ECLI:NL:GHAMS:2007:BA4082

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Eerste Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - op het beroep van de naamloze vennootschap X N.V. te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 4.755.806, zonder toepassing van een verhoging. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Daarop heeft de inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage. 1.2. Bij zijn uitspraak van 26 april 2002 heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage de uitspraak van de inspecteur bevestigd. 1.3. De rechtsopvolgster van belanghebbende, X-1 N.V., welke vennootschap door een juridische fusie is opgegaan in X-2 N.V., beide vennootschappen hierna eveneens als belanghebbende aan te duiden, heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld. Op 22 april 2005 heeft de Hoge Raad arrest gewezen, waarbij het cassatieberoep gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is vernietigd en het geding naar dit Hof is verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad. Het arrest met nummer 38.305 is gepubliceerd in onder meer BNB 2005/201c*. 1.4. Het Hof heeft partijen (waarbij de inspecteur thans de inspecteur van de Belastingdienst T, kantoor S is) bij brieven van 27 april 2005 in de gelegenheid gesteld zich naar aanleiding van het arrest schriftelijk uit te laten over het geschil. Bij brief van 29 juni 2005 heeft de gemachtigde van belanghebbende een schriftelijke toelichting aan het Hof gezonden. Op 30 juni 2005 heeft de griffier een kopie daarvan aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft op 20 oktober 2005, vooruitlopend op de mondelinge behandeling ter zitting van 28 oktober 2005, aan het Hof en aan de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota met twee bijlagen (waaronder een “Uitsplitsing per pompstation”) toegezonden. In reactie daarop heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof en de inspecteur bij brief van 27 oktober 2005 een tweetal producties toegezonden. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 28 oktober 2005. Aldaar zijn namens belanghebbende verschenen haar gemachtigde mr. A, vergezeld van mr. B en C en namens de inspecteur mr. D en E. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij die gelegenheid een pleitnota voorgedragen en overgelegd. 1.6. Bij brief van de griffier van 4 november 2005 is aan partijen een voorlopig oordeel van het Hof voorgelegd. Partijen hebben daarop schriftelijk gereageerd, de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 22 november 2005 en de inspecteur bij brief van 25 november 2005. Met dagtekening 15 december 2005 heeft de gemachtigde van belanghebbende een nadere toelichting aan het Hof gezonden met daarbij een ordner met documentatie over de in de procedure betrokken pompstations van belanghebbende. 1.7. Vervolgens heeft op 21 december 2005 een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden. Daar zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 28 oktober 2005, met uitzondering van C. Beide partijen hebben daar hun standpunten toegelicht aan de hand van overgelegde pleitnota’s, waarbij in het geval van de inspecteur een bijlage is gevoegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft van die bijlage kennis kunnen nemen en zich daarover kunnen uitlaten. 1.8. De in de voorgaande punten bedoelde pleitnota’s en verdere correspondentie met eventuele bijlagen worden alle tot de gedingstukken gerekend. 1.9. Met dagtekening 23 februari 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof een brief met een bijlage (de definitieve versies van een eerder W-rapport) in drievoud toegezonden. Bij brief van de griffier van 7 maart 2006 zijn de brief en één bijlage aan de gemachtigde teruggezonden, aangezien het Hof het onderzoek in de zaak reeds had gesloten. Op 14 maart 2006 heeft de gemachtigde nader gemotiveerd waarom hij de bijlagen had gezonden. De griffier heeft op 31 maart 2006 een exemplaar aan de inspecteur gezonden en partijen geïnformeerd dat er geen aanleiding is voor een nieuwe mondelinge behandeling. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Het Hof gaat uit van de feiten zoals deze in zijn uitspraak van 26 april 2002 door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn vastgesteld, onder toevoeging van het volgende. 2.2. Belanghebbende heeft ter zake van de in geding zijnde pompstations de volgende, voor het onderhavige tijdvak van belang zijnde, waterwinvergunningen verkregen: a. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van maart 1988 voor het pompstation F. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. b. Vergunning van de provincie Q van 22 december 1993 voor het pompstation K. Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in: “ (…) Het spoelwater moet zodanig geloosd worden dat het ten goede komt aan de grondwaterstand. (…) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte in het ondiepe pakket (zelf of door de derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de effecten van de winning op andere belangen, zo goed als redelijkerwijze mogelijk is, gecompenseerd worden.” c. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 10 januari 1994 voor het pompstation L. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. Het besluit houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in: “de vergunninghoudster is verplicht ervoor zorg te dragen dat (…) binnen twee jaar na aanvang van de onttrekking in overleg met het waterschap M een waterinlaatplan wordt uitgewerkt en tot uitvoering wordt gebracht. Dit plan dient in ieder geval te zijn afgestemd op een grondwateronttrekking van 1,5 tot 2,0 mln m³/jaar. Het zuiveringsschap N dient bij het overleg te worden betrokken.” d. Vergunning van de provincie Q van 22 december 1993 voor het pompstation V. Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in: “ (…) indien er bij de produktie van drinkwater spoelwater vrijkomt dient dit spoelwater te worden aangewend voor de vermindering van de effecten op de omgeving; (…) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte in het ondiepe pakket (zelf of door derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de effecten van de winning op andere belangen, zo goed als redelijkerwijze mogelijk is, gecompenseerd worden. De aanvoer dient in samenwerking met het waterschap, onder begeleiding van de provincie en landbouwkundige en natuurbelangen, ontwikkeld te worden;”. e. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 16 april 1985 (nadien gewijzigd) voor het pompstation AA. Aan deze vergunning zijn onder meer de volgende voorschriften verbonden met betrekking tot infiltratie: “(…) van de bij deze beschikking verleende vergunning mag in het zomerhalfjaar geen gebruik gemaakt worden voordat het wateraanvoerplan Y is gerealiseerd; (…) de vergunninghoudster dient in overleg met de overige betrokkenen bij het geïntegreerd waterbeheersplan, alsmede met het Secretariaat van de Technische Commissie Grondwaterbeheer binnen 5 jaar na realisatie van het plan een rapport op te stellen, waarin het plan wordt geëvalueerd. (…)”. f. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 25 augustus 1986 voor het pompstation BB. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. g. Vergunning van de provincie Q van 22 december 1993 voor het pompstation CC.

