen van alle bijzonderheden betreffende de relatie tussen de Poolse arbeidskrachten en [W]. Alsdan kan niet gezegd worden dat sprake is van een situatie waarin [W] ten onrechte, maar te goeder trouw ervan is uitgegaan dat er geen dienstbetrekking tussen haar en de Poolse arbeidskrachten was. Het beroep op de wetsgeschiedenis van het anoniementarief wordt derhalve reeds hierom verworpen. 5.9.4.1. Belanghebbende stelt daarnaast dat de regeling van het anoniementarief in strijd is met artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (verder EVRM). 5.9.4.2. Het is evenwel vaste jurisprudentie dat de toepassing van het anoniementarief geen straf of strafvervolging is als bedoeld in artikel 6 EVRM en met die bepaling niet in strijd is (zie bijvoorbeeld HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147). 5.10. De onderhavige naheffingsaanslag loonheffing is - naar tussen partijen niet in geschil is - opgelegd op basis van artikel 31 van de Wet LB. Naar het Hof belanghebbendes standpunt begrijpt betwist deze dat er in dat verband moet worden uitgegaan van de zogenoemde ‘directe brutering’, zodat de door [W] ter zake van de Polen die voor belanghebbende hebben gewerkt, niet ingehouden loonheffing voor de onderhavige eindheffing niet als een bestanddeel van het loon had moet worden beschouwd. Het Hof verwerpt dit standpunt om de navolgende reden. De inspecteur heeft gesteld dat een uurloon van ƒ 11 ook destijds niet als een gangbaar bruto-uurloon kon worden beschouwd. Het Hof acht dit aannemelijk. Hetzelfde geldt voor de stelling van de inspecteur dat het in de agrarische sector - waarin [W] werkzaam was - gebruikelijk is dat voor werkzaamheden als de onderhavige (eenvoudige oogstwerkzaamheden) nettolonen worden afgesproken en uitbetaald. Tot slot wijst de inspecteur op de - naar het oordeel van het Hof geloofwaardige - verklaring van [Pool 8], kennelijk een Poolse arbeidskracht waarop de naheffingsaanslag loonheffing mede betrekking heeft, inhoudende dat sprake was van een mondelinge nettoloonafspraak. Het Hof heeft, bij gebreke van een voldoende gemotiveerde weerspreking door belanghebbende, geen reden om aan te nemen dat dit bij andere Poolse arbeidskrachten anders was. Het Hof acht het niet aannemelijk dat [W] voornemens zou zijn geweest de ten aanzien van de door belanghebbende ingeleende Poolse arbeidskrachten aanvankelijk en ten onrechte niet ingehouden loonheffing op een later moment op hen te verhalen. 5.11.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur de aan [W] opgelegde naheffingsaanslag loonheffing onvoldoende heeft onderbouwd; in ieder geval dient bij de brutering haars inziens van een omrekeningsfactor van 1,6810 (in plaats van 1,7755, dan wel 1,7736) te worden uitgegaan. 5.11.1.2. Met betrekking tot een naheffingsaanslag, dient de inspecteur bij betwisting aannemelijk te maken dat zich het belastbare feit heeft voorgedaan en dient hij bij een gemotiveerde cijfermatige betwisting te motiveren hoe hij de naheffingsaanslag berekend heeft. Onder 2.5.1. zijn de factoren vermeld die de inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag loonheffing in aanmerking heeft genomen. 5.11.1.3. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat de door de inspecteur toegepaste omrekeningsfactor van 1,7755, dan wel 1,7736, te hoog is en dat die factor 1,6810 dient te zijn. Nu belanghebbende in de motivering van haar beroepschrift van 29 augustus 2002 op pagina 31 expliciet gevraagd heeft om een nadere onderbouwing van de door de inspecteur gehanteerde factor, zij haar verzoek heeft herhaald in haar brief van 15 september 2006 (onder 13.211) en de inspecteur de door hem gehanteerde factor van 1,7755, dan wel 1,7736, niet heeft onderbouwd of toegelicht, houdt het Hof het ervoor dat van een te hoge omrekeningsfactor is uitgegaan en dat de naheffingsaanslag loonbelasting met de door belanghebbende gestelde en door de inspecteur onvoldoende betwiste omrekeningsfactor 1,6810 dient te worden berekend. 5.11.1.4. Op basis hiervan concludeert het Hof dat de naheffingsaanslag loonheffing op een te hoog bedrag is vastgesteld en, voor zover die belanghebbende aangaat, verminderd moet worden tot (ƒ 4.059 x 1,6810 =) ƒ 6.823. De heffingsrente behoort dienovereenkomstig te worden verminderd. 5.11.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de vaststelling van de naheffingsaanslag loonheffing ten onrechte “gerekend wordt met premies werknemersverzekeringen”, waarmee zij kennelijk erop doelt, dat de naheffingsaanslagen ook zijn gebruteerd voor de niet op het loon ingehouden premies werknemersverzekeringen. Volgens belanghebbende waren deze premies niet verschuldigd en waren de Poolse arbeidskrachten voor de relevante risico’s (ziekte en ongeval) particulier verzekerd. 5.11.2.2. De inspecteur heeft gesteld dat, nu sprake is van werknemers die in dienst waren bij een in Nederland gevestigde werkgever, ‘Nederland’ over het loon van de Poolse arbeidskrachten premies voor de werknemersverzekeringen mocht heffen. Onder verwijzing naar het arrest BNB 1995/89 (HR 25 januari 1995, nr. 30 161), heeft de inspecteur gesteld dat die premies bij het vaststellen van de naheffingsaanslag loonheffing op een juiste wijze in aanmerking zijn genomen. 5.11.2.3. Het Hof acht aannemelijk dat het nettokarakter van de loonafspraak niet alleen op de loonheffing, maar ook op de wettelijk verschuldigde werknemerspremies zag. Uit het eerdervermelde arrest BNB 1995/89 volgt dat bij de brutering van het loon alsdan rekening moet worden gehouden met de ten onrechte niet-ingehouden premies voor de werknemersverzekeringen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur dit niet, of onvoldoende gedaan heeft. 