ECLI:NL:GHAMS:2003:AI1334

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Eerste Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur. 1.1. Van belanghebbende is op 13 juni 2002 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (B advocaten - belastingkundigen) te Q als gemachtigde van belanghebbende. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 mei 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993. 1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.961.796. Tevens is ƒ 64.727 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, alsmede primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot nihil. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 1.5. Namens belanghebbende is een conclusie van repliek met acht producties ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend. 1.6. Ter zitting van 18 februari 2003 zijn verschenen namens belanghebbende mr. C (B advocaten en belastingkundigen; hierna: gemachtigde) en namens de inspecteur mr. D. Namens belanghebbende is een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van de bij deze pleitnota gevoegde bijlage en van een ter zitting door gemachtigde overgelegde kopie van een overeenkomst heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten. Door de inspecteur zijn ter zitting kopieën overgelegd van de door belanghebbende ingediende aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1993, 1995 en 1996. Van deze stukken heeft gemachtigde kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten. Voorzover in de ter zitting overgelegde aangiften niet nader door de inspecteur toegelichte stukken zijn aangetroffen welke niet tot die aangiften behoren, het betreft onder meer correspondentie met belanghebbende, rekent het Hof deze stukken niet tot de gedingstukken. De zitting is voor enkele minuten geschorst teneinde - met toestemming van partijen - twee medewerkers van het Amsterdams Gemeentearchief in de gelegenheid te stellen enkele foto's te maken. 1.7. Desgevraagd is namens belanghebbende bij brief van mr. A en mr. C van 19 februari 2003 een kopie toegezonden van de aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 1994. Bij brief van 24 februari 2003 heeft de griffier een kopie van evenvermelde stukken aan de inspecteur toegezonden. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 26 februari 2003. Een kopie van deze brief is bij brief van de griffier van 27 februari 2003 aan mr. A en mr. C toegezonden. Partijen hebben laten weten dat zij geen behoefte hebben aan een nadere zitting. 1.8. Gelijktijdig zijn ter zitting behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de aanslagen vennootschapsbelasting 1993, 1994, 1995 en 1996, met als kenmerken respectie-velijk 02/03965, 02/03966, 02/03967, 02/03968, alsmede inzake de naheffingsaanslag dividendbelasting over de periode van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1995, met als kenmerk 02/04798. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is op 20 september 1886 als naamloze vennootschap opgericht onder de naam N.V. E. In 1973 heeft belanghebbende haar naam en rechtsvorm gewijzigd in die van de besloten vennootschap E B.V. In 1997 is de naam van deze vennootschap gewijzigd in X B.V. (hierna: belanghebbende). 2.2. Tot 17 december 1992 fungeerde F, geboren in 1905, als directeur van belanghebbende. F was tevens houder van 235 aandelen in belanghebbende. Vanaf 17 december 1992 wordt de directie van belanghebbende gevoerd door G en H. 2.3. Eind 1992 bestaan de activiteiten van belanghebbende uit de exploitatie van de navolgen-de in R gelegen en op in erfpacht uitgegeven grond gebouwde onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken): - a-straat x, x, x, x, x, x en x; - b-straat x, x, x, x, x en x; - c-straat x; 2.4. In februari 1993 zijn 300 aandelen in belanghebbende, het betreft hier de aandelen in belanghebbende waarvan de houders konden worden getraceerd, voor 50 percent verkocht aan G, en voor ieder 25 percent aan I en H. Hierna zijn G, I en H in bezit gekomen van respectievelijk 150, 75 en 75 aandelen in belanghebbende. De ter zake van deze koop van deze aandelen overeengekomen prijs bedroeg ƒ 2.000 per aandeel. 