Na verwijzing van het geding door de Hoge Raad is tussen partijen nog in geschil of belanghebbende terecht aanspraak maakt op vermindering van de belasting op de voet van artikel 6, lid 2, Wet belastingen op milieugrondslag (hierna Wbm te noemen) ter zake van de infiltratie van water ten gevolge van de zogenaamde wateraanvoerplannen en de infiltratie van spoelwater. 4. Standpunten van partijen Voor de standpunten van partijen en de onderbouwing verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting van 28 oktober 2005 hebben partijen – kort en zakelijk weergegeven – daaraan in eerste en tweede termijn het volgende toegevoegd. Namens belanghebbende: De inspecteur had destijds in beroep moeten komen tegen de voorwaarden in de vergunningen. Over de grote verschillen tussen de getallen op pagina 7 van de pleitnota merk ik op dat de grootte van de getallen afhankelijk is van droge of natte zomers. De onderhavige zaak is ook belangrijk voor de jaren na 1996. Ik stel prijs op een brief van de griffier met daarin het voorlopig oordeel van uw Hof. Namens de inspecteur: AAA is een voorbeeld van een vergunning met voorwaarden die lijken op de voorwaarden zoals wij die stellen. Ik ken de inspecteur J niet. Volgens mij is hij nooit bevoegd geweest. Naar aanleiding van pagina 7 van de pleitnota van mr. A merk ik op dat in geen enkele vergunning een voorwaarde over spoelwater staat en dat er een onderscheid is tussen lozen van spoelwater op oppervlaktewater en infiltratie. Ik stel prijs op een brief van de griffier met daarin het voorlopig oordeel van uw Hof. Ter zitting van 21 december 2005 hebben partijen voorts – kort en zakelijk weergegeven – in eerste en tweede termijn nog het volgende verklaard. Namens belanghebbende: K. De vergunning is duidelijk. Belanghebbende betaalt aan het waterschap ZZ en geeft daarmee uitvoering aan de vergunning. AA. Ook hier moet belanghebbende een plan realiseren. Zie ook de overeenkomst met het waterschap ZZ. CC. Er is een nadrukkelijk voorschrift voor een wateraanvoerplan. Er is nog geen schriftelijke overeenkomst. Er is een soort proefopstelling. Men wil eerst weten of en hoe het werkt. FF. Na ‘Besluit’ is een voorschrift opgenomen. Zie de meegekopieerde pagina 2. AAA. Ook hier moet een wateraanvoerplan worden uitgevoerd. Over de hoeveelheden is tussen partijen nooit overleg geweest omdat de inspecteur het standpunt inneemt dat er niet geïnfiltreerd werd. Dan mag de inspecteur nu niet verlangen dat belanghebbende met meetgegevens komt. W werkt aan een rapport dat binnen ca. een jaar klaar moet kunnen zijn. JJ. Is bij Hof Den Haag en de Hoge Raad aan de orde geweest. Daar is geen wateraanvoerplan en daar wordt niet geïnfiltreerd. Er was een conceptvergunning, maar infiltratie is geen praktijk geworden. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft de vergunning vernietigd. Het overleg met de inspecteur in J heeft niet tot overeenstemming geleid. Er is nog geen definitieve versie van het W-rapport, maar ik wil het Hof er nog wel over berichten zodra dat er wel is. Over het W-rapport merk ik op dat er een groot verschil is tussen duingebieden en ons gebied. Over bezinkvijvers en droogbedden merk ik het volgende op. Bepaalde stoffen moeten uit het water. Daartoe komt het water eerst in een droogbed en daarna gaat het schone water naar een bezinkvijver om in de bodem te verdwijnen. In een zogenoemde overloopvijver vindt scheiding van schoon water en vuil water plaats. Op de vraag van de voorzitter hoe hoog de aanslag zou moeten worden, antwoord ik dat dat afhankelijk is van metingen en percentages. We zijn nooit aan een discussie over percentages toegekomen. Naar aanleiding van de vraag van de voorzitter over ‘deals’ tussen de Belastingdienst en andere waterleidingbedrijven merk ik op dat de Belastingdienst afspraken heeft gemaakt met bedrijven in twee andere provincies. Hof Den Haag heeft daar uitspraak over gedaan. Het ging over oeverinfiltratie. Uit artikel 15, derde lid, van de Grondwaterwet volgt dat geen separate vergunning nodig is. Belanghebbende verzoekt om een proceskostenvergoeding. Namens de inspecteur: Belanghebbende werkt inderdaad met een wateraanvoerplan en betaalt daarvoor. In het systeem van de Grondwaterwet is JJ het model dat ik wil zien. Infiltratie door middel van een infiltratievijver is ook infiltratie, maar levert geen vermindering op omdat het niet als zodanig in de vergunning staat. Op de vraag van de voorzitter over ‘deals’ met andere waterleidingbedrijven antwoord ik dat mij op dat punt geen deals bekend zijn. Ik betwist dat er deals zouden zijn. Ingevolge artikel 15, derde lid, van de Grondwaterwet eis ik een besluit van het bevoegde gezag dat er geïnfiltreerd mag worden. Zie JJ.