5.12.1. Belanghebbende meent dat de naheffingsaanslagen op een onjuist adres zijn bekendgemaakt en derhalve - gelet op artikel 3.40 van de Awb - geen werking hebben. 5.12.2. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat [W] tegen de op 31 maart 1998 opgelegde naheffingsaanslag loonheffing (met als naheffingstijdvak 11 maart 1994 tot en met 31 december 1997) en omzetbelasting (met als naheffingstijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1997) op 6 mei 1998 bezwaarschriften heeft ingediend. Op deze grond dient ervan te worden uitgegaan dat die naheffings-aanslagen binnen de vijfjaarstermijn van artikel 20, vijfde lid, van de AWR bij [W] bekend zijn geworden (en opgelegd). Nu [W] overigens heeft mogen begrijpen dat deze naheffingsaanslagen voor haar bestemd waren, het tegendeel is niet gesteld of aannemelijk is geworden, moet ervan worden uitgegaan dat zij rechtsgeldig zijn opgelegd. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld dat een onjuist geadresseerde aanslag van rechtswege “geen werking” heeft, vindt haar stelling geen steun in het recht. 5.13.1. Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur uit Hoorn niet bevoegd was om - het in Hoofddorp gevestigde - [W] naheffingsaanslagen op te leggen. 5.13.2. Het Hof verwerpt deze grief, omdat volgens artikel 26, derde lid, van de AWR, in samenhang met artikel XXXIV van de Wet van 12 december 2002, Stb. 2002, 617 (Belastingplan 2003 Deel II), het beroep niet de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de vraag welke inspecteur bevoegd is kan betreffen. 5.14.1.1. Omdat de Belastingdienst Amstelveen, aldus een volgende grief van belanghebbende, na een uitgebreid boekenonderzoek in 1994/1995 heeft vastgesteld dat de Poolse werknemers in dienst waren bij de spolka’s, meent belanghebbende dat de naheffingsaanslag loonheffing in strijd met het vertrouwensbeginsel is vastgesteld. 5.14.1.2. De inspecteur betwist dat sprake is geweest van een uitgebreid boekenonderzoek; zijns inziens is slechts sprake geweest van het verzamelen van informatie. Anders dan belanghebbende meent betrof het onderzoek uitsluitend de heffing van omzetbelasting van [W] over de periode 1 maart 1994 tot en met 31 december 1994 en is het - uitsluitend - ingesteld door de belastingdienst Amstelveen. De inspecteur betwist voorts dat de complete administratie van [W] is ingezien. In het kader van het onderzoek is slechts bij zes tuinders de administratie ingezien en “hielden de bezochte tuinders de schijn op en vertelden - toen nog - keurig het verkoopverhaal van [W]”. 5.14.1.3. Vaststaat dat er omstreeks 1994/1995 door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Amstelveen een onderzoek bij [W] is verricht. Het doel van het onderzoek was “de fiscale status van [W] en de bij haar aangesloten Poolse bedrijven te bepalen”, aldus het ‘Tussentijds onderzoeksrapport’ van 29 maart 1995. Gelet op hetgeen in dit rapport onder ‘Standpunt [W]’ en ‘Onderzoek’ staat omschreven is aannemelijk dat [W] en [E-Groep] ten tijde van dat onderzoek bij de belastingdienst middels verklaringen en middels het overleggen of ter inzage verstrekken van documenten de indruk hebben willen wekken dat [W] niet meer was dan een bemiddelaar tussen Nederlandse tuinders en buitenlandse ondernemers (zoals beschreven onder ‘BEMIDDELAAR’ in het onder 2.2.1. vermelde proces-verbaal). Hetzelfde geldt voor de informatieverstrekking door [W] en [E-Groep] gedurende het bij [W] ingestelde onderzoek naar de “aangiften omzetbelasting over de periodes van 01 maart 1994 t/m 30 september 1994 en het vierde kwartaal 1994” (welk onderzoek geleid heeft tot een rapport van 28 juni 1995) en voor de informatieverstrekking door [W] en [E-Groep] welke tot en met 1996 plaatsvond tijdens de briefwisseling en de besprekingen tussen (vertegenwoordigers van) [W] en de Belastingdienst. Pas na het openen van en als gevolg van het onderzoek in augustus/september 1997 (zie 2.2.2.) zijn de gegevens aan het licht gekomen waarop de onderhavige naheffingsaanslag is gebaseerd. Genoemd kunnen worden: de verklaringen van Poolse arbeidskrachten, die van Nederlandse tuinders die Polen ingeleend hebben, die van werknemers van [E-Groep], die van [D] en die van [B]. Daarnaast heeft de inspecteur door dit onderzoek de beschikking gekregen over vele documenten; bijvoorbeeld akten betreffende de koop-/verkoopovereenkomst van oogsten, urenlijsten, facturen, bankafschriften, et cetera. Het Hof acht aannemelijk dat [W] en [E-Groep] de inspecteur in de periode vóór en tijdens het onderzoek willens en weten onjuiste en onvolledige informatie hebben verstrekt en dat zij daarmee de belastingdienst (in gesprekken en brieven) hebben misleid. Het Hof wijst in dit verband met name op de volgende documenten: - Een brief van 17 januari 1995 van [W] aan de belastingdienst Amstelveen (bijlage 37 verweerschrift loonheffing) waarin geschreven wordt: “Zoals wij u hebben verteld, hebben enige Poolse entrepeneurs de stoute schoenen aangetrokken en zijn begonnen hier te lande goederen (…) op te kopen en die (…) te vermarkten. (…) Op deze manier willen de Poolse firma’s reeds ervaring in de E.E.G. opdoen, zodat bij definitieve toetreding zij reeds een basis voor hun zaken hebben gelegd. “ - Een handgeschreven verslag van een gesprek dat op 6 april 1995 plaatshad tussen [U] en [C] namens [W] en medewerkers van de belastingdienst Amstelveen (bijlage 38 verweerschrift loonheffing). Uit dit verslag blijkt dat [W] in dat gesprek onder meer verklaard heeft dat Poolse VOF’s in Nederland gewassen kopen, dat [W] bemiddelt, dat Polen niet in loondienst zijn (het zijn ondernemers), dat Polen vanuit het buitenland worden betaald door Poolse firma’s. - Een brief van [W] van 20 juli 1995 aan de belastingdienst Amstelveen waarin verzocht wordt [W] te registreren als fiscaal vertegenwoordiger van een aantal spolka’s (bijlage 40 verweerschrift loonheffing). In ieder geval heeft [W] of [E-Groep] de inspecteur relevante gegevens opzettelijk onthouden en heeft zij de inspecteur bewust niet in staat gesteld kennis te nemen van alle bijzonderheden betreffende de relatie tussen de Poolse arbeidskrachten) en [W]. Niet aannemelijk is geworden dat er vóór augustus 1997 reeds zoveel gegevens over de relatie tussen [W] en de Poolse arbeidskrachten bij de inspecteur bekend waren geworden dat hij een naheffingsaanslag loonheffing had moeten opleggen. Reeds hierom kan belanghebbende aan de boekenonderzoeken uit 1994/1995 en/of de destijds gevoerde briefwisseling en/of de gevoerde besprekingen, niet het vertrouwen ontlenen dat de belastingdienst zich op het standpunt zou stellen dat de zeven Polen (of de overige Poolse arbeidskrachten) bij een spolka - en niet bij [W] - in dienstbetrekking waren. 5.14.2. Met betrekking tot de schending door de inspecteur van het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende zich ook op een notitie van 22 februari 1995 van [S], een medewerker van de belastingdienst Amstelveen, beroepen. In die notitie schrijft [S] dat [W] eigenlijk fungeert als een soort uitzendbureau. De opvatting van de belastingdienst Amstelveen dat men door [W] op het verkeerde been is gezet, omdat men niet besefte dat sprake was van een “soort uitzendbureau” wordt - aldus belanghebbende - met deze notitie onderuit gehaald. Naar het oordeel van het Hof beroept belanghebbende zich tevergeefs op deze notitie. De notitie dateert van vóór het in augustus 1997 ingestelde onderzoek en geeft kennelijk een voorlopige en persoonlijke indruk weer van [S]. Bovendien is de notitie kennelijk een intern - derhalve niet aan [W] gericht - stuk. De notitie doet derhalve niets af aan het oordeel van het Hof dat [W] en [E-Groep] de inspecteur in de betreffende periode onjuiste en onvolledige informatie hebben verstrekt en derhalve de belastingdienst hebben misleid (zie r.o. 5.14.1.3.). In ieder geval kan belanghebbende aan die notitie of het desbetreffende onderzoek en gelet op de informatie die vóór het in 1997 ingestelde onderzoek aan de belastingdienst was verstrekt niet het vertrouwen ontlenen dat de belastingdienst gebonden zou zijn aan het standpunt dat de zeven Polen (of de overige Poolse arbeidskrachten) bij een spolka - en niet bij [W] - in dienstbetrekking waren. 5.14.3.1. Belanghebbende stelt voorts dat [W] aan een aan [D-Spolka] opgelegde “miljoenen” naheffingsaanslag loonheffing, alsmede aan de spolka’s uitgereikte aangiftebiljetten en opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de Poolse arbeidskrachten in dienst waren bij de spolka’s. 5.14.3.2. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat aan [D-Spolka] een grote aanslag (“miljoenenaanslag”) is opgelegd. Aan [D-Spolka] zijn op 3 maart 1997 respectievelijk 5 juni 1997 slechts twee zogenoemde systeemaanslagen loonheffing opgelegd. Dit gebeurde omdat deze spolka voor de loonheffing beschreven was en over twee tijdvakken geen aangiften loonheffing had ingediend. De aanslagen bedroegen – aldus de inspecteur - ƒ 11.000 (tijdvak 4e kwartaal 1996) respectievelijk ƒ 17.000 (1e kwartaal 1997). Het feit dat in een openingsproces-verbaal van het gerechtelijk vooronderzoek staat dat er aangiftebiljetten aan [D-Spolka] zijn uitgereikt en dat in dat proces-verbaal een bedrag staat vermeld dat vermoedelijk door die spolka als loonheffing verschuldigd is, betekent volgens de inspecteur niet dat er naheffingsaanslagen loonheffing aan die spolka zijn opgelegd. De bedragen die daar genoemd worden, zijn op verzoek van het Openbaar Ministerie verstrekt om een indicatie te geven van het nadeel dat de staat - voor zover op dat moment bekend - geleden heeft. Dat [D] Nederland in 1997 “hals over kop” heeft verlaten houdt volgens de inspecteur geen verband met een opgelegde miljoenenaanslag. De inspecteur stelt tot slot dat aan de overige spolka’s geen naheffingsaanslagen loonheffing zijn opgelegd. 5.14.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er aan [D-Spolka] een “miljoenen-naheffingsaanslag” is opgelegd. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat er aan andere spolka’s naheffingsaanslagen loonheffing zijn opgelegd. Het Hof kan derhalve in het midden laten welke gevolgen aan het opleggen van een naheffingsaanslag loonheffing zouden moeten worden verbonden. Ook het aan de spolka’s toesturen van aangiftebiljetten loonheffing is niet aannemelijk gemaakt. Maar ook indien het Hof er veronderstellenderwijs vanuit zou gaan dat aan een spolka een aangiftebiljet loonheffing zou zijn uitgereikt en/of aan een spolka een naheffingsaanslag loonheffing zou zijn opgelegd, dan betekent dat op zich zelf geenszins dat de inspecteur bij [W] redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat hij het standpunt had ingenomen dat hij terzake van de inlening door tuinders van Poolse arbeidskrachten geen naheffingsaanslag loonheffing aan [W] zou opleggen. Enerzijds zou de heffing op iets anders betrekking kunnen hebben dan waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet. Anderzijds zou het in de loonheffing betrekken gebeurd zijn voordat het in 2.2. bedoelde onderzoek is aangevangen; in ieder geval voordat de inspecteur kennis kreeg van de feiten en omstandigheden die voor hem aanleiding vormden zich op het standpunt te stellen dat er sprake was van een dienstbetrekking tussen [W] en de Poolse arbeidskrachten. Alsdan kan aan het in de loonheffing betrekken van de spolka's niet het door belanghebbende gewenste vertrouwen worden ontleend. 5.15.1. Omdat het - aldus belanghebbende - “goed mogelijk” is op basis van de “gewone loonbelastingtarieven” de verschuldigde inkomstenbelasting te benaderen is brutering en het daarbij toepassen van het anoniementarief in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 5.15.2. Naar het oordeel van het Hof vindt belanghebbendes standpunt in zijn algemeenheid geen steun in het recht. Daarbij fungeert als uitgangspunt - en dat is tussen partijen ook niet in geschil - dat naheffing geschiedt met toepassing van de eindheffing van artikel 31 van de Wet LB. Voorts dwingt geen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur die belast is met het opleggen van naheffingsaanslagen loonheffing ertoe de toepassing van het anoniementarief achterwege te laten in geval de inspecteur (inkomstenbelasting) in staat zou zijn de verschuldigde inkomstenbelasting van de desbetreffende werknemers uit te rekenen. Bijzondere omstandigheden waarom zulks wat de aan [W] opgelegde naheffingsaanslag betreft anders zou zijn, zijn niet gesteld of gebleken. 5.16.1. Ten onrechte worden goedwillende tuinders - aldus belanghebbende - de dupe van de vele verwijten die de belastingdienst treffen. 5.16.2. Met het “de dupe worden” doelt belanghebbende kennelijk op haar aansprakelijkstelling voor een deel van de onbetaald gebleven loonheffing van [W]. Het Hof verwerpt deze klacht omdat in de onderhavige procedure, die (de hoogte van) de aan [W] opgelegde naheffingsaanslag loonheffing betreft, een dergelijke klacht immers niet aan de orde kan komen. 5.17.1. Belanghebbende meent dat “de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het zorgvuldigheids-/fairplaybeginsel) eraan in de weg staan thans nog loonbelasting te willen naheffen”. Haars inziens had de belastingdienst de thans aansprakelijk gestelde tuinders in 1994/1995 moeten informeren over “haar daadwerkelijke intenties (te weten (…) de betreffende structuur zo hard mogelijk te bestrijden),” Door de tuinders niet aldus te waarschuwen heeft de Belastingdienst zijn recht verwerkt om hen met de in 1998 opgelegde naheffingsaanslag loonheffing te confronteren, aldus belanghebbende. 5.17.2. De inspecteur stelt dat deze grief van belanghebbende niet in de onderhavige procedure, die de naheffingsaanslag van [W] betreft, maar slechts in een aansprakelijkheidsprocedure aan de orde kan komen. Tevens betoogt hij dat de belastingdienst jarenlang getracht heeft informatie te verzamelen om “alles boven tafel te krijgen”, maar dat zij daarbij werd misleid door met name [W] en [E-Groep]. Zij heeft daarbij alle algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht genomen. Bovendien heeft de belastingdienst tuinders gewaarschuwd. 5.17.3. Het Hof passeert de onderhavige grief van belanghebbende, omdat deze thuis hoort in de (door belanghebbende niet doorgezette) aansprakelijkstellingsprocedure. In de onderhavige procedure - die gaat over de aan [W] opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting - kan deze grief niet aan de orde komen. Daar komt bij dat uit rechtsoverweging 5.14.1.3. volgt dat de inspecteur eerst na augustus 1997 - dus een aantal jaren na het inlenen door belanghebbende van de zeven Polen - op de hoogte kwam van de gegevens waarop de naheffingsaanslag loonheffing is gebaseerd. 5.18.1. De beginselen van een behoorlijke procesorde en de beginselen van behoorlijk bestuur staan - aldus belanghebbende - aan de naheffingsaanslagen en de aansprakelijkstelling in de weg. Genoemde beginselen zijn volgens belanghebbende geschonden doordat de belastingdienst na 1993 lang gedraald heeft met het opleggen van de naheffingsaanslagen en het aansprakelijk stellen van belanghebbende. 5.18.2. De inspecteur ontkent gedraald te hebben. Hij meent zorgvuldig gehandeld te hebben door pas op het moment dat de feiten hem bekend waren een aanslag op te leggen. 5.18.3. Voor zover belanghebbendes grief betrekking heeft op de aansprakelijkstelling kan zij in de onderhavige procedure - die gaat over de aan [W] opgelegde naheffingsaanslagen - niet aan de orde komen. 5.18.4. Voor het overige geldt dat het Hof aannemelijk acht dat een uitvoerig onderzoek nodig was om de feitelijke achtergronden van de door [W] opgezette constructie te achterhalen. Pas gedurende het in augustus 1997 gestarte onderzoek werd het - naar het Hof aannemelijk acht - de Belastingdienst duidelijk dat de Poolse arbeidskrachten bij [W] in dienst waren en dat [W] geen loonheffing over de uitbetaalde lonen had afgedragen. Voor het oordeel dat de naheffingsaanslagen op een zodanig laat tijdstip zijn opgelegd, dat dit in strijd komt met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is daarom geen grond aanwezig. 5.19.1. Belanghebbende heeft bezwaren tegen de beschikkingen heffingsrente (dat wil zeggen die betreffende de loonheffing en die betreffende de omzetbelasting) omdat en voor zover de naheffingsaanslag loonheffing en/of naheffingsaanslag omzetbelasting te hoog zijn vastgesteld. 5.19.2. Het Hof zal allereerst beoordelen of belanghebbendes beroepschrift op dit punt ontvankelijk is. Artikel 50, eerste lid, van de Invorderingswet bepaalt dat de aansprakelijk gestelde tegen de naheffingsaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld een bezwaarschrift kan indienen. Artikel 32, tweede lid, van de Invorderingswet bepaalt dat de bepalingen van hoofdstuk VI van de Invorderingswet zich mede uitstrekken tot de in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt. Het Hof is van oordeel dat laatstgenoemd artikel met zich brengt dat belanghebbende ook bezwaar kan maken tegen de beschikking heffingsrente, voorzover die beschikking haar betreft. Dat wil - naar het oordeel van het Hof - zeggen voorzover die beschikking betrekking heeft op de naheffingsaanslag betreffende de lonen van de door belanghebbende ingeleende Poolse arbeidskrachten. Uit de gegevens in 2.6.2. leidt het Hof af dat de beschikkingen heffingsrente belanghebbende voor (ƒ 814 + ƒ 108 =) ƒ 922 aangaan. 5.19.3. Ambtshalve stelt het Hof eerst het volgende aan de orde. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag loonheffing heeft de inspecteur op 31 maart 1998 een met die naheffingsaanslag verbandhoudende beschikking heffingsrente genomen. Tegelijk met de ambtshalve vermindering van de naheffingsaanslag loonheffing heeft de inspecteur deze beschikking op 4 mei 2000 herzien. Bij die herziening heeft hij de heffingsrente verhoogd van ƒ 1.257.807 naar ƒ 1.840.202. 5.19.4. Naar het oordeel van het Hof mist de inspecteur de bevoegdheid een eenmaal genomen beschikking heffingsrente te herzien (in de zin van verhogen). Immers het in rekening brengen van heffingsrente volgt een eigen regime: in een zelfstandige herzieningsmogelijkheid voor beschikkingen heffingsrente is niet voorzien en de bepalingen uit de AWR inzake naheffing zijn niet van overeenkomstige toepassing verklaard. Om die reden zal het Hof de herzieningsbeschikking heffingsrente van 4 mei 2000 (inzake de loonheffing), voor zover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld, verminderen met [(1.840.202 -/- 1.257.807):1.840.202] x 814 = ƒ 258. Tevens zal het Hof - voor zover nodig - de onderhavige bezwaren van belanghebbende aanmerken als grieven tegen de beschikking heffingsrente van 31 maart 1998. 5.19.5. Het Hof zal de beschikking heffingsrente voorts verminderen voor zover het bij deze uitspraak heeft beslist dat de naheffingsaanslag loonheffing te hoog is vastgesteld (zie 5.11.1.4.). Met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting 5.20.1. Als eerste grief tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting voert belanghebbende aan dat [W] niet de presterende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is geweest. Ter onderbouwing van dit standpunt voert belanghebbende hier in grote lijnen hetzelfde aan als zij gedaan heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag loonheffing (zie 5.2.1.). Samengevat stelt belanghebbende dat [W] slechts een bemiddelende functie tussen spolka’s en Nederlandse tuinders vervulde, dat [W] voor haar bemiddelingsfunctie niet werd betaald door de tuinders, dat de inspecteur ten onrechte de separate entiteiten [W], [E-Groep], de spolka’s en “ook nog enige natuurlijke (…) personen ‘op een hoop [heeft] gegooid’ ” dat [E-Groep] en de spolka’s zelfstandige entiteiten waren, dat de spolka’s een leidende rol vervulden bij de inlening van arbeidskrachten door de tuinders, dat genoemde personen (en niet [W]) arbeidskrachten ter beschikking stelden, dat [D] een spilfunctie bij de spolka’s vervulde, dat [D] vertegenwoordiger van de spolka’s was en dat de regeling van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting aan de vereenzelviging van [W] met de spolka’s en/of [E-Groep] in de weg staat. 5.20.2. De inspecteur heeft belanghebbendes stellingen gemotiveerd betwist. Zijns inziens volgt uit het strafrechtelijk onderzoek (zie 2.2.) - kort samengevat - dat belanghebbende tegen beter weten in volhoudt dat [D] een zelfstandige positie had als bestuurder en aandeelhouder van de spolka’s. [D] was in werkelijkheid een stroman van [W]. De inspecteur stelt voorts dat [W] ten opzichte van belanghebbende diensten verricht heeft, dat die diensten bestonden uit het tegen vergoeding uitlenen van de zeven Polen en dat [W] de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. 5.20.3. Onder verwijzing naar de feiten en naar de rechtsoverwegingen 5.1.3., 5.1.4. en 5.2.3.1. tot en met 5.2.3.12. acht het Hof aannemelijk: - dat [B] namens [W] optrad toen hij eind 1994 met belanghebbende de inleningsovereenkomst sloot; - dat [W] ter uitvoering van de inleningsovereenkomst de zeven - bij haar in dienst zijnde Polen - aan belanghebbende ter beschikking stelde; en - dat [W] terzake van de inlening ƒ 6.460 aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. Tevens is het Hof van oordeel - gelijk het ook in 5.2.3.7. heeft overwogen - dat belanghebbende per fax aan [W] (en niet aan [E-Groep] als vertegenwoordiger van een spolka) de door de zeven Polen gewerkte uren heeft doorgegeven, dat de factuur voor die uren in feite afkomstig was van [W] (en niet van [A-spolka]), dat belanghebbende in feite aan (een vertegenwoordiger van) [W] betaald heeft voor de door de zeven Polen gewerkte uren en dat [W] (uit die ontvangsten) de arbeidsbeloning voor de zeven Polen heeft betaald. Te dezen geldt mutatis mutandis hetzelfde als het Hof heeft overwogen onder 5.2.3.8. tot en met 5.2.3.12. 5.20.4. Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat [W], optredend in het economische verkeer en daarmee als ondernemer voor de omzetbelasting, jegens belanghebbende (en andere afnemers) diensten heeft verricht bestaande in het uitlenen van Poolse arbeidskrachten en dat [W] daarvoor vergoedingen heeft ontvangen. Ingevolge de Wet OB is [W] over die vergoedingen omzetbelasting verschuldigd. Gesteld en niet betwist is dat [W] die omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan en dat de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting hierop betrekking heeft. Het voorgaande houdt ook in dat het Hof belanghebbendes standpunt, dat [W] geen arbeidskrachten aan [belanghebbende] (en andere tuinders) heeft uitgeleend, doch slechts bemiddelde tussen [belanghebbende] (en andere tuinders), dat [W] voor haar bemiddelingsfunctie niet werd betaald, dat de inspecteur ten onrechte [W], [E-Groep], de spolka’s en andere personen als één entiteit heeft aangemerkt en dat [E-Groep] en de spolka’s zelfstandige entiteiten waren, heeft verworpen. Mutatis mutandis geldt ook hier hetgeen het Hof heeft overwogen in rechtsoverweging 5.2.3.3., 5.2.3.9. en 5.2.3.10. Om die reden verwerpt het Hof ook in dit verband belanghebbendes standpunt dat [D] een spilfunctie bij de spolka’s vervulde en dat [D] vertegenwoordiger van de spolka’s was. Nu met betrekking tot de aan belanghebbende verrichte uitleenprestatie (slechts) [W] als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB wordt aangemerkt, valt niet in te zien dat de - aan [W] - opgelegde naheffingsaanslag in strijd zou komen met de regeling voor de fiscale eenheid in de omzetbelasting. 5.20.5. In § 15 van de motivering van haar beroepschrift stelt belanghebbende zich op het standpunt dat ook indien de koop-/verkoopovereenkomst door het Hof voor de omzetbelasting wordt geherkwalificeerd tot een overeenkomst van “uitzending van arbeidskrachten” de relevante transacties tussen de spolka en de tuinder hebben plaatsgevonden. Deze grief ziet kennelijk op de situatie dat de tuinder - formeel - een koop-/verkoopovereenkomst met betrekking tot zijn oogst heeft gesloten (als beschreven onder “BEMIDDELAAR” in het onder 2.2.1. weergegeven proces-verbaal). Nu niet in geschil is dat belanghebbende een dergelijke overeenkomst niet heeft gesloten (zie 5.1.3.), mist deze grief feitelijke grondslag en behoeft zij reeds daarom geen behandeling. 5.21.1. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat [W] terzake van de inlening door belanghebbende niet gefactureerd heeft en geen vergoeding heeft ontvangen. 5.21.2. De inspecteur stelt dat het niet relevant is dat er geen factuur door [W] is uitgereikt. Zijns inziens had er een factuur moeten worden uitgereikt en heeft [W] terzake van de uitlening van Poolse arbeidskrachten vergoedingen ontvangen. Deze vergoeding is de maatstaf voor de heffing van omzetbelasting. 5.21.3. Zoals ook volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen is het aannemelijk te achten dat [W] van belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen ter zake van de inlening door hem van Poolse arbeidskrachten. Aan de verschuldigdheid van omzetbelasting door [W] doet niet af dat zij de geleverde diensten niet heeft gefactureerd. Het Hof verwerpt daarom ook de in 5.21.1 vermelde grieven 5.22.1. Belanghebbende stelt - voor het geval de voorgaande grieven worden verworpen - dat de naheffingsaanslag omzetbelasting op een te hoog tarief is gebaseerd. Toegepast is het algemene tarief; het juiste tarief is volgens belanghebbende 6%. Belanghebbende verwijst hierbij naar Post b 13, aanhef en onderdeel a, van Tabel I, behorende bij de Wet OB, waar staat: “de volgende diensten aan landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers: a. de diensten door agrarische loonbedrijven; b. (...); (...).” Belanghebbende meent dat de diensten van [W] onder “de diensten door agrarische loonbedrijven” vallen. Voorts beroept belanghebbende zich - naar het Hof begrijpt – op het vanaf 1 februari 1994 geldende Voorschrift Tabel I (vastgesteld bij besluit van de staatssecretaris: Beschikking van 1 februari 1994, nr. VB 93/3553, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 14 februari 2001, CPP/2001/397M). Volgens belanghebbende vallen de werkzaamheden die de Poolse arbeidskrachten bij de tuinders hebben verricht “bijna steeds onder de categorie die opgesomd zijn in nr. 1 van de toelichting” op genoemd Voorschrift. 5.22.2. De inspecteur meent dat de naheffingsaanslag op het juiste (hoge) tarief is gebaseerd. Hij stelt dat het bij “diensten door agrarische loonbedrijven” moet gaan om aangenomen werk, althans om een eigen verantwoordelijkheid van het loonbedrijf - naast het ter beschikking stellen van arbeid - voor het resultaat van de werkzaamheden. Zijns inziens had [W] geen recht op het lage tarief nu de prestaties van [W] bestonden uit louter het uitlenen van personeel en dit geen werkzaamheid is die kenmerkend is voor een agrarisch loonbedrijf. 5.22.3. Met betrekking tot deze grief heeft het volgende te gelden. Ingevolge tabelpost b.13 geldt onder meer het verlaagde tarief voor diensten door agrarische loonbedrijven. Blijkens het arrest van de Hoge Raad 24 september 2004, nr. 38172 (BNB 2004/429) dient niet slechts te worden beoordeeld of de diensten hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van een landbouwbedrijf, maar ook of de diensten eigen zijn aan en kenmerkend zijn voor het agrarisch loonbedrijf. Met betrekking tot de bewijslastverdeling geldt dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat sprake is van tegen het verlaagde tarief te belasten diensten door agrarische loonbedrijven in de zin van tabelpost b.13. 5.22.4. Onder verwijzing naar (onder meer) rechtsoverwegingen 5.20.3. en 5.20.4. acht het Hof aannemelijk dat [W] Poolse arbeidskrachten ter beschikking heeft gesteld aan belanghebbende en dat die arbeidskrachten hun (eenvoudige) werkzaamheden onder regie van belanghebbende hebben verricht. Gesteld noch aannemelijk gemaakt is dat [W] als uitlener van het personeel enige verantwoordelijkheid of aansprakelijkheid droeg voor het mede door haar arbeidskrachten bij belanghebbende of andere tuinders behaalde resultaat van de verrichte werkzaamheden. Integendeel uit de getuigenverklaringen - en dan met name die van [B], weergegeven onder 2.3.5. - valt af te leiden dat de tuinders toezicht hielden op de arbeidskrachten en dat zij de arbeidskrachten en niet [W] aanspraken als de werkzaamheden niet conform de instructies werden uitgevoerd. 5.22.5. Het Hof is voorts van oordeel dat, ervan uitgaande dat [W] personeel heeft uitgeleend aan haar opdrachtgevers, belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat dit soort diensten eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf. Het hiervoor overwogene heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de inspecteur bij zijn berekening van de naheffingsaanslag terecht is uitgegaan van het algemene tarief. Het voorgaande betekent dat belanghebbendes beroep op het Voorschrift Tabel I wordt verworpen. Immers voor een dienst die in de ‘toelichting’ van genoemd Voorschrift wordt vermeld geldt het tarief van 6% uitsluitend als voldaan wordt aan de voorwaarden dat (1) de diensten hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van een landbouwbedrijf én tevens (2) dat de diensten eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf. Zoals het Hof onder 5.23.3. heeft overwogen voldoet [W] niet aan de tweede voorwaarde. Ook op dit punt is derhalve het gelijk aan de inspecteur. 5.23.1. Belanghebbende stelt voorts dat nu de naheffingsaanslag omzetbelasting niet deugdelijk cijfermatig is onderbouwd zij dient te worden vernietigd. Volgens belanghebbende valt niet te achterhalen hoe de naheffingsaanslag tot stand is gekomen. Belanghebbende wenst dat de inspecteur “een cijfermatige aansluiting maakt tussen bijvoorbeeld verifieerbare gegevens (bijvoorbeeld de tien dozen met bankafschriften en de daarop van tuinders door Spolka’s ontvangen bedragen op Nederlandse en Oostenrijkse bankrekeningen), de omzet waarvan men in de aanslag is uitgegaan (uitgesplitst per jaar) en de daarop toegepaste omzetbelastingtarieven.” Naar de opvatting van belanghebbende wordt de onduidelijkheid versterkt door de verklaring van het Hoofd van de eenheid Hoorn (zie 5.25.2.1.) die op een veel lagere omzetbelastingschuld uitkomt. 5.23.2. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur gesteld dat alle ontvangsten en uitgaven op de diverse bankrekeningen van [W] en de spolka’s zijn gerubriceerd, verwerkt en getotaliseerd en dat het totaalbedrag de grondslag vormt voor de naheffingsaanslag omzetbelasting. Aangezien belanghebbende slechts één transactie met [W] heeft verricht kan er - aldus de inspecteur - geen misverstand bestaan over de vraag voor welk deel de naheffingsaanslag haar aangaat. 5.23.3. Zoals overwogen onder 5.11.1.2. dient de inspecteur met betrekking tot een naheffingsaanslag bij betwisting aannemelijk te maken dat zich het belastbare feit heeft voorgedaan en dient hij bij een gemotiveerde cijfermatige betwisting te motiveren hoe hij de naheffingsaanslag berekend heeft. Onder 2.5.3. (betreffende de naheffingsaanslag omzetbelasting) en 2.5.8 (betreffende de ambtshalve vermindering) is vermeld op welke bedrag aan vergoeding de naheffingsaanslag omzetbelasting is gebaseerd en hoe vervolgens de daarover verschuldigde omzetbelasting is berekend. In aanmerking genomen hetgeen de inspecteur - onbetwist - heeft gesteld over de wijze waarop de grondslag (dat wil zeggen het bedrag aan ‘vergoedingen’) is bepaald acht het Hof de aanslag cijfermatig voldoende onderbouwd. Geen rechtsregel verplichtte de inspecteur om de door belanghebbende bepleite aansluiting te maken. Met betrekking tot de verklaring van het Hoofd van de eenheid Hoorn heeft de inspecteur - zoals overwogen in 5.25.2.3. - afdoende verklaard waarom de omzetbelastingschuld uit die verklaring niet overeenkomt met de onderhavige naheffingsaanslag (na vermindering). 5.24.1. Het Hof verstaat hetgeen belanghebbende onder § 27.8 van haar aanvulling op het beroepschrift heeft opgemerkt als een beroep op het beginsel van de neutraliteit in de omzetbelasting. Als de naheffingsaanslag niet zo laat aan [W] was opgelegd hadden de spolka’s omzetbelasting kunnen nafactureren, die - aldus belanghebbende - veel van de tuinders dan als voorbelasting hadden kunnen aftrekken. 5.24.2. De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat omzetbelasting uit¬sluitend aftrekbaar is indien deze op de voorgeschreven wijze in rekening is gebracht. In casu is geen omzetbelasting in rekening gebracht. 5.24.3. Artikel 15, eerste lid, van de Wet OB bepaalt dat een ondernemer uitsluitend in aftrek mag brengen “de belasting welke (…) door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (...) verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur”. Naar het oordeel van het Hof houdt het wettelijk systeem uit de Wet OB in dat de heffing van omzetbelasting bij de presterende ondernemer niet afhankelijk is van het recht op aftrek bij de afnemer van de dienst; ook al is die afnemer een ondernemer die in beginsel op basis van artikel 15 van genoemde wet recht op aftrek zou hebben. Naar het oordeel van het Hof brengt ook geen algemeen beginsel van behoorlijk bestuur met zich mee dat in een situatie als de onderhavige (dat wil zeggen naheffing van omzetbelasting bij [W], geen aftrekmogelijkheid bij de afnemers) de inspecteur dient af te zien van het opleggen van de naheffingsaanslag. 5.24.4. Indien en voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat naheffing van omzetbelasting in de ondernemerssfeer niet mogelijk is, geldt dat deze stelling geen steun vindt in het recht, noch in enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Met betrekking tot het tijdvak waar binnen omzetbelasting kan worden nageheven geldt dat dit gelet op artikel 20 van de Awr 5 jaar bedraagt. Ook wat dit punt betreft faalt derhalve het beroep van belanghebbende. 5.25.1.1. Omdat de belastingdienst Amstelveen na een “uitgebreid contact” in 1994/1995 de spolka’s als “relevante ondernemer” heeft aangemerkt, meent belanghebbende dat de naheffingsaanslag omzetbelasting in strijd met het vertrouwensbeginsel is vastgesteld. 5.25.1.2. Voor de betwisting door de inspecteur van deze stelling verwijst het hof naar 5.14.1.2. 5.25.1.3. Mutatis mutandis geldt hier hetgeen het Hof onder 5.14.1.3. heeft overwogen, zodat belanghebbendes grief verworpen wordt. Belanghebbende heeft in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel, wat de omzetbelasting betreft, ook nog aangevoerd dat de inspecteur jarenlang de aangiften omzetbelasting van [W] heeft gevolgd. Deze stelling leidt echter niet tot een ander oordeel omdat ook hiervoor geldt dat aan de inspecteur onvoldoende informatie ter beschikking stond om de onjuistheid van het in de aangiften ingenomen standpunt te onderkennen, en hij pas door het onderzoek dat in augustus 1997 aanving bekend werd met de tot correctie leidende feiten. 5.25.2.1. Met betrekking tot de schending door de inspecteur van het vertrouwensbeginsel beroept belanghebbende zich voorts op een verklaring van 15 januari 1999 van [V], Hoofd van de belastingdienst Hoorn, waarin staat dat uit een ingesteld onderzoek bij [W] is gebleken dat genoemde belastingplichtige over de periode 1 maart 1994 tot en met 31 december 1998 in totaal voor ƒ 1.855.689 onjuist aangifte omzetbelasting heeft gedaan. Hieraan meent belanghebbende het vertrouwen te kunnen ontlenen dat de naheffingsaanslag omzetbelasting tot ƒ 1.855.689 dient te worden verminderd. 5.25.2.2. De inspecteur heeft belanghebbendes standpunt betwist. Hij stelt dat de verklaring is opgemaakt ten behoeve van de strafzaak tegen de [W]organisatie en dat bij de berekening van het bedrag waarvoor onjuist aangifte is gedaan, is uitgegaan van – naar het Hof begrijpt - de bedragen die tuinders in verband met de inlening aan spolka’s rechtstreeks aan [W] betaalden. De bedragen die zij aan de spolka’s betaalden zijn niet in aanmerking zijn genomen. 5.25.2.3. Het Hof stelt voorop dat [V] zijn verklaring heeft opgesteld op een moment dat de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting reeds was vastgesteld. Gelet op de verklaring van de inspecteur - die belanghebbende niet, althans niet voldoende, heeft betwist - is de verklaring van [V] niet opgesteld in het kader van de heffing van omzetbelasting en heeft zij als strekking om in het kader van een strafprocedure aan de officier van justitie een opgaaf te doen van het bedrag dat - in ieder geval - te weinig op aangifte is voldaan. Zij is ook niet gericht geweest aan [W] (daaraan doet niet af dat [W] op een gegeven moment de beschikking over deze verklaring gekregen heeft). Dit voert tot de conclusie dat [V] met zijn verklaring bij [W] niet redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat de Belastingdienst het standpunt had ingenomen dat de aan [W] opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting zou worden verminderd tot ƒ 1.855.689, of tot welk bedrag dan ook. Derhalve verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. 5.25.3.1. Belanghebbende heeft - onder § 22.13 van haar motivering van haar beroepschrift betreffende de omzetbelasting - ook nog gesteld dat aan het “toch duidelijk in de omzetbelastingheffing betrekken van Spolka’s, ook blijkens het toekennen van BTW-nummers, in ontvangst nemen van aangiften, vermoedelijk toezenden van teruggaafbeschikkingen, e.d. ” het vertrouwen zou zijn te ontlenen dat (zo verstaat het Hof belanghebbende) niet aan [W], maar aan de spolka’s de naheffingsaanslag omzetbelasting had moeten worden opgelegd. 5.25.3.2. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat aan de spolka’s naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn opgelegd. Aan de spolka’s zijn - met uitzondering van [@-Spolka] - geen BTW-nummers toegekend en ze zijn niet beschreven (geweest). Hoewel aan [@-Spolka] een BTW-nummer was toegekend zijn - volgens de inspecteur - aan haar nooit aangiften omzetbelasting verzonden, noch zijn van haar aangiften ontvangen. 5.25.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat aan de spolka’s naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn opgelegd. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat aan andere spolka’s dan [@-Spolka] een BTW-nummer is toegekend. Maar ook indien het Hof er veronderstellenderwijs van uit zou gaan dat aan de spolka’s naheffingsaanslagen omzetbelasting zouden zijn opgelegd en aan hen BTW-nummers zouden zijn toegekend dan betekent dat op zich zelf geenszins dat de inspecteur bij [W] redelijkerwijs de indruk heeft kunnen wekken dat hij ervan zou afzien ter zake van de inlening door tuinders van Poolse arbeidskrachten een naheffingsaanslag omzetbelasting aan [W] op te leggen. Hier geldt hier mutatis mutandis tevens hetgeen het Hof onder 5.14.3.3.