2.5. Op 5 februari 1993 is de economische eigendom van de onroerende zaken door belanghebbende verkocht aan G voor 50 percent, aan I voor 25 percent en aan H voor eveneens 25 percent (hierna ook: de verkoop van de onroerende zaken). De in totaal met deze transactie gemoeide prijs bedroeg ƒ 960.000. Deze koopsom is door de kopers voor de navolgende bedragen in rekening-courant aan belanghebbende schuldig gebleven: G ƒ 480.000; I ƒ 240.000; en H ƒ 240.000. 2.6. Namens de inspecteur is een boekenonderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting van belanghebbende voor de jaren 1992 tot en met 1995. In het van dit onderzoek in het jaar 2000 uitgebrachte rapport (hierna: het controlerapport) is met betrekking tot de verkoop van de panden onder meer het volgende vermeld: "3. Fiscale balans 3.1 Onroerend goed te R (…) Standpunt belastingplichtige In een brief van de adviseur van 1 maart 1999 worden vier grondslagen genoemd, waarop de prijs van f 960.000,- (…) is gebaseerd. Deze grondslagen zijn: 1. aandelenoverdracht Totaal zijn er t/m 1993 300 aandelen aangekocht voor een prijs van f 2.000,- per stuk, totaal f 600.000,- (…). De aandelen worden door de verkopende aandeelhouders verkocht aan willekeurige derden waardoor er sprake is van een zakelijk prijs. Voor de economische eigendomsoverdracht van het onroerend goed kan deze zakelijk bepaalde prijs van de aandelen als uitgangspunt genomen worden. (…). 2. berekening werkelijke waarde onroerende zaken op basis van de intrinsieke waarde van f 600.000,-. Voor onroerend goedvennootschappen dient volgens belastingplichti-ge in het algemeen te worden uitgegaan van de intrinsieke waarde. (…) Terugrekenend zou de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken volgens belasting-plichtige berekend kunnen worden op f 1.027.142,-. (…) 3. taxatierapporten Volgens belastingplichtige is als waarde het gemiddelde van drie taxaties genomen: Taxatie Makelaarskantoor J d.d. 19-11-1986 f 856.000,- Taxatie K Makelaars d.d. 12-10-1988 f 600.000,- Taxatie L Makelaardij d.d. 19-1-1989 f 1.350.000,- f 2.806.000,- : 3 is f 935.333,- 4. exploitatiewaarde De prijs van overdracht van het onroerend goed is volgens belastingplichtige tevens gebaseerd op de huuropbrengsten en kosten van het onroerend goed." 2.7. In een taxatierapport van een taxateur van de Belastingdienst/Registratie en Successie te S/Vestiging R, opgemaakt op 7 mei 1997, is inzake een waardering van de onroerende zaken onder meer het volgende vermeld: "De opstallen bestaan uit een theater, twee souterrains, kantoorruimten en verdere aanbehoren, en 13 afzonderlijke bovenwoningen. (…) Rekening houdende met de stand en ligging, bouwaard en konstruktie, de gebruiksmogelijkheden, de aan mij verstrekte gegevens, alsmede met alle overige van belang zijnde faktoren welke bij de waardebepaling van invloed zouden kunnen zijn, kent ondergetekende aan dit onroerend goed een waarde in het economisch verkeer toe per 5 februari 1993. in verhuurde staat van F 2.100.000,-" 2.8. In een notitie van ABN AMRO Onroerend Goed Advies & Beheer aan ABN Onroerend Goed Financieringen B.V. van 30 oktober 1992, betreffende een aanvraag ten name van De G, I en H voor de financiering van de verwerving van de onroerende zaken is onder meer het volgende vermeld: "IV conclusie 1 a geschikt voor financiering/(…) ja X (…) b toelichting (…) - De totale actuele onderhandse verkoopwaarde/beleggingswaarde van de commerciële ruimte en de appartementen bedraagt, mits geheel verhuurd f 1.695.000,--. (…) - Uit ons onderzoek is gebleken dat door de ouderdom van het complex en de daarvan het gevolg zijnde onderhoudsgevoeligheid de huidige, als voldoende gekwalificeerde onderhoudstoestand, van met name het dak, cv en electraleidingen, op termijn tot achterstallig onderhoud kan leiden." 2.9. In een brief van ABN-AMRO Hoofdkantoor van 26 november 1992 is onder meer het volgende vermeld: "E B.V. e/o de heer H e/o mevrouw I e/o mevrouw G (…) Mijne heren, Het doet ons genoegen u een 5jarige lening te kunnen offreren groot: -------- ƒ 850.000,-- (…) ter financiering van het projekt a-straat x, x en x, c-straat x en x, b-straat x en x te R. Opname: In één bedrag, uiterlijk op 18 december 1992 (…) Rente: Met betrekking tot het rentepercentage bieden wij u de hierna genoemde opties aan. (…) Zekerheden: (…) - Een krediethypotheek, eerste in rang tot een bedrag van ƒ 850.000,-- in hoofdsom, te vermeerderen met 40% voor rente en kosten, op de onroerende zaken gelegen aan de a-straat x, x en x, c-straat x en x, b-straat x en x te R. (…) - hoofdelijke aansprakelijkheid van de (thans nog toekomstige) aandeelhouders: - (…) G (…) - (…) I (…) - (…) H (…)" Van de in deze brief ter zake van de rente aangeboden opties is de navolgende optie door de geadresseerden aanvaard: "3. 