5.1. Het arrest van de Hoge Raad 5.1.1 In zijn arrest waarbij hij het geding verwees, besliste de Hoge Raad - zakelijk weergegeven - dat de inspecteur terecht heeft nageheven ter zake van de door belanghebbende toegepaste vermindering (infiltratieaftrek) als bedoeld in artikel 6, lid 2, Wbm voor zover het betreft de zogenaamde oeverinfiltratie bij de pompstations H en LL (6.892.507 m³ onderscheidenlijk 2.353.291 m³). 5.1.2. Wat betreft de infiltratieaftrek die belanghebbende heeft toegepast ter zake van de wateraanvoerplannen en het spoelwater heeft de Hoge Raad als volgt overwogen: “3.4. Wateraanvoerplannen 3.4.1. Onderdeel 3 van het middel richt zich tegen 's Hofs oordeel (in 6.9) dat ten aanzien van de zogenoemde wateraanvoerplannen niet kan worden gesproken van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 6, lid 2, Wbm. Het Hof heeft daarvoor redengevend geacht dat bij de uitvoering van wateraanvoerplannen de aan de waterschappen toebedeelde taak, namelijk het algehele waterkwantiteitsbeheer binnen het taakgebied van het waterschap, voorop staat, en dat de omstandigheid dat rekening wordt gehouden met het feit dat door belanghebbende grondwater aan de bodem wordt onttrokken om drinkwater te bereiden, onvoldoende is om te kunnen spreken van het in rechtstreeks verband met de onttrekking van grondwater in de bodem brengen van (oppervlakte)water ter aanvulling van het grondwater. 3.4.2. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de haar verleende onttrekkingsvergunningen voorschriften bevatten aangaande compensatie van het te onttrekken water, dan wel pas zijn verleend nadat onderzoek had uitgewezen dat het grondwater zal worden aangevuld. Voorts heeft zij gesteld dat de wateraanvoerplannen door haar en de waterschappen in samenwerking zijn opgesteld, en dat het aldus aangevoerde water voor een gedeelte in de bodem zal infiltreren, terwijl voorts vaststaat dat zij voor de uitvoering daarvan door de waterschappen betaalt. Indien en voorzover dit een en ander juist is - waaromtrent het Hof niets heeft vastgesteld - is in zoverre rechtstreeks verband aanwezig tussen het infiltreren van water en de belaste onttrekking van grondwater. De omstandigheid dat bij de uitvoering van de wateraanvoerplannen de aan de waterschappen toebedeelde taak voorop staat, staat daar op zichzelf niet aan in de weg. Voorzover 's Hofs oordeel uitgaat van een andere opvatting omtrent het bepaalde in artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 6, lid 2, Wbm, berust het op een onjuiste rechtsopvatting; voorzover het van de juiste rechtsopvatting uitgaat, is het onvoldoende met redenen omkleed. Middelonderdeel 3 slaagt derhalve. 3.4.3. Gelet op het vorenoverwogene behoeft onderdeel 4 van het middel geen behandeling. De hierin aan de orde gestelde kwestie kan, voorzover nodig, na verwijzing aan de orde komen. 3.5. Spoelwater 3.5.1. Met betrekking tot het pompstation JJ heeft het Hof vastgesteld dat nog geen spoelvijver is aangelegd en dat het spoelwater op het oppervlaktewater is geloosd. Die vaststelling is in cassatie niet bestreden. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat aldaar geen infiltratie heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 6, lid 2, Wbm. Voorzover onderdeel 5 van het middel dit oordeel bestrijdt, faalt het. 3.5.2. Het middelonderdeel slaagt voor het overige. Het Hof heeft met betrekking tot zeventien andere pompstations waar spoelwater wordt teruggevoerd, geoordeeld dat niet kan worden gesproken van infiltratie in de zin van artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 6, lid 2, Wbm. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld dat, mede gelet op de relatief geringe hoeveelheden spoelwater waar het daar om gaat, het terugvoeren van dat water niet is geschied met als doel ter vergroting van het oorspronkelijk voor de onttrekking vatbare volume een aanvulling op het grondwater tot stand te brengen teneinde zonder bezwaar grondwater aan de bodem te kunnen onttrekken, maar veeleer is geschied met het oog op het herstel van de vóór de onttrekking van het desbetreffende water bestaande situatie, zulks om droogteschade aan gewassen te voorkomen. Die redengeving kan echter 's Hofs oordeel niet dragen. De begripsbepaling van infiltreren van water in artikel 3, lid 1, letter e, Wbm bevat niet als element het oogmerk tot vergroting van het oorspronkelijk voor de onttrekking vatbare volume, noch is daarin bepaald dat het niet mag gaan om relatief geringe hoeveelheden. Dat het terugvoeren van spoelwater heeft plaatsgevonden met het oog op het herstel van de vóór de onttrekking van het desbetreffende water bestaande situatie, om droogteschade aan gewassen te voorkomen, sluit op zichzelf niet uit dat sprake is van water in de bodem brengen ter aanvulling van het grondwater met het oog op het onttrekken van grondwater.” 5.2. Toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm 5.2.1. Partijen verschillen van mening over - onder meer - de uitleg van artikel 6, tweede lid, Wbm, met name het zinsdeel “indien het infiltreren van water geschiedt in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning die voor het onttrekken of voor het infiltreren van water is verleend ingevolge de Grondwaterwet”. De inspecteur legt dit deel van de wettelijke bepaling uit in die zin dat de belastingvermindering voor geïnfiltreerd water slechts kan worden verleend indien in de vergunning voorwaarden zijn opgenomen ter uitvoering van artikel 14a, eerste lid, van de Grondwaterwet en het Infiltratiebesluit bodembescherming. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm kan worden getoetst aan de in de individuele vergunningen opgenomen voorwaarden, waaronder, naar ter zitting is betoogd, ook zijn te verstaan de omstandigheden waaronder onttrekking en infiltratie zal plaatsvinden zoals die in de aan de verleende vergunning - en daarvan deel uitmakende - ten grondslag liggende vergunningaanvraag zijn beschreven. 5.2.2. Het Hof oordeelt met betrekking tot deze vraag als volgt. De onderhavige wetsbepaling houdt naar haar bewoordingen in dat de belastingplichtige aanspraak kan maken op de vermindering indien – voor zover hier van belang – hij of zij zich houdt aan de door de vergunnende autoriteit in de verleende vergunning gestelde voorwaarden. Bij de toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm is er voor de inspecteur en voor de belastingrechter geen plaats voor een beoordeling of en in hoeverre bij het verlenen van de vergunning nadere voorwaarden hadden kunnen of zelfs hadden moeten worden gesteld. Aangezien een belastingplichtige niet kan voldoen aan niet-gestelde voorwaarden, en bovendien eventueel te stellen voorwaarden mogelijk discretionair van aard zouden zijn zodat niet kan worden uitgegaan van buiten de vergunning om geldende normen, kan in de belastingprocedure geen verder kader worden aangelegd dan de inhoud van de concrete vergunningen die aan de belastingplichtige zijn verleend. Het Hof wijst ook op hetgeen is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis: “Dat geeft aanspraak op een vermindering van de belasting voor gevallen waarin - ruw gezegd - de onttrekking van grondwater in meerdere of mindere mate goed wordt gemaakt doordat in rechtstreeks verband met de onttrekking van grondwater infiltratie wordt toegepast. Om onduidelijkheden te voorkomen is in de wettekst niet een dergelijke algemeen geformuleerde voorwaarde opgenomen, maar gaat deze als het ware op in de voorwaarde dat de infiltratie in overeenstemming dient te geschieden met voorwaarden die door Gedeputeerde Staten van de provincie in de van toepassing zijnde vergunning hieromtrent zijn gesteld. Ingevolge artikel 14 van de Grondwaterwet is infiltreren van water in de bodem zonder een dergelijke vergunning immers niet toegestaan, terwijl aan die vergunning ook voorschriften kunnen worden verbonden ter bescherming van bij het grondwaterbeheer betrokken belangen.

