ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3864

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 07/00056 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, gemachtigde [A], tegen de uitspraak in de zaak met het nummer AWB 06/690 van de rechtbank Haarlem van 4 januari 2007 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding De inspecteur heeft met dagtekening 5 februari 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 4 juni 1999 tot en met 2 juni 2001 (verder ook: het naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder ook BPM) opgelegd van € 8.208. Ook is een boete vastgesteld van 50% van het bedrag van de aanslag, zijnde (50% x € 8.208 =) € 4.104. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 18 november 2005, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot (12,5% x € 8.208 =) € 1.026. Bij uitspraak van 4 januari 2007 , verzonden op 12 januari 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen bovenstaande uitspraken van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 6 februari 2007, bij het Hof ingekomen op 14 februari 2007. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van N.C.M. Laan als griffier. De beslissing is op 28 mei 2008 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 2.1. Feiten Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen. 2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio [Z]. In het naheffingstijdvak exploiteerde hij tezamen met [Y] een taxibedrijf onder de naam V.O.F. [abc] Taxi [00]. Voor hun werkzaamheden maakten belanghebbende en zijn medefirmanten (afwisselend) gebruik van dezelfde auto, met kenteken [aa-bb-00]. Het betrof een Mercedes van het type E 200 CDI Elegance (verder: de taxi). Het kenteken van de taxi stond op naam van belanghebbende. In verband met het gebruik als taxi heeft belanghebbende over het naheffingstijdvak € 8.208 aan BPM teruggevraagd en gekregen. 2.1.2. Belanghebbende heeft met [Inbouwbedrijf D]een afspraak gemaakt voor het verrichten van werkzaamheden aan de taxi op 7 juni 1999. Tot de gedingstukken behoort een factuur van 7 juni 1999 van [Inbouwbedrijf D] gericht aan “[Y]” te [Z] waarin is vermeld: OMSCHRIJVING PRIJS AANTAL BEDRAG TAXAMETER TX38C NR 995.00 1 995.00 TAXAMETER IE FASE KEUR 125.00 1 125.00 TAXAMETER 2E FASE KEUR 200.00 1 200.00 TAXAMETER DAKLICHT REL 17.50 1 17.50 MOTOROLA MOB 1275.00 1 1275.00 INBOUW TELEFOON 240.00 1 240.00 INBOUW MOBILOFOON 185.00 1 185.00 ANT VOET MAGNETISCH ME 103.00 1 103.00 DIVERSEN ARTIKELEN. 20.00 1 20.00 TAXAMETER INBOUW 285.00 1 285.00 2.1.3. Bij [Inbouwbedrijf D] werd een werkplaatsagenda gehanteerd. Tot de gedingstukken behoren afschriften van vele pagina’s van de agenda’s uit de jaren 1998 en 1999. Hiertoe behoort ook een afschrift van een bladzijde betreffende 7 juni 1999 waarin is vermeld: “ + Car Kit Tel. 10.0 TAXI [00] NW TX38 inb DIVERSEN E200Cbi NW MOB inb TEL [0612345678]” 2.1.4. Twee personen - in de gedingstukken van de inspecteur soms aangeduid als [E] en [B] - hebben ten behoeve van [Inbouwbedrijf D] gewerkt; de eerste in loondienst, de tweede als freelancer. 2.1.5. [Inbouwbedrijf D], waarvan [D] tot 1 mei 1999 eigenaar was, is met ingang van die datum verkocht. De kopers hebben het bedrijf voortgezet in de vorm van een vennootschap onder firma (verder de VOF). Het Hof leidt uit de stukken af dat de kopers in de stukken ook met 2e verdachte of 3e verdachte worden aangeduid en hun verklaringen zijn genummerd met V-02/… respectievelijk V-03/… . [E] en [B] bleven ook na de overname voor de onderneming werkzaam. 2.1.6. Tot de gedingstukken behoren de door de inspecteur ingebrachte processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD Vestiging Amsterdam, genummerd AH/04, AH/05, AH/09 en AH/10, alsmede een door de inspecteur ingebracht proces-verbaal van verhoor van - naar het Hof uit de stukken afleidt – [E]. De processen-verbaal zijn opgemaakt naar aanleiding van het vermoeden dat door [Inbouwbedrijf D] en/of de VOF zogeheten kilometertelleronderbrekers (KTO’s) werden ingebouwd en dat de omzet niet volledig in de boeken werd verantwoord. In de hierna aangehaalde citaten uit de processen-verbaal zijn sommige passages door de inspecteur onherkenbaar gemaakt. Het Hof heeft deze passages tussen accolades geplaatst. 2.1.7. Een KTO is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten). Het was in 1997 mogelijk een KTO van een afstandsbediening te voorzien. 2.1.8. Tot de gedingstukken behoort een deskundigenrapport van het Nederlands Forensisch Instituut. Onderdeel van dit rapport is een deskundigenverslag van [I], gedagtekend 5 april 2001, van een onderzoek Digitale Technologie op materialen, computerbestanden en boeken die door de regiopolitie [Z] in beslag waren genomen bij diverse taxichauffeurs, bij [Inbouwbedrijf D], respectievelijk bij [B]. Blijkens dit rapport zijn in diverse taxi’s KTO’s van beide in 2.1.7. beschreven types aangetroffen. Deze KTO’s worden in het rapport aangeduid als ‘kastjes met afstandsbediening’ en zijn genummerd [1.001] tot en met [1.005]. In het rapport is op blz. 10 gerefereerd aan verklaringen van de betrokken verdachten en zijn daaraan de volgende bevindingen verbonden: “[1.001]: De verdachte verklaart niets over de werking van de kilometertelleronderbreker. [1.002]: De verdachte verklaart (…) dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker, de kilometerregistratie en de afstandsregistratie niet meer wordt weergegeven. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “direkt kombi-instrument”. [1.003]: De verdachte verklaart dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker alles normaal werkt, de kilometerteller, de dagteller, etc., en dat deze na afloop van de rit terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”. [1.004]: De verdachte verklaart dat tijdens het rijden met de kilometertelleronderbreker, de kilometerteller gewoon doorloopt, en dat deze na afloop van de rit terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”. [1.005]: De verdachte verklaart dat na afloop van de rit de kilometerteller terug springt. Dit wijst op het gebruik van een kilometertelleronderbreker voor een “netwerk kombi-instrument”.” 2.1.9. Voormelde ‘kastjes met afstandsbediening’ zijn vergeleken met de bij [Inbouwbedrijf D], respectievelijk bij - naar het Hof begrijpt - [B], aangetroffen materialen, computerbestanden en boeken. In het rapport is hierover onder meer het volgende opgenomen: “Bij aanvraag 5 ([D]/[E]) (…) 3.2 Bevinden zich tussen de elektronische componenten kilometertelleronderbrekers? (…) De “elek. onderdeel” [5.016, 5.018, 5.020] bevatten een volledig geassembleerde onderbrekerbesturing print, model 1996. (…) De “elek. onderdeel” [5.017, 5.021] bevat een zender/ontvanger/onderbrekerbesturing combinatie. De zender en ontvanger zijn van hetzelfde merk en type als gebruikt bij de “kastjes met afstandsbediening” [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005]. De onderbrekerbesturing is van model 1997 en volledig geassembleerd. (…) Het zwarte kastje [6.008] bevat een ontvanger/onderbrekerbesturing combinatie. De ontvanger is van hetzelfde merk en type als gebruikt bij de “kastjes met afstandsbediening” [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005]. De onderbrekerbesturing is volledig geassembleerd en is van model 1997 (…) Op het kastje is een papiertje geplakt met de tekst: J Div uitb + lampjes (…) 28/11/2000 (…) Bij aanvraag 6 […]{…} 4.1 Uitlezen en vastleggen van in de computers en op diskettes aangetroffen informatie gerelateerd aan kilometertelleronderbrekers. Er zijn sterke relaties tussen de bestanden aangetroffen op de computers en de programmatuur in de kilometertelleronderbrekers. Het bestand Version7.hex is met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid identiek dat gebruikt is om de microcontroller in het “kastje met afstandsbediening”, [1.005]. In het gerelateerde bestand “Version7.asm” zijn 7 verwijzingen gevonden die erop duiden dat “Version7.asm” dient als kilometertelleronderbreker besturing. Verder zijn in 11 andere broncode bestanden aanwijzingen gevonden dat deze bestanden dienen als besturing van een kilometertelleronderbreker of kilometertellermanipulator. 4.2 Wat is de relatie tussen op de papieren aanwezige schema’s en kilometertelleronderbrekers? Er zijn schema’s gevonden die aangeven hoe een kombi-instrument aangesloten moet worden. Er zijn meetresultaten gevonden, waarschijnlijk resultaat van onderzoek naar de werking van kombi-instrumenten. 4.3 Is er een relatie tussen deze stukken van overtuiging en die aangetroffen bij verdachte Firma [D]/[E]? Er zijn 11 zenders, 14 ontvangers en 5 onderbrekerbesturingen gevonden, alle van hetzelfde merk en type als aangetroffen in het “kastje met afstandsbediening”, [1.001], [1.002], [1.003], [1.004] en [1.005]. (…)” 2.1.10. In AH/04 (‘Onderzoek {…} fraudepatroon’), opgemaakt 25 juni 2001, staat: “Op 5 december 2000 (V-02/05) verklaart de verdachte {...} ‘“U toont mij thans een in beslag genomen agenda (…) Ik herken deze agenda als zijnde de agenda van de zaak, welke betrekking heeft op het jaar 2000. Deze agenda wordt gebruikt om de afspraken voor de inbouw en reparaties te noteren. Zoals u ziet zijn de werkdagen geboekt met afspraken. (…). Zoals u ziet staan er door veel afspraken een geel gearceerde streep. (…) In het begin streepten wij de afspraken met geel aan, waar een onderbreker in gebouwd moest worden. Later hebben we veel meer afspraken geel gemaakt. We deden dit omdat het anders zo op zou vallen. Dit was mijn idee maar we streepten eigenlijk met z'n drieën aan. Ik bedoel hiermee {...} en ik. Als ik het nu terug zie kan ik door de verkleuring zien wie er voor de onderbreker is gekomen. De oude gele verkleuring is een onderbreker. Ik zal u er een paar aanwijzen. Ik zie bij maandag 24 juli 2000 een oude gele verkleurde streep staan. Dit betrof een afspraak met {…} uit {...}. Het betrof een Mercedes waar een onderbreker ingebouwd moest worden. Ik kan me deze {…} niet voor de geest halen, het zijn er ook zo veel geweest. (…) U toont mij nu een agenda (…) Ik herken deze agenda als onze agenda van de zaak. Hij heeft betrekking op het jaar 1999. In deze agenda werden de afspraken genoteerd voor de werkplaats, welke betrekking hadden op het inbouwen van allerlei apparatuur in taxi's. Ook de onderbrekers werden hier in genoteerd.”’ In een proces-verbaal van de Politie [Z] (…) is een registratie van een aantal relevante telefoongesprekken opgenomen. Hierin is het volgende te lezen: Uit een op 26 oktober 2000 afgeluisterd telefoongesprek, door de Politie [Z](…) blijkt dat een man genaamd {…} van {…} belt met {…} (werknemer {…}). Hij vraagt naar {…} Die zijn er niet. Dan zegt {…} “ik heb een afspraak voor woensdag. Mijn nummer is bekend voor het inbouwen van een mobilofoon. Maar nou had ik ook voor dinsdag een afspraak voor diversen. Dus een onderbrekertje erin”. Naar aanleiding van deze verklaring en telefoontap hebben wij, verbalisanten, een onderzoek ingesteld in de administratie, zoals afsprakenagenda's en facturen, van {…} over de jaren 1999 en 2000. Het onderzoek heeft zich met name gericht op de vraag of de ontvangsten, verkregen met de inbouw van kilometertelleronderbrekers, in de administratie van de {...} zijn verantwoord. Met betrekking tot het jaar 1999: (…) Op 4 december 2000 verklaart 3e verdachte {…} (V-03/04): “Om afspraken te noteren voor het inbouwen van een onderbreker werd in begin gebruik gemaakt van een gele stift, later van de term diversen”. (…) Op 5 december 2000 verklaart 2e verdachte {…} (V-02/05): (…) “U kunt zien aan het woord 'diverse' dat het om een onderbreker gaat. Ik zie bij donderdag 14 oktober 1999 het woord 'diverse' staan. Dit betreft het inbouwen van een onderbreker in een {…} van {…}”. 2.1.11. In AH/05 (‘Benadering van niet verantwoorde netto-opbrengst t.b.v. nadeelberekening’), opgemaakt op 29 augustus 2001, staat: “Op de vraag of de bedragen, ontvangen door het inbouwen van kilometertelleronderbrekers buiten de boeken zijn gebleven heeft verdachte {…} verklaard: “Tot nu toe heb ik alle verdiensten van de onderbrekers buiten de boekhouding gehouden en dat geldt ook voor {…} het geld was dus zwart” (...) Verdachte {…} verklaart op de vraag of hij op de hoogte was van het feit dat de volledige omzet in de boekhouding moet worden verwerkt en wat de reden is voor het niet in de boekhouding opnemen van de ontvangen bedragen: “Natuurlijk ben ik daarvan op de hoogte. De reden voor het niet verwerken in de boekhouding ligt in het feit dat de chauffeurs geen rekening wilden hebben. (…) pv-code V03/04 (…) Door ons, verbalisanten, is een overzicht samengesteld van de afspraken welke in het afsprakenboek van de {…} zijn geboekt onder de term “diversen” dan wel afspraken die (donker)geel zijn gearceerd. Deze afspraken hebben vermoedelijk betrekking op de inbouw van kilometertelleronderbrekers (…) Met betrekking tot het feit dat de inbouw van kilometertelleronderbrekers ook plaatsvond ná overname van de {…} door 2e verdachte {…} en 3e verdachte {…} verklaart {…} op 5 december 2000 (V-02/04): “Toen we de zaak overnamen, merkten dat daar kilometeronderbrekers werden ingebouwd. Dit gebeurde door {…}.” 2.1.12. In AH/09 (‘Beschrijving fraudepatroon {…}’), opgemaakt op 25 juni 2001, staat: “Nader onderzoek afsprakenagenda's De afsprakenagenda's van {…} over de jaren 1997, 1998 en 1999 zijn door ons, verbalisanten, nader onderzocht. Hierbij zijn met name de afspraken onder de noemer 'diverse' vergeleken met de facturen welke zijn aangetroffen in de administratie van {…}. Uit de overzichten komt naar voren dat de omschrijving “diverse” regelmatig in de afsprakenagenda's voorkomt. Wij, verbalisanten, merken op dat er in de afsprakenagenda's een groot aantal afspraken is genoteerd waarvan geen facturen in de administratie van {…} door ons zijn aangetroffen. Wanneer er wél facturen van een in de agenda genoteerde afspraak werden aangetroffen, zijn hierop alleen de reguliere werkzaamheden vermeld; in geen enkel geval wordt er melding gemaakt van de inbouw van een kilometertelleronderbreker. Wij, verbalisanten, hebben een aantal van deze facturen gebundeld en bijgevoegd. De afspraken die aan deze facturen ten grondslag liggen zijn in de afsprakenagenda van {...}genoteerd onder de noemer “diverse”. Op de betreffende facturen zijn alleen de reguliere werkzaamheden vermeld en in geen enkel geval wordt er melding gemaakt van de inbouw van een kilometertelleronderbreker. Wanneer er op de factuur “diversen” is vermeld, heeft dit, gelet op de prijs, betrekking op materialen die bij de inbouw van de reguliere werkzaamheden worden gebruikt en niet op de inbouw van een kilometertelleronderbreker. (...) Door ons, verbalisanten, zijn overzichten gemaakt van diverse afspraken met de omschrijving “diverse” in de agenda's van 1997, 1998 en 1999 ten name van {...} zijn opgenomen. (…) Gelet op de verklaring van {...} (pv-code V04/04) kan worden aangenomen dat deze afspraken vermoedelijk betrekking hebben op de inbouw van kilometertelleronderbrekers. Uit de afsprakenagenda van het jaar 1997 kan worden afgeleid dat er in tenminste {…} gevallen sprake is geweest van de inbouw-, of uitbouw van kilometertelleronderbrekers. In het jaar 1998 bedroeg dit aantal {…} en in het jaar 1999 (tot de datum van overname) bedroeg dit aantal tenminste {…}. Een en ander is af te leiden uit de omschrijvingen “diverse” in de afsprakenagenda. Ook wanneer de naam {…} voorkomt heeft dit vermoedelijk betrekking op de inbouw van een kilometertelleronderbreker.” 2.1.13. In het proces-verbaal van het verhoor van [E] opgemaakt op 6 december 2000 staat: “De witte map hoort bij mijn werk. Om precies te zijn is de map van mijn vriendin en de aantekeningen zijn van werk. De aantekeningen die erin zitten gaan onder andere over door mij ingebouwde kilometerstandonderbrekers. Er zitten ook aantekeningen in over door mij ingebouwde taximeters maar het meer en deel van de aantekeningen gaat over de inbouw van kilometerstandonderbrekers. Ik heb aangetekend wanneer, bij welk taxinummer, bij welk merk en type auto en in sommige gevallen op welke manier ik een kilometerstand onderbreker heb ingebouwd. Dit laatste heb ik vooral bij de wat ingewikkeldere gevallen gedaan. De eerste jaren heb ik alle inbouwen precies bijgehouden. Later is het gaan versloffen en heb ik niet meer iedere inbouw aangetekend. (…) In het allereerste begin, ten tijde van {…} werden (…) schakelaars gebruikt om de kilometertellers stil te zetten. (…) Als een klant een taximeter ingebouwd wilde hebben, werd op aanvraag van de klant ook gelijk een schakelaartje tussen de pulsdraad geplaatst. Op het geheel van het inbouwen van een taximeter was het nagenoeg te verwaarlozen (…). Het zat bij het totale pakket in. (…) Ik ken {…} vanuit de periode van {…}. Hij kwam op een gegeven moment in de garage {…}. Ik denk dat dat ongeveer, ik weet het niet meer exact, in 1997 geweest zal zijn. Het is mij in het begin niet duidelijk geweest wat hij eigenlijk in de garage kwam doen. Op een gegeven moment kwam ik erachter dat hij kilometerstandonderbrekers inbouwde. Dat bleek uit taxichauffeurs die naar hem vroegen, afspraken die met hem gemaakt werden en meer van dat soort dingen. Hierdoor kwam ik er uiteindelijk achter dat hij kilometerstandonderbrekers inbouwde. (…) Op dat moment bouwde ik zelf nog geen kilometerstandonderbrekers in. (…) Mercedessen en BMW zijn de visitekaartjes voor de taxiwereld. {…} deed het inbouwen dan hoofdzakelijk voor de duurdere auto’s zoals de Mercedessen. {…} is vanaf medio 1997 tot voorjaar of zomer 2000 met het inbouwen van onderbrekers bezig geweest bij garage {…}. (…) Mijn periode van het inbouwen loopt van december 1997 tot heden. Dat is ook de periode dat ik mijn aantekeningen bij hield.” 2.1.14. De Belastingdienst heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aan hem toegekende teruggaven BPM over het naheffingstijdvak. In het rapport van dit onderzoek is geconcludeerd tot correcties bij belanghebbende voor meerdere jaren en diverse heffingen; alsmede tot het opleggen van vergrijpboetes van 50% van de na te heffen of na te vorderen belastingen. Naar aanleiding van voormeld onderzoek heeft de inspecteur onder andere de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, alsmede een vergrijpboete op basis van artikel 67f van de AWR. 2.1.15. Onder andere tegen de onderhavige aanslag en boetebeschikking heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. In de toelichting bij de uitspraak op bezwaar schrijft de inspecteur dat nu er sprake is van meerdere boeten op basis van hetzelfde feitencomplex hij de boete zal verlagen tot op 25% van het eerder vastgestelde bedrag. Bij de matiging van de boete heeft de inspecteur tevens de ‘behandelingsduur’ meegewogen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de boete - abusievelijk niet tot 25%, maar - tot 12,5% van het eerder vastgestelde bedrag gematigd. 2.1.16. Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank aangetekend. 2.1.17. In de onderhavige appelprocedure gaat het uitsluitend overde naheffingsaanslag BPM, alsmede over de daarmee verbandhoudende boete. 2.1.18. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak overwogen - samengevat weergegeven – dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij op geen enkele wijze zijn privé-kilometers systematisch heeft bijgehouden en dus geen begin van bewijs aanbrengt voor zijn stelling dat minder dan 10% privé is gereden. Reeds om die reden was het beroep – aldus de rechtbank - ongegrond. Tot slot heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende opzettelijk om de niet nader onderbouwde teruggaaf van BPM heeft verzocht en dat de boete die de inspecteur heeft opgelegd (na bezwaar: 12,5% van de nageheven belasting) passend en geboden was. 2.2. Het geschil in hoger beroep In hoger beroep is in geschil ? of de taxi in het BPM-naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer; ? of de inspecteur terecht en voor het juiste bedrag een boete heeft opgelegd. 2.2.1. Artikel 16, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (de Wet BPM) houdt – voor zover hier van belang - in dat een teruggaaf van belasting op aanvraag wordt verleend voor personenauto's die zijn bestemd om taxivervoer te verrichten. Ingevolge artikel 16, vijfde lid, van de Wet BPM bedraagt de teruggaaf nihil indien de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer. 2.2.2. Belanghebbende heeft om een teruggaaf van BPM als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Wet BPM gevraagd. De inspecteur heeft bij beschikkingen van 11 augustus 2000 en 10 oktober 2001 besloten om belanghebbende (2 x € 4.104, derhalve in totaal) € 8.208 aan BPM te restitueren. Op degene die op basis van artikel 16 van de Wet BPM een verzoek om teruggaaf van belasting doet, rust de last om aannemelijk te maken dat de taxi voor ten minste 90% als taxi is gebruikt. Belanghebbende is in beginsel vrij in de wijze waarop hij dit bewijs levert. 2.2.3. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbendes administratie onder meer vanwege de ingebouwde KTO ondeugdelijk en onbetrouwbaar was en dat – gelet op artikel 52 van de AWR – de bewijslast verzwaard wordt. Dit betekent – aldus de inspecteur – dat het Hof het beroep ongegrond dient te verklaren, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (art. 27e juncto art. 27j, derde lid , AWR). Voorts meent de inspecteur dat belanghebbendes administratie onder meer de volgende gebreken bevat: - de rittenkaarten werden niet altijd nauwkeurig ingevuld; - zogenoemde ‘waarnemingen ter plaatse’ spoorden niet met de kilometeradministratie; - de taxameter werd door belanghebbende ten onrechte bij het einde van de dienst op nul gezet zonder dat de gegevens bewaard, althans overgelegd, werden; - belanghebbende heeft de ingevolge de Wet Personenvervoer verplichte werkmap niet altijd ingevuld, - declaraties van ritten op rekening heeft belanghebbende niet bewaard. Tot slot stelt de inspecteur dat uit de chikwadraattoets volgt dat met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid gesteld kan worden dat sprake is van een administratie die niet de werkelijke, maar ‘zelfbedachte’ bedragen bevatte. 2.2.4. Belanghebbende bestrijdt alle stellingen van de inspecteur. Hij stelt dat er geen KTO in de taxi was ingebouwd. Voorts betwist belanghebbende dat hij zijn taxameter (die - aldus belanghebbende - primair bedoeld is om de ritprijs voor de klant juist te berekenen) aan het eind van de dienst niet op nul mocht zetten. Na het op nul zetten worden de gegevens weggeschreven naar een vast geheugen. De taxameter is zijns inziens geen controlemiddel ten behoeve van de Belastingdienst. Bovendien worden bij de jaarlijkse ijking alle gegevens uit de taxameter verwijderd. Belanghebbende stelt dat de kilometers die belanghebbende en zijn medevennoot hebben gereden duidelijk geregistreerd staan op de rittenkaarten en de maandlijsten. Eventueel niet geregistreerde kilometers kunnen – aldus belanghebbende – als privéritten worden aangemerkt, tenzij voor die kilometers een plausibele verklaring kan worden gegeven. Belanghebbende meent dat de juistheid van de geregistreerde kilometers voldoende kan worden aangetoond met behulp van garagenota’s en de registraties op de rittenkaarten van zijn medevennoot. Het overzicht dat belanghebbende in zijn hoger beroepschrift in het vooruitzicht stelde, heeft hij nooit ingebracht. Belanghebbende meent dat hij aan het overzicht van de inspecteur (bijlage 10 verweerschrift in eerste aanleg) niets heeft toe te voegen. Belanghebbende bestrijdt voorts dat er sprake is van ‘gefingeerde’ cijfers; zijns inziens is bij een taxichauffeur vaak sprake van een bepaald rittenpatroon, waardoor het vaker dan gebruikelijk voorkomen van cijfers in de administratie niet hoeft in te houden dat sprake is van gefingeerde cijfers. 2.2.5. Over de kilometeradministratie van belanghebbende heeft de rechtbank als volgt geoordeeld: “4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de auto in de onderhavige periode mede in privé is gebruikt. Gemachtigde merkt dienaangaande in zijn pleitnota op: “Natuurlijk zijn met de onderhavige taxi óók privé-kilometers gereden. Deze zijn echter beperkte aard en blijven ruimschoots onder de grens van 10% privégebruik” Ter zitting heeft gemachtigde, in reactie op vragen van de rechtbank, verklaard dat eiser geen kilometeradministratie heeft bijgehouden en evenmin op andere wijze de door hem en door zijn mede-vennoot verreden privé-kilometers systematisch heeft bijgehouden. 4.4. Het beroep faalt reeds daarom nu vast is komen te staan dat de auto mede voor privé gebruik is aangewend maar eiser voor zijn stelling dat op jaarbasis minder dan 10% privé is gereden, geen begin van bewijs aanbrengt. Aldus kan niet worden vastgesteld welk gedeelte van het totaal aantal verreden kilometers moet worden toegerekend aan privé kilometers en welk gedeelte moet worden toegerekend aan zakelijke kilometers. Eiser heeft derhalve niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de auto voor ten minste 90% als taxi is gebruikt.” 2.2.6. Uit het controlerapport leidt het Hof af dat belanghebbendes kilometeradministratie bestond uit de rittenkaarten en dat de rittenkaarten door belanghebbende zijn ingevuld aan de hand van de taxameterstanden die steeds na afloop van een dienst handmatig op nul werden gezet (zonder dat die standen op papier geprint en bewaard werden). Een rittenkaart werd derhalve als volgt door belanghebbende ingevuld: Km-totaal Km-bezet Ritten Oprijsom Einde dienst stand taxameter stand taxameter stand taxameter stand taxameter Aanvang dienst stand taxameter stand taxameter stand taxameter stand taxameter Verschil stand taxameter stand taxameter stand taxameter stand taxameter De overige kilometers (naar de garage en dergelijke) administreerde belanghebbende niet altijd afzonderlijk, maar nam hij soms in de kilometertotaalstanden op. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze kilometeradministratie van voldoende kwaliteit is om aan de bewijslast van artikel 16 van de BPM te voldoen. 2.2.7. Daargelaten wat er overigens zij van de kilometeradministratie van belanghebbende, is voor de beoordeling van de betrouwbaarheid daarvan van primordiaal belang of de inspecteur geslaagd moet worden geacht in het – op hem rustende bewijs – van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende. Met betrekking tot die vraag acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden van betekenis. 2.2.8. De inspecteur heeft gesteld dat bij [Inbouwbedrijf D] KTO’s werden ingebouwd en dat ingeval een taxichauffeur voor de inbouw van een KTO een afspraak met dit bedrijf maakte die afspraak in de werkplaatsagenda onder de omschrijving ‘diversen’, ‘diverse’ of ‘div’ (verder kortweg ‘div’) werd genoteerd. De inspecteur heeft zijn stellingen met verschillende tot het dossier behorende bewijsmiddelen onderbouwd. Belanghebbende betwist in hoger beroep die stellingen van de inspecteur niet en het Hof acht die stellingen ook overigens aannemelijk. Derhalve zal het Hof van de juistheid van de stellingen uitgaan en neemt het derhalve tot uitgangspunt dat ‘Div’ in de werkplaatsagenda van [Inbouwbedrijf D] betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar. 2.2.9. Naar blijkt uit de in 2.1.2. en 2.1.3. vermelde feiten, heeft belanghebbende op 7 juni 1999 door [Inbouwbedrijf D] werkzaamheden aan de taxi laten verrichten en is bij de desbetreffende, aan taxinummer [00] te relateren, afspraak behalve de aanduiding ‘Car Kit Tel’, ‘NW TX38 inb’, en ‘NW MOB inb’ het woord ‘DIVERSEN’ in de werkplaatsagenda aangetekend. 2.2.10. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de term ‘Div(ersen)’ in de werkplaatsagenda in het algemeen duidt op de afspraak dat in de desbetreffende taxi een KTO zal worden ingebouwd en – als vermeld onder 2.1.3. – die term ook in relatie tot de taxi van belanghebbende is gebruikt, acht het Hof tevens het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in die taxi een KTO is ingebouwd. 2.2.11. Belanghebbende heeft ontkend dat ‘DIVERSEN’ in werkafsprakenagenda in zijn geval betekende dat er een KTO in zijn taxi zou worden ingebouwd. Tijdens de zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aangegeven niet te weten welke de te verrichten werkzaamheden waren die met DIVERSEN in de agenda werden aangeduid. Ter zitting van het Hof verklaarde hij dat met DIVERSEN in dit geval ‘het gebruik van klein materiaal, zoals olie’ bedoeld zal zijn. Hij meent dat hij het ‘slachtoffer’ is geworden van de omstandigheid dat collegae van hem bij het inbouwbedrijf een KTO hebben laten inbouwen. Voorts stelt hij dat de medewerkers van het inbouwbedrijf er belang bij hadden om ‘optimaal’ mee te werken aan het strafrechtelijk onderzoek. 2.2.12. De inspecteur heeft belanghebbendes betoog als volgt betwist: “Het is ongebruikelijk om bij een agenda de afspraak "diversen" op te nemen. De term diversen is immers zo vaag dat normaal gesproken een monteur niet weet wat hiermee bedoeld wordt. Om dat te illustreren verzoek ik u naar de bijgevoegde pagina uit de afsprakenagenda van het [Inbouwbedrijf D] te kijken. Het gaat om 7 juni 1999, de dag dat belanghebbende zijn auto naar dit inbouwbedrijf bracht [Hof: deze pagina is opgenomen onder 2.1.2.]. U ziet dat voor die dag maar liefst vier afspraken gemaakt zijn met de vermelding "div" of diversen. Zouden monteurs van het [inbouwbedrijf D] vier totaal onduidelijke en wisselende deelopdrachten van vier klanten op die dag kunnen uitvoeren? En zouden de monteurs op andere werkdagen steeds weer met zulke onduidelijke opdrachten geconfronteerd kunnen worden? Dat is toch niet voor een monteur werkbaar! Zo werkt een garagebedrijf toch ook niet. Zeker niet omdat er meerdere monteurs bij [inbouwbedrijf D] werkzaam zijn. Naar mijn mening vormt het woord diversen of "div” in casu een code. In het verweerschrift heb ik daarom uitgebreid gemotiveerd wat met de code "div" of diversen in de agenda bedoeld wordt. (…). De omschrijving "diversen artikelen" van de factuur verwijst niet naar de afspraak diversen in de agenda, maar hangt samen met de andere omschrijvingen op de factuur van 7 juni 1999. Voor het inbouwen voor een kilometertelleronderbreker (kto) werd ook geen factuur uitgeschreven. Uit de processen verbaal komt naar voren dat de freelance monteur [B] de specialist is voor het inbouwen van kto's bij Mercedessen. Hij werkte bij [inbouwbedrijf D] meestal op maandagen. Ik heb onderzocht of op die bewuste maandag wellicht meerde[re] Mercedessen naar de garage zijn geweest om een kto in te laten bouwen. Gebleken is dat alle vier de auto's met voor de deelafspraak "div" of diversen, Mercedessen waren.” Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat de omschrijvingen van de te verrichten werkzaamheden in de werkplaatsagenda naadloos aansluiten op de factuur. 2.2.13. De rechtbank heeft omtrent het gebruik van het woord ‘DIVERSEN’ in de werkplaatsagenda betreffende de afspraak van belanghebbende – ten overvloede – het volgende overwogen: “De rechtbank is van oordeel dat de vermelding ‘DIVERSEN’ (geplaatst naast de overige te verrichten werkzaamheden) in de agenda ziet op het aanbrengen van een kto in de auto van [belanghebbende]. Deze vermelding (in relatie tot de (…) verklaringen dat de vermelding ‘diversen’ in de agenda ziet op het aanbrengen van een kto) gevoegd bij de omstandigheid - waarvoor eiser ter zitting geen verklaring heeft kunnen geven - dat alle in de agenda genoemde werkzaamheden op factuur zijn terug te vinden met uitzondering van de als ‘DIVERSEN’ omschreven werkzaamheden, leidt tot bedoeld oordeel.” 2.2.14. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het vermoeden dat DIVERSEN in de werkplaatsagenda in relatie tot zijn taxi in de betekenis is gebruikt van het inbouwen van een KTO, niet ontzenuwd. Van belang acht het Hof dat, zoals de inspecteur onbetwist heeft gesteld, de omschrijvingen van de te verrichten werkzaamheden in de werkplaatsagenda ‘naadloos aansluiten’ op de gefactureerde werkzaamheden. Daar komt bij dat inspecteur gesteld heeft en het Hof aannemelijk acht dat de omschrijvingen in de werkplaatsagenda dusdanig duidelijk dienden te zijn dat het werkplaatspersoneel wist welke werkzaamheden dienden te worden uitgevoerd. Alsdan is het niet waarschijnlijk dat DIVERSEN in casu voor andere, niet nader gespecificeerde werkzaamheden stond dan het inbouwen van een KTO. Desgevraagd heeft belanghebbende over de omschrijving DIVERSEN - indien ervan zou worden uitgegaan dat deze vermelding in de werkplaatsagenda niet zag op de inbouw van een KTO - bij de rechtbank en het Hof geen heldere, eenduidige verklaring afgelegd. Volgens AH 04 wordt DIVERSEN op facturen van het inbouwbedrijf gehanteerd voor het in rekening brengen van diverse materialen die bij de inbouw van andere apparatuur dan een KTO zijn gebruikt. Gelet op de omschrijving op de factuur van 7 juni 1999 en de in rekening gebrachte prijs voor DIVERSEN acht het Hof aannemelijk dat ook in casu DIVERSEN op de factuur in die betekenis is gebruikt. Dat de aantekening ‘Diversen’ in de werkplaatsagenda niet kan worden gerelateerd aan een post op de factuur met omschrijving als ‘inbouw van een KTO’ (of iets dergelijks), is in overeenstemming met de omstandigheid dat – zoals de inspecteur heeft betoogd en het Hof aannemelijk acht – de inbouw van een KTO niet op de facturen van het inbouwbedrijf werd vermeld en de desbetreffende ontvangsten buiten de boekhouding werden gehouden. Tot slot acht het Hof van belang dat belanghebbendes taxi een Mercedes was, dat 7 juni 1999 op een maandag viel en de inspecteur onbetwist gesteld heeft dat freelancemedewerker [B] meestal op maandagen bij het inbouwbedrijf KTO’s in Mercedessen inbouwde en dat ook andere afspraken op 7 juni 1999 het merk Mercedes betroffen. Hierbij merkt het Hof op dat deze stellingen van de inspecteur sporen met de inhoud van overige gedingstukken. 2.2.15. Het Hof laat belanghebbendes stelling dat de in de strafzaak gehoorde getuigen er belang bij hadden om ‘optimaal’ mee te werken aan het strafrechtelijk onderzoek onbesproken. Immers die getuigen hebben niets specifieks verklaard omtrent het wel of niet in belanghebbendes taxi inbouwen van een KTO en voor zover zij iets hebben verklaard over het inbouwen van een KTO in zijn algemeenheid geldt dat belanghebbende niet betwist heeft dat bij het inbouwbedrijf KTO’s (met als omschrijving in de werkplaatsagenda ‘div') werden ingebouwd. Overigens merkt het Hof op dat het geen reden heeft te twijfelen aan de juistheid van de verklaringen van de getuigen voor zover de inspecteur die ter onderbouwing van zijn standpunt heeft gebruikt. 2.2.16. Op basis van al het vorenoverwogene concludeert het Hof dat belanghebbende op 7 juni 1999 door [Inbouwbedrijf D] een KTO in de taxi heeft laten inbouwen. Bij gebreke van iedere aanwijzing van het tegendeel acht het Hof niet aannemelijk dat die KTO gedurende de periode dat de taxi in de onderneming functioneerde, uit de taxi is verwijderd of buiten gebruik is gesteld. 2.2.17. Zoals het Hof reeds heeft aangeduid in 2.2.7. is het voor de beoordeling van de betrouwbaarheid van de kilometeradministratie van belanghebbende van elementair belang of moet worden uitgegaan van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende. De aanwezigheid van een KTO in een auto maakt het immers degene die in die auto rijdt mogelijk op ieder willekeurig moment en zo vaak als hij belieft te bewerkstelligen dat de kilometerteller de afgelegde kilometers niet goed registreert en telt. Omdat het ervoor moet worden gehouden dat een ingebouwde KTO ook daadwerkelijk wordt gebruikt – in casu ontbreekt iedere aanwijzing van het tegendeel – houdt het voorgaande in dat de kilometerteller niet meer de feitelijk met de auto gereden kilometers aangeeft. Per definitie kan dan niet meer met een op kilometertellerstanden gebaseerde kilometeradministratie het bewijs worden geleverd dat de auto voor tenminste 90% als taxi is gebruikt. Hierbij zij nog opgemerkt dat bij een garagebeurt opgenomen kilometertellerstanden in dit geval even onbetrouwbaar zijn als de door de gebruiker van de auto opgenomen standen. 2.2.18. Tot eenzelfde oordeel komt het Hof in een geval waarin in een taxi een KTO is ingebouwd en de ondernemer/taxichauffeur zijn rittenkaarten (niet aan de hand van de kilometerteller maar) aan de hand van een per dienst op nul teruggezette taxameter invult, zonder dat hij de gegevens van de taxameter onmiddellijk voorafgaande aan het op nul zetten daarvan op papier registreert en bewaart. Ook in dit geval bestaat immers de mogelijkheid om met behulp van de KTO de kilometerteller te manipuleren en een willekeurig aantal kilometers – zakelijk of privé – niet in de kilometeradministratie op te nemen. Door het op nul zetten van de taxameter en het niet bewaren van de door de taxameter geregistreerde gegevens kan ook langs die weg niet het daadwerkelijk gereden aantal kilometers worden vastgesteld, zodat geen controle mogelijk is van de op rittenkaarten gebaseerde kilometeradministratie. 2.2.19. In rechtsoverweging 2.2.18. heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbendes kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een KTO niet betrouwbaar was. Naar het oordeel van het Hof vormt een deugdelijke kilometeradministratie een essentieel onderdeel van de in artikel 52 AWR bedoelde administratie van een taxi-onderneming; nu deze ontbreekt betekent dit dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan. De inspecteur heeft derhalve terecht een beroep op artikel 27e AWR gedaan. Dit betekent dat belanghebbende ervan dient te doen blijken dat de uitspraak betreffende de naheffingsaanslag BPM onjuist is. In dit bewijs is belanghebbende niet geslaagd. 2.3. Boeten 2.3.1. De rechtbank heeft overwogen dat een boete van in beginsel 50% gerechtvaardigd is omdat belanghebbende opzettelijk om een niet nader onderbouwde teruggaaf van BPM heeft verzocht. Nu de inspecteur de boete na bezwaar heeft verminderd tot 12,5% van de nageheven MRB en aldus rekening heeft gehouden met zowel cumulatie met andere boeten als met het tijdsverloop sinds het moment van aanzegging, heeft de rechtbank geoordeeld dat de boete na bezwaar passend en geboden is. 2.3.2. Belanghebbende heeft dit oordeel niet in een afzonderlijke grief bestreden. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank heeft belanghebbende voor de rechtbank verklaard dat de boete terecht is indien sprake is van een inbouw van een KTO in de taxi. 2.3.3.