8,95 % per jaar, driemaandelijks achteraf te voldoen, voor het eerst op 18 februari 1993 over de alsdan verstreken termijn." Op 5 februari 1993 heeft belanghebbende zich ermee akkoord verklaard dat zij de nemer zal zijn van de door ABN AMRO Bank aangeboden geldlening. 2.10. In het controlerapport is voorts het volgende vermeld: "3. Fiscale balans (…) 3.2 Rekening-courant aandeelhouders Op 5 februari 1993 heeft belastingplichtige een hypothecaire lening gesloten van f 850.000,- (…). Tevens werd op genoemde datum f 190.000,- in depot gestort door (…) F (…) Van het totaal beschikbare bedrag ad f 1.040.000,- is de oude hypothecaire lening en een bankkrediet afgelost. Tevens zijn er leningen verstrekt in verband met de aandelenoverdracht aan de drie nieuwe aandeelhouders, te weten (…) G f 300.000,-, (…) I f 150.000,- en (…) H f 150.000,-. Op 5 februari 1993 vindt de economische eigendomsoverdracht van het onroerend goed plaats (…). De koopsom (…) wordt geheel schuldig gebleven en als vordering in rekening-courant geboekt (…). Via een interne boeking nemen de drie aandeelhouders de hypotheekschulden per 1 januari 1995 over. De hypotheekrente komt vanaf genoemde datum ten laste van de aandeelhouders. Ten aanzien van de rekening-courantvorderingen zijn er geen leningsovereenkomsten opgesteld. Zekerheden voor de leningen zijn niet gesteld. Een aflossingsplan is niet aanwezig. In 1996 zijn de vorderingen afgelost, doordat de aandeelhouders het onroerend goed hebben verkocht. De jaarlijkse rentevergoeding over de vorderingen in rekening-courant bedraagt van 1993 tot en met 1995 6 procent over het gemiddelde saldo. (…) De stand van de rekening-courantvorderingen is als volgt: stand (…) mevrouw G (…) (…) (…) 31-12-1993 f 805.547,- (…) (…) (…) (…) mevrouw I 31-12-1993 f 401.051,- (…) (…) (…) (…) de heer H (…) (…) (…) 31-12-1993 f 400.967,- (…) (…) In het conceptrapport heb ik de rentevergoeding gecorrigeerd. Daarbij ben ik uitgegaan van een rentepercentage van 8,95 over de gehele vordering. (…) Het gemiddelde promessedisconto verhoogd met 2% wegens kosten en risico bedraagt 9,3%. Ik zal de rentevergoeding in 1993 voor de gehele vordering op 8,95% handhaven. (…) Hieronder volgt een overzicht van de rente over de vorderingen in rekening-courant over de jaren 1993 tot en met 1995: (…) Correctie: 1993 f 41.111,- niet aftrekbare bedragen/dividenduitkeringen (…) 3.3 Vervangingsreserve Op 5 februari 1993 is de boekwinst ad f 784.422,- inzake de overdracht van het economisch eigendom van het onroerend goed ondergebracht in een vervangings-reserve. Uit niets blijkt, dat aan het eind van het boekjaar 1993 een vervangings-voornemen bestond. (…) Tijdens het boekenonderzoek heb ik (…) gesproken over het bestaan van een vervangingsvoornemen. In een eerste reactie werd mij medegedeeld, dat er toch een pand was gekocht: d-straat x te Z. Dit pand (…) is op 27 december 1996 overgedragen aan de vennootschap. (…) 4. Fiscale winstberekening (…) 4.2 Accountantskosten Nadat op 5 februari 1993 het economisch eigendom van het onroerend goed is overgedragen vinden er tot 27 december 1996 in feite geen activiteiten meer plaats bij belastingplichtige. (…) De accountantskosten hebben dan ook voornamelijk betrekking op de boeking van inkomsten en kosten van de aandeelhouders. De ten laste van de resultatenrekening gebrachte accountantskosten bedragen in 1993 f 4.000,- (…) Gezien de omvang van de werkzaamheden voor de vennootschap kan f 2.000,- per jaar als zakelijke kosten worden beschouwd." 