Het Hof: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak van de inspecteur; - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 4.632.582; - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 7.810 (€ 3.544,02) en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te vergoeden; en - gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ad ƒ 80 (€ 36,30) aan haar te vergoeden. De uitspraak is vastgesteld op 27 april 2007 door mr. J.P.A. Boersma, voorzitter, mr. P.M.F. van Loon, lid, en mr. M.J. Hamer, plaatsvervangend lid, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. De griffier is niet in staat de uitspraak mede te ondertekenen. Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het besluit van de provincie houdt met betrekking tot infiltratie de volgende voorschriften in: “ (…) het bij de drinkwaterproduktie vrijkomende spoelwater dient te worden aangewend voor het verminderen van de effecten van de winning op de omgeving; (…) de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, ter compensatie van de verlaging van de stijghoogte van het grondwater in het eerste watervoerende pakket (zelf of door derden) water in de bodem te (doen) brengen. Deze aanvoer dient dusdanig te zijn dat de gevolgen van de winning voor andere bij het grondwater betrokken belangen, zo goed als redelijkerwijs mogelijk is, gecompenseerd worden. Het wateraanvoerplan dient in samenwerking met het waterschap en de landinrichtingscommissie ontwikkeld te worden. Behalve de vergunninghouder en het waterschap dienen in een begeleidingscommissie ook de provincie en natuur- en landbouwkundige belangen vertegenwoordigd te zijn;”. h. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 26 november 1990 voor het pompstation EE. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. i. Vergunning van het Ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 29 juli 1966 voor het pompstation FF. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. j. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 21 augustus 1989 voor het pompstation GG. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. k. Vergunning van het Ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 3 februari 1970 voor het pompstation HH. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. l. Vergunning van de provincie Q van 22 december 1993 voor (onder meer) het pompstation JJ. Daarbij is onder meer besloten: “(…) 2. aan [belanghebbende] vergunning te verlenen voor het infiltreren van maximaal 1,5 miljoen m³ grondwater per jaar en maximaal 330.000 m³ grondwater per maand in het gebied ten oosten van JJ, zoals dat in bijlage 1 behorende bij deze beschikking is aangegeven. De infiltratie dient plaats te vinden volgens het volgende scenario: * januari – mei : 330.000 m³ per maand; * mei – september : 10.000 m³ per maand; * oktober – januari : 50.000 m ³ per maand. (…) 4. een deel van de (…) vergunde hoeveelheid (…) grondwater (…) mag pas worden gewonnen nadat de vergunninghouder de infiltratie genoemd onder 2. heeft gerealiseerd; (…) 6. aan deze vergunning de volgende voorschriften te verbinden: (…) kwaliteit van het te infiltreren water g. de vergunninghouder is verplicht het te infiltreren water iedere drie maanden te bemonsteren. De bemonstering dient te geschieden door het nemen van representatieve monsters; h. de vergunninghouder is verplicht de in g. genoemde monsters te analyseren volgens de bepalingen van artikel 7 van het Waterleidingbesluit. De bovengenoemde monsters dienen, in afwijking van het infiltratiebesluit bodembescherming, te worden geanalyseerd op de in bijlage 4 vermelde parameters; i. indien van één of meer parameter(s) de vermelde grenzen worden overschreden, dient de vergunninghouder onverwijld gedeputeerde staten hiervan op de hoogte te brengen; (…)”. m. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 19 april 1985 voor het pompstation KK. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. n. Vergunning van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer van 12 april 1988 (nadien gewijzigd) voor het pompstation LL. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. o. Vergunning van het Ministerie van Sociale Zaken en Volksgezondheid van 19 april 1971 voor het pompstation OO. De vergunning bevat geen voorschriften of voorwaarden met betrekking tot infiltratie. p. Vergunning van de provincie Q van 12 januari 1993 voor het pompstation AAA. De vergunning luidt – voor zover hier van belang – als volgt: “de vergunninghouder is verplicht om, met het oog op het onttrekken van grondwater, water in de bodem te brengen. Het dient bij deze infiltratie te gaan om een dusdanige hoeveelheid dat de freatische verlagingen en de stijghoogte in het middeldiepe en diepe pakket zoals in de onderstaande rapporten 1 en 2 is weergegeven zoveel mogelijk worden benaderd; rapport 1: “AAA, berekende verlaging bij een onttrekking van 5 miljoen m³ per jaar met wateraanvoerplan”, X afdeling onderzoek-geohydrologie, juni 1991; rapport 2: (…) “Geohydrologisch modelonderzoek rond de winplaats AAA (…)”, G., juni 1990, figuren 35 en 36.”. 2.3. Op verzoek van belanghebbende heeft W in oktober 2005 aan haar een conceptrapport uitgebracht met de titel “Rol van aangevoerd oppervlaktewater in de waterbalans van grondwaterwinning AAA”. In dit rapport wordt onder meer berekend welke hoeveelheden water in het wateraanvoerplan behorend bij het pompstation AAA in de bodem terechtkomen.

Daarnaast is het mogelijk dat de voorwaarden voor infiltratie zijn opgenomen in de eveneens op artikel 14 van genoemde wet stoelende vergunning voor het onttrekken van grondwater. Dit kan zich voordoen als het infiltreren van water geschiedt ter voldoening aan een voorschrift van een vergunning tot het onttrekken van grondwater. In zo'n geval is ingevolge artikel 15, derde lid, van de Grondwaterwet geen aparte vergunning voor infiltratie nodig. Hoewel er tussen verschillende vormen van infiltratie ook verschil in kwaliteit te onderkennen is en in zoverre er reden zou zijn om de hoogte van de tegemoetkoming naar kwaliteitsniveau te differentiëren, is gekozen voor een uniforme tegemoetkoming voor infiltratie. Dit om de regeling zo eenvoudig mogelijk te houden. Gezien de relatief bescheiden bedragen waar het in de tariefstelling om gaat, wordt een complicering van de regeling met een differentiatie van infiltratietegemoetkomingen naar kwaliteitsniveau, met alle uitvoeringsproblemen van dien, niet verantwoord geacht.” (Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 21.) 5.2.3. Het Hof merkt overigens - wellicht ten overvloede – op dat het voor de toepassing van artikel 6, tweede lid, Wbm vergunningen die zijn verleend op de voet van de destijds geldende Grondwaterwet Waterleidingbedrijven gelijk stelt met vergunningen die zijn verleend ingevolge de Grondwaterwet (zie art. 53 van deze wet). 5.2.4. Indien het infiltreren van water niet is voorzien in een vergunning voor het onttrekken van grondwater of in een afzonderlijke vergunning voor het infiltreren van water, kan met dat infiltreren bij het bepalen van de vermindering van artikel 6, tweede lid, Wbm geen rekening worden gehouden. Immers, op grond van artikel 14, eerste lid, van de Grondwaterwet is het infiltreren van water slechts toegestaan na daartoe verleende vergunning, zodat uit de systematiek van de wetgeving ter zake moet worden afgeleid dat het infiltreren zonder vergunning niet kan leiden tot enige belastingvermindering. Belanghebbende heeft zich nog op het standpunt gesteld dat indien de vergunning voor het onttrekken van grondwater niet voorziet in enige bepaling over infiltreren er toch sprake is van infiltreren “in overeenstemming met de voorwaarden welke daartoe zijn gesteld in de vergunning” indien in de vergunningaanvraag gewag wordt gemaakt van infiltreren, aangezien – zo stelt belanghebbende – in bestuursrechtelijke zin de aanvraag deel uitmaakt van de daarop gegeven vergunning. Het Hof wijst dit standpunt af. De aanvraag, of een deel daarvan, maakt slechts deel uit van de vergunning indien en voorzover naar (dat deel van) de aanvraag wordt verwezen in het dictum van de vergunning. Het Hof is voorts van oordeel dat indien in een vergunning geen bepalingen over infiltreren zijn opgenomen om de reden dat de vergunning is afgegeven onder vigeur van de Grondwaterwet Waterleidingbedrijven en deze wet geen bepalingen kende over infiltreren, niet bij wijze van fictie kan worden aangenomen dat het infiltreren geschiedt in overeenstemming met de in de vergunning gestelde voorwaarden. 5.3. Beoordeling met betrekking tot de wateraanvoerplannen 5.3.1. In de vergunning die aan belanghebbende is verleend voor het pompstation FF is niets opgenomen met betrekking tot de infiltratie ten gevolge van (een) wateraanvoerplan(nen). Daarin is immers noch voorgeschreven dat infiltratie van door aanvoerplannen aangevoerd water dient plaats te vinden, noch zijn daarin de voorwaarden opgenomen waaronder infiltratie van zulk water kan plaatsvinden. Dat bij deze winplaats sprake is van een afzonderlijke vergunning voor de infiltratie door wateraanvoerplannen is gesteld noch gebleken. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 heeft belanghebbende om die reden geen recht op vermindering van de belasting. 5.3.2. De aan belanghebbende verleende vergunningen voor de pompstations K, AA, CC en AAA (onder 2.2. opgenomen onder b, e, g en p) bevatten wel een voorschrift tot het in de grond (doen) brengen van water ter compensatie van de drinkwateronttrekking. Met betrekking tot het pompstation CC heeft belanghebbende het bestaan van een wateraanvoerplan voorshands onvoldoende aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft aangeboden door middel van getuigen en het overleggen van bankafschriften te bewijzen dat wel een overeenkomst met het waterschap bestaat, doch alleen door omstandigheden nog niet schriftelijk is vastgelegd, maar het Hof ziet ervan af belanghebbende tot het leveren van dit bewijs in staat te stellen, zulks in verband met hetgeen hierna onder 5.3.3 en volgende wordt overwogen. Met betrekking tot de pompstations K, AA en AAA heeft belanghebbende drie overeenkomsten overgelegd, te weten een overeenkomst van 12/19 december 1996 tussen belanghebbende en het waterschap ZZ inzake het waterbeheer in het gebied Midden-West en een overeenkomst van 31 januari/1 februari 1991 tussen belanghebbende en het waterschap YY inzake het waterbeheer in het gebied AAA. Uit de tekst van deze overeenkomsten maakt het Hof op dat belanghebbende aan de waterschappen een bijdrage betaalt voor (de investeringskosten voor) wateraanvoer ten behoeve van de drinkwaterwinning en/of de onderhouds- en exploitatiekosten van het waterlopensysteem. Of en in hoeverre de desbetreffende wateraanvoerplannen mede door belanghebbende zijn opgesteld wordt uit de overeenkomst niet duidelijk. 5.3.3. Of deze in de desbetreffende vergunningen opgenomen bepalingen, al dan niet in samenhang met de in twee gevallen geproduceerde overeenkomsten inzake wateraanvoerplannen, voldoende grond vormen voor een vermindering van de belasting als bedoeld in art. 6, tweede lid, Wbm kan evenwel in het midden blijven. De inspecteur heeft zich, reeds in zijn vertoogschrift in de procedure voor het Gerechtshof te ’s-Gravenhage, op het standpunt gesteld dat belanghebbende eveneens niet in aanmerking komt voor de belastingvermindering nu zij - onder meer met betrekking tot de hier nog in geding zijnde pompstations – heeft nagelaten de aantallen kubieke meters van de door haar gestelde infiltratie van water vast te stellen op de wijze die is voorgeschreven in het op grond van artikel 6, derde lid, Wbm vastgestelde artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag, dat wil zeggen – kort weergegeven – door het meten met behulp van watermeters, dan wel, na een daartoe strekkend verzoek van de belastingplichtige, op een andere wijze die leidt tot een aanvaardbare vaststelling als om technische of financiële redenen plaatsing van watermeters niet kan worden gevergd, en belanghebbende voorts van de infiltraties van water niet een administratie heeft gevoerd als bedoeld in artikel 11 Wbm. Belanghebbende heeft een en ander erkend; zij baseert de volgens haar door wateraanvoerplannen geïnfiltreerde hoeveelheden water op berekeningen die zij, wat AAA betreft, staaft aan de hand van het onder 2.3 vermelde conceptrapport van W en die naar zij stelt ook voor de overige pompstations op vergelijkbare wijze kunnen worden waargemaakt. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met haar wijze van berekening niet voldoet aan de wettelijke voorschriften inzake de bemeting en administratie. 5.3.4. Belanghebbende is van mening dat de inspecteur zijn onder 5.3.3 weergegeven stelling in een dusdanig laat stadium van het geschil te berde heeft gebracht dat hij in strijd handelt met de regels van een goede procesorde. Voorts heeft de inspecteur het recht om zich te beroepen op het ontbreken van een regelmatige meting en administratie van de hoeveelheden water verwerkt, zo stelt belanghebbende, doordat in het controlerapport waarop de naheffingsaanslag is gegrond te dien aanzien geen opmerkingen worden geplaatst en de door belanghebbende opgegeven hoeveelheden niet worden bestreden. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen.

Afgezien van de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel, is er geen rechtsregel die de inspecteur verhindert bij gelegenheid van het vertoogschrift een nadere grond ter onderbouwing van de opgelegde aanslag aan te voeren. De omstandigheid dat in het controlerapport (dat wat betreft het aspect van de infiltratie vooral was gericht op de vraag in hoeverre bij belanghebbende sprake was van infiltratie die tot een infiltratieaftrek kon leiden) niets is opgemerkt over het ontbreken van de voorgeschreven meting en administratie staat aan het voeren van het onderhavige verweer door de inspecteur evenmin in de weg. 5.3.5. Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat de inspecteur met het innemen van zijn stelling in strijd handelt met het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband betoogd dat in de vergunning (het Hof begrijpt: tot drinkwaterwinning) van BBB uit november 1973 slechts één opmerking over infiltratie voorkomt (namelijk: “De vergunninghouder is verplicht (…) de hoeveelheid water die in het gehele waterwingebied wordt geïnfiltreerd te meten en van deze metingen aantekening te houden.”) en dat BBB op grond van deze vergunning infiltratieaftrek ontvangt. Hetgeen belanghebbende hier stelt kan haar niet baten, aangezien hetgeen zij aanvoert niet uitsluit dat de wijze waarop BBB meet en administreert voldoet aan de door en krachtens de Wbm gestelde eisen en het aangevoerde dus onvoldoende is om te stellen, laat staan aannemelijk te maken dat de inspecteur ten gunste van BBB is afgeweken van de wettelijke voorschriften. 5.3.6. Ten slotte heeft belanghebbende nog gesteld dat zij in 1995 en 1996 met de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te J in overleg was over de wijze van vaststelling van het geïnfiltreerde volume, dat die inspecteur zich onder verwijzing naar het landelijke beleid op het standpunt stelde dat van infiltratie in de zin van de wet geen sprake was, waardoor het overleg werd beëindigd, en dat onder deze omstandigheden van belanghebbende in redelijkheid niet kan worden verlangd dat zij bij de inspecteur een verzoek in de zin van artikel 2, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag, indient met betrekking tot de wijze van vaststelling van de hoeveelheid geïnfiltreerd water. Het Hof verwerpt dit betoog. In een geval als het onderhavige, waarin tussen de belastingplichtige en de inspecteur een verschil van mening bestaat over de vraag of sprake is van infiltratie in de zin van de wettelijke bepalingen zal, indien het gelijk in dat geschil aan de zijde van de belastingplichtige blijkt te liggen, moeten kunnen worden vastgesteld tot welke belastingvermindering dit gelijk leidt. Dat belanghebbende er in verband met het juridische dispuut tussen haar en de inspecteur voor heeft gekozen niet een verzoek als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, van voormeld uitvoeringsbesluit in te dienen, komt geheel voor haar rekening. Dat de inspecteur niet bereid zou zijn geweest aan een dergelijk verzoek gehoor te geven is gesteld noch gebleken. 5.3.7. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat, los van de vraag of sprake is van infiltratie in de zin van de wettelijke bepalingen, belanghebbende ter zake van de wateraanvoerplannen geen aanspraak kan maken nu de desbetreffende hoeveelheden water niet zijn vastgesteld op één van de in de wet voorziene wijzen. 5.4. Beoordeling met betrekking tot het spoelwater 5.4.1. In de hiervoor onder 2.2 vermelde vergunningen is, met uitzondering van de hierna te vermelden vergunningen, niets opgenomen met betrekking tot het infiltreren van spoelwater. Daarin is immers noch voorgeschreven dat infiltratie van spoelwater dient plaats te vinden, noch zijn daarin de voorwaarden opgenomen waaronder infiltratie van spoelwater kan plaatsvinden. Dat bij deze pompstations sprake is van afzonderlijke vergunningen voor de infiltratie van spoelwater is gesteld noch gebleken. Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2 heeft belanghebbende om die reden geen recht op vermindering van de belasting. 5.4.2. Met betrekking tot de pompstations DD en NN heeft de inspecteur gesteld dat de vergunningen die voor deze locaties zijn gegeven geen voorwaarden kennen inzake de infiltratie van spoelwater. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Evenmin is gebleken van afzonderlijke infiltratievergunningen. 5.4.3. Met betrekking tot de pompstations JJ volgt reeds uit het arrest van de Hoge Raad dat belanghebbende geen recht heeft op vermindering van de belasting, zulks op de grond dat daar geen spoelvijver is aangelegd en het spoelwater op het oppervlaktewater is geloosd. 5.4.4. De vergunningen houden slechts in de gevallen van de pompstations K (“Het spoelwater moet zodanig geloosd worden dat het ten goede komt aan de grondwaterstand.”), V (“indien er bij de produktie van drinkwater spoelwater vrijkomt dient dit spoelwater te worden aangewend voor de vermindering van de effecten op de omgeving”), CC (“het bij de drinkwaterproduktie vrijkomende spoelwater dient te worden aangewend voor het verminderen van de effecten van de winning op de omgeving”) voorschriften in tot het toevoegen van het vrijkomende spoelwater aan het grondwater en, in het geval van AAA (het Hof verwijst naar hetgeen is hiervoor is opgenomen in onderdeel 2.2, onder p), een – door de algemene bewoordingen ervan - mede op spoelwater ziende verplichting om water in de bodem te brengen. Nu in deze gevallen in de voor de onttrekking van grondwater verleende vergunning (al dan niet onder het stellen van voorwaarden) een voorschrift is opgenomen ter zake van het infiltreren van spoelwater bestaat er in beginsel ruimte voor infiltratieaftrek. Onderzocht dient nog te worden in hoeverre daarbij sprake is van infiltratie in de zin van artikel 3, eerste lid, Wbm. 5.4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat het gebruikte spoelwater in de hier aan de orde zijnde gevallen met behulp van buizen en/of kanalen naar een bezinkvijver wordt gebracht, en deze stelling geadstrueerd aan de hand van overgelegde situatieschetsen en ontwerptekeningen. De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van 28 oktober 2005 te kennen gegeven dat het aldus in de bodem brengen van spoelwater, infiltratie in de zin van de Wbm oplevert. Nu deze gezamenlijke opvatting van partijen niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen. 5.4.6. Belanghebbende heeft bij herhaling en met stelligheid verklaard dat zij de hoeveelheden geïnfiltreerd spoelwater nauwkeurig heeft gemeten en geregistreerd. Het Hof acht aannemelijk dat in een bedrijf als dat van belanghebbende meting van dergelijke stromen plaatsvindt en acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig. De inspecteur heeft weliswaar in de stukken bij enkele gelegenheden betwist dat meting heeft plaatsgevonden, maar die betwisting niet nader geadstrueerd. Daarbij komt dat de inspecteur in zijn pleitnota voor de laatste mondelinge behandeling zijn verweer op dit punt, minst genomen, heeft genuanceerd waar hij betoogt dat “blijft staan dat bij de wateraanvoerplannen niet is voldaan aan de administratieve voorwaarden met betrekking tot het meten en registreren van de geïnfiltreerde hoeveelheden”. Nu de door belanghebbende gestelde hoeveelheden verder niet zijn bestreden, is het gelijk in zoverre aan belanghebbende. 5.4.7. Het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat aan belanghebbende een infiltratieaftrek ter zake van het spoelwater toekomt voor een totale hoeveelheid van 32.105 m³ + 23.830 m³ + 139.470 m³ + 236.957 m³ = 432.362 m³. 5.5. Slotsom Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd. Deze dient te worden berekend naar een hoeveelheid geïnfiltreerd water van 16.687.038 m³ minus 432.362 m³ = 16.254.676 m³.