2.11. Volgens het door de inspecteur overgelegde Rapport inzake jaarrekening 1993 (hierna: de jaarrekening 1993) van belanghebbende had zij eind 1992 een vordering in rekening-courant op F van ƒ 192.314. Eind 1993 had belanghebbende een schuld aan F van ƒ 130.585. Hierover is in de jaarrekening 1993 het volgende vermeld: "LENING MEVR. F Saldo per 1 januari -/- 192.314 Diverse opnamen -/- 55.819 Huur -- Rente rekening courant (t/m 5-2-93) -/- 1.282 Depot Mw. F i.v.m. aandelenoverdracht dd. 05-02-1993 380.000 130.585" In het controlerapport is de rekening-courantverhouding met F onder meer als volgt toegelicht: "3.5 Rekening-courant mevrouw F Op 5 februari 1993 heeft (…) F haar aandelen verkocht (…). Bij de koopovereenkomst is bepaald dat na betaling van een gedeelte van de koopsom aan de verkoopster het resterende bedrag zal worden gestort op een bankrekening van belastingplichtige. Het geld wordt gebruikt om de rekening-courantvordering op mevrouw F af te lossen. Na aflossing van de rekening-courantschuld zal het resterende bedrag in maandelijkse termijnen van f 2.000,- aan mevrouw F worden uitbetaald. Het restant bedrag bedroeg op 5 februari 1993 ca. f 190.000,- Over dit bedrag wordt geen rente vergoed door belastingplichtige. In geschil zijn de volgende vragen: 1. Is de aanslag tijdig opgelegd? Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord zijn de volgende vragen in geschil: 2. Is ter zake van de verkoop van de onroerende zaken een zakelijk prijs in aanmerking genomen? 3. Is een zakelijke rente in aanmerking genomen met betrekking tot de vordering in rekening-courant van belanghebbende op haar aandeelhouders? 4. Beschikte belanghebbende per ultimo 1993 over een vervangingsvoornemen als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964)? 5. Tot welk bedrag kunnen de aan belanghebbende in rekening gebrachte accountantskosten ten laste van haar winst komen? 4. Standpunten van partijen 4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de namens belanghebbende overgelegde pleitnota. 4.2. Ter zitting is namens belanghebbende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. Het in mijn pleidooi vermelde depot ziet onder meer op een schuld van F ten tijde van de verkoop van de aandelen in belanghebbende. Dat er uitstel is verleend wordt erkend, maar voor welke periode dat uitstel is verleend, is belanghebbende niet bekend. Het door de inspecteur genoemde onderzoek van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) had betrekking op gg, de echtgenoot van G, die in 1996 directeur van belanghebbende is geworden. In 1996 is er een vervangend pand verworven. In verband met de stijgingen van de prijzen van onroerende zaken was er slechts financiële ruimte voor aankoop van één pand. Op het moment dat tot de ABN AMRO- Bank een aanvraag ter financiering van de koop van de onroerende zaken werd gericht, bestond er al wilsovereenstemming omtrent de verkoop van de aandelen in belanghebbende. G is op 17 december 1992 directeur geworden. Aan de bank is om een financiering gevraagd. Daarna heeft de bank intern een taxatie laten verrichten. De door de bank getaxeerde waarde is niet aan de kopers van de onroerende zaak medegedeeld. De tussen belanghebbende en haar aandeelhouders overeengekomen prijs van de onroerende zaken wordt ondersteund door de eerdere taxaties die in het controlerapport zijn vermeld, maar waar het vooral om gaat is dat de waarde van de onroerende zaken is bepaald in het kader van de koop van de aandelen in belanghebbende. H weet hoe de prijs van de aandelen is tot stand gekomen. Daarin fungeerde de waarde van de onroerende zaken als uitgangspunt. Deze waarde is in onderhandelingen bepaald. Met wie daarover is onderhandeld is niet bekend. 4.3. Ter zitting is door de inspecteur - kort samengevat en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd. Met betrekking tot de jaren 1994 en 1996 kan ik geen stukken overleggen waaruit het verleende uitstel blijkt. Dat de kopers van de onroerende zaken niet met de door ABN AMRO-bank getaxeerde waarde bekend waren bestrijd ik. De aangifte vennootschapsbelasting 1994 zal ik nog toezenden. De belastbare winst over 1993 was negatief. Een zakelijke rente over de vordering in rekening-courant op de aandeelhouders zou zijn geweest het promessedisconto plus twee. Het ligt op de weg van belanghebbende om per balansdatum het vervangingsvoornemen aannemelijk te maken. Belanghebbende bewijst dit vervangingsvoornemen met valselijk opgemaakte stukken. De hierop betrekking hebbende stukken heb ik niet bijgevoegd. Aan de door belanghebbende overgelegde brieven moet geen betekenis worden toegekend. Met betrekking tot het verschil tussen de taxatie van de onroerende zaken van ABN AMRO-bank en die van de Belastingdienst merk ik op dat dit verband kan houden met het tijdsverloop tussen die taxaties. Van de taxatie door ABN AMRO-bank weet ik niet of die goed is. Van de taxatie door de Belastingdienst weet ik dat die voor ons geldend is. Daar varen wij blind op. Ik vermoed dat in het kader van deze taxatie de huuropbrengsten van de onroerende zaken contant zijn gemaakt. Het Hof - verklaart het beroep gegrond, - vernietigt de uitspraak op bezwaar, - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 954.440. - gelast de Staat het betaalde griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden, - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en - heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade en stelt belanghebbende in de gelegenheid hieromtrent binnen een maand na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen. De uitspraak is vastgesteld op 10 juni 2003 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Kostense en Kooijman, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a) de naam en het adres van de indiener; b) de dagtekening; c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d) de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1. De tijdigheid van de aanslag 5.1.1. Vaststaat dat de aanslag vennootschapsbelasting 1993 is gedagtekend 31 december 1997 en dat voor het doen van deze aangifte uitstel is verleend. Belanghebbende heeft gesteld dat de termijn van het verleende uitstel niet op een voor haar duidelijk kenbare wijze is bekend gemaakt en dat de aanslag niet binnen de daarvoor in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gestelde termijn is opgelegd, zodat deze dient te worden vernietigd. De inspecteur heeft gesteld dat het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1993 zonder uitstel vóór 1 juni 1994 had moeten worden ingediend en dat voor het indienen daarvan uitstel is verleend tot 1 september 1995. Hiertoe verwijst de inspecteur naar interne gegevens van de Belastingdienst. 5.1.2. Ingevolge artikel 11, derde lid, in samenhang met artikel 11, vierde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag vennootschapsbelasting door het verloop van drie jaren na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en wordt deze termijn verlengd met de duur van het uitstel dat is verleend voor het doen van aangifte. Dit betekent dat de termijn voor het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 1993 ten name van belanghebbende in beginsel op 31 december 1996 verliep. De aanslag is evenwel gedagtekend 31 december 1997. Nu niet is gesteld en ook overigens niet aannemelijk is geworden dat de aanslag is bekendgemaakt na 31 december 1997, en niet weersproken is dat het aangiftebiljet, indien geen uitstel zou zijn verleend, vóór 1 juni 1994 had moeten zijn ingediend, houdt het vorenstaande in dat de aanslag nog tijdig is opgelegd indien aannemelijk is te achten dat tot 1 juni 1995 uitstel is verleend en dit uitstel aan belanghebbende bekend is gemaakt. 5.1.3. Vaststaat dat uitstel is verleend. Het Hof concludeert uit het verlenen van uitstel bij brief van de Belastingdienst van 21 februari 1995, van welke brief een kopie als bijlage behoort bij de onder 2.14 aangehaalde brief van mr. O, dat in ieder geval het tot de datum van die brief genoten uitstel moet worden geacht te zijn verleend. Met betrekking tot het bij de brief van 21 februari 1995 verleende uitstel heeft belanghebbende niet gesteld dat de 'bijlage 1' genoemd in die brief niet door mr. O zou zijn ontvangen. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk te achten dat de termijn van het verleende uitstel in evenvermelde bijlage aan mr. O bekend is gemaakt. Van belang is voorts dat niet is gesteld dan wel aannemelijk geworden dat na verzending van de onder 2.14 aangehaalde brief van mr. O belanghebbende nader is gemaand tot het doen van aangifte, terwijl het aangiftebiljet, zoals is af te leiden uit de door de Belastingdienst op de kopie van het aangiftebiljet vermelde en door belanghebbende niet weersproken datum van binnenkomst, pas op 7 september 1995 door de Belastingdienst is ontvangen. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden acht het Hof de stelling van de inspecteur dat tot 1 september 1995 uitstel is verleend en dat dit uitstel voldoende duidelijk kenbaar is gemaakt, niettegenstaande het feit dat de inspecteur zijn stelling mede baseert op interne gegevens van de Belastingdienst, voldoende aannemelijk. De in geschil zijnde aanslag is tijdig en derhalve bevoegdelijk opgelegd. 5.2. De verkoop van de onroerende zaken 5.2.1. Met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken van belanghebbende aan haar aandeelhouders heeft belanghebbende gesteld dat de overeengekomen prijs op het moment van verkoop, 5 februari 1993, een zakelijke prijs was. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat G, I en H in 1992 aan belanghebbende te kennen gaven de in haar bezit zijnde onroerende zaken te willen kopen, dat op wens van F is gekozen voor een aankoop van de aandelen in belanghebbende en dat voor de koopprijs van de aandelen de waarde van de onroerende zaken als uitgangspunt fungeerde. In dit verband heeft belanghebbende voorts erop gewezen dat zij begin 1993 in grote financiële problemen verkeerde en dat de onroerende zaken grote onderhoudsverplichtingen opriepen. 5.2.2. De inspecteur heeft gesteld dat de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders ter zake van de verkoop van de aandelen overeengekomen prijs zeer aanzienlijk afwijkt van de per de verkoopdatum door de Belastingdienst getaxeerde waarde in het economische verkeer van ƒ 2.100.000 en dat het grote verschil groot ƒ 1.140.000 met de door belanghebbende met haar aandeelhouders overeengekomen prijs van ƒ 960.000 als een bewuste bevoordeling van die aandeelhouders moet worden beschouwd. 5.2.3. Naar het oordeel van het Hof kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat indien sprake is van een transactie tussen willekeurige derden, de in het kader van die transactie overeen-gekomen prijs als zakelijk is te beschouwen. Het onderhavige geschil betreft evenwel niet een transactie tussen willekeurige derden, maar tussen belanghebbende en haar aandeelhouders. Belanghebbende heeft gesteld dat de in het kader van deze transactie voor de door belanghebbende vervreemde economische eigendom overeengekomen prijs niettemin als een tussen derden totstandgekomen prijs moet worden beschouwd, omdat de prijs gebaseerd is op dezelfde waarde van de onroerende zaken als waarvan is uitgegaan bij de vervreemding van de aandelen in belanghebbende aan G, I en H. Aangezien deze transactie tussen derden is totstandgekomen moet worden aangenomen dat de aan deze transactie ten grondslag liggende waarde van de onroerende zaken zakelijk is. Belanghebbende heeft de ter zake van de vervreemding van de aandelen in haar overeengekomen prijs gerelateerd aan een waarde van de onroerende zaken ter grootte van ƒ 1.027.142. 5.2.4. Naar het oordeel van het Hof kan niet zonder meer op grond van de verkoop van de aandelen in belanghebbende aan G, I en H ervan worden uitgegaan dat enige tijd later de verkoop van de onroerende zaken door belanghebbende aan haar aandeelhouders tegen een zakelijke prijs is geschied. Het voorwerp van beide transacties is niet identiek, terwijl bij de verkoop van de aandelen diverse personen, onder wie grootaandeelhouder F, als verkoper optraden en bij de verkoop van de onroerende zaken belanghebbende de verkoper was. Voor de toenmalige directeur en grootaandeelhouder in belanghebbende, de destijds achtentachtig-jarige F, vormde het bezit van die aandelen, naar het Hof uit de conclusie van repliek begrijpt, een negatieve omstandigheid waarvan zij, aldus de conclusie van repliek, 'verlost' wenste te worden. Deze omstandigheden kunnen verklaren waarom de waarde van de onroerende zaken op het moment dat deze werden verkocht door zowel de ABN-AMRO-Bank als de Belastingdienst op een aanzienlijk hoger bedrag is getaxeerd dan de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders overeengekomen prijs. Hieraan verbindt het Hof als conclusie dat de prijs die ter zake van de verkoop van de aandelen is overeengekomen niet als maatgevend kan worden beschouwd voor de beoordeling van de prijs die met betrekking tot de verkoop van de onroerende zaken is overeengekomen. 5.2.5. In een brief van een adviseur van belanghebbende van 1 maart 1999, als vermeld onder 2.6, is de prijs die ter zake van de verkoop van de onroerende zaken is overeengekomen, mede gebaseerd op een berekening van de werkelijke waarde op basis van de intrinsieke waarde van de aandelen in belanghebbende, diverse taxatierapporten en de exploitatiewaarde. Naar het oordeel van het Hof biedt deze onderbouwing onvoldoende grond aan de tussen belangheb-bende en haar aandeelhouders overeengekomen koopprijs. Het terugrekenen van de prijs die voor de aandelen is betaald naar een waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken lijdt aan de gebreken die, voor wat betreft de maatgevendheid van de prijs van de aandelen, zijn vermeld onder 5.2.4. De onder 2.6 vermelde taxatierapporten dateren van tijdstippen die beduidend afwijken van het tijdstip waarop de onroerende zaken zijn verkocht, terwijl bovendien in het meest recente van die taxatierapporten een prijs is vermeld die sterk afwijkt van de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders overeengekomen prijs. Ook hetgeen in de stukken is vermeld over de exploitatiewaarde van de onroerende zaken biedt onvoldoende steun voor stelling dat de overeengekomen prijs zakelijk is. 5.2.6. Dat de tussen belanghebbende en de kopers van de onroerende zaken overeengekomen prijs is gebaseerd op enige door hen of namens hen kort vóór de koop verrichte taxatie is niet gesteld en ook niet aannemelijk gemaakt. Op grond van de onder 2.7 en 2.8 vermelde taxaties van de Belastingdienst en ABN AMRO-bank acht het Hof het aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende vervreemde economische eigendom aanzienlijk afwijkt van de tussen belanghebbende en de kopers overeengekomen prijs van ƒ 960.000 en meent het Hof dat de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders overeen-gekomen prijs dan ook niet als zakelijk is te beschouwen. De overeengekomen prijs kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden verklaard dan op grond van de omstandigheid dat sprake is van een transactie met aandeelhouders als zodanig. 5.2.7. Met betrekking tot het voorwaardelijke aanbod namens belanghebbende van bewijs als getuige door G en H oordeelt het Hof als volgt. Desgevraagd is dit aanbod ter zitting onderbouwd door te stellen dat H weet hoe de prijs van de aandelen tot stand is gekomen. Gelet evenwel op hetgeen hiervoor is overwogen omtrent de betekenis van de prijs van de aandelen voor de beoordeling van de zakelijkheid van de prijs van de onroerende zaken, terwijl niet nader of meer specifiek is aangegeven in welk opzicht het horen van H als getuige voor de beoordeling van de prijs van de onroerende zaken relevant kan zijn, gaat het Hof aan het aanbod deze getuige te horen voorbij. Nu voorts de betrokkenheid van gg bij de in geschil zijnde transactie niet nader is toegelicht, gaat het Hof eveneens voorbij aan het voorwaardelijk aanbod tot het horen van gg als getuige. 5.2.8. Belanghebbende heeft gesteld dat de waarde in het economische verkeer van de vervreemde onroerende zaken niet kan worden gebaseerd op de taxatie van de Belasting-dienst, omdat daarin niet dan wel onvoldoende rekening is gehouden met de situatie van de onroerende zaken per 5 februari 1993. De inspecteur heeft deze stelling in de conclusie van dupliek gemotiveerd weersproken. Onder deze omstandigheid ziet het Hof geen reden om bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer aan hetzij de taxatie van de Belastingdienst, hetzij de taxatie van ABN AMRO-bank meer betekenis toe te kennen. Dat hierbij enige waardeverminderende invloed is toe te kennen aan de omstandigheid dat niet de volle eigendom is vervreemd, maar de economische eigendom van de onroerende zaken is niet gesteld en aannemelijk gemaakt. Dit leidt ertoe dat het Hof de waarde in het economische verkeer van de vervreemde onroerende zaken schattenderwijs bepaalt op het gemiddelde van de uitkomst van beide hiervoor vermelde taxaties. Hiervan uitgaande stelt het Hof de waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende aan haar aandeelhouders vervreemde rechten vast op ƒ 1.897.500 (= { ƒ 2.100.000 + ƒ 1.695.000}:2). Dit betekent dat het verschil met de tussen belanghebbende en haar aandeelhouders overeengekomen prijs, te weten ƒ 937.500 (ƒ 1.897.500 - ƒ 960.000) op onzakelijke gronden aan het vermogen van belang-hebbende is onttrokken. De door belanghebbende aangegeven fiscale winst dient derhalve met ƒ 937.500 te worden verhoogd. 5.3 De rentevergoeding 5.3.1. Op balansdatum heeft belanghebbende vorderingen in rekening-courant op G, I en H van respectievelijk ƒ 805.547, ƒ 401.051 en ƒ 400.967. Het gezamenlijke bedrag van deze vorderingen bedraagt ƒ 1.607.565. Dit bedrag voorziet in de financiering van de door G, I en H ter zake van de verwerving van de aandelen in belanghebbende en de economische eigendom van de onroerende zaken gedane uitgaven van respectievelijk ƒ 600.000 en ƒ 960.000. Belanghebbende en haar aandeelhouders hebben ervoor gekozen om de hypothecaire lening die bij ABN-AMRO-bank is aangevraagd ter financiering van de aankoop van de onroerende zaken door belanghebbende te laten opnemen. Belanghebbende heeft deze lening onder meer aangewend voor de aflossing van een reeds bestaande hypothecaire lening. Tevens heeft zij ermee ingestemd dat haar aandeelhouders de koopprijs van de economische eigendom van de onroerende zaken aan haar schuldig bleven. De rente die belanghebbende verschuldigd is over haar schuld aan ABN AMRO-bank bedraagt 8,95 percent. Over hun schuld aan belanghebbende zijn de aandeelhouders 6 percent rente verschuldigd. 5.3.2. De inspecteur heeft gesteld dat het door belanghebbende genoegen nemen met een lager rentepercentage dan het door haar aan de bank verschuldigde percentage niet zakelijk is en uitsluitend is te verklaren uit de omstandigheid dat de rente is verschuldigd over een lening verstrekt aan aandeelhouders als zodanig. Belanghebbende heeft hier tegenover gesteld dat belanghebbende geen professionele financiële instelling is, dat zij zich derhalve niet in een vergelijkbare positie bevindt als een bank, dat zij geen risico loopt en geen kosten heeft en dat op deze gronden een rentevergoeding van 6 percent als zakelijk moet worden beschouwd. 5.3.3. Naar het oordeel van het Hof verklaart belanghebbende niet waarom zij ertoe is overgegaan aan haar aandeelhouders een lening van 6 percent te verstrekken, terwijl zij daarvoor, naar het Hof afleidt uit hetgeen is vermeld onder 5.3.1, extern middelen heeft moeten aantrekken tegen 8,95 percent. In plaats van het aflossen van een vóór de verkoop van de onroerende zaken op belanghebbende rustende hypothecaire schuld van ƒ 330.447 met het bedrag dat ter zake van die verkoop aan haar verschuldigd werd, heeft belanghebbende de aflossing van de oude hypothecaire schuld gefinancierd met het opnemen van een hypothe-caire lening van ABN-AMRO-bank welke is aangevraagd in het kader van de koop van de onroerende zaken. De rente over de nieuwe hypothecaire lening was weliswaar lager dan die van de oude hypothecaire lening, maar die rente was tevens beduidend hoger dan de door de aandeelhouders verschuldigde rente. Door zelf de hypothecaire schuld op te nemen welke bestemd was voor de aankoop van de onroerende zaken en de koopprijs van die onroerende zaken te financieren tegen een rente die beduidend lager was dan de aan ABN-AMRO-Bank verschuldigde rente, heeft belanghebbende een verliesgevende activiteit verricht die zich niet anders laat verklaren dan uit het kennelijk daarbij aanwezige oogmerk haar aandeelhouders als zodanig te bevoordelen en daardoor belasting te ontgaan. Op deze grond kan het verschil tussen de door belanghebbende verschuldigde rente en de rente over de vorderingen op de aandeelhouders en voorzover deze vorderingen worden gefinancierd door het opnemen van de hypothecaire lening van ABN-AMRO-bank niet als een zakelijke last worden aanvaard. 5.3.4. Voorzover de vorderingen op de aandeelhouders van in totaal ƒ 1.607.565 per einde 1993 niet zijn te relateren aan de door belanghebbende bij ABN-AMRO-bank opgenomen schuld, rijst eveneens de vraag of door belanghebbende zakelijk is gehandeld door over deze vorderingen een rentevergoeding van 6 percent overeen te komen. Niet weersproken door belanghebbende is dat ter zake van de vorderingen in rekening-courant op de aandeelhouders geen overeenkomsten zijn opgesteld, geen zekerheden zijn verstrekt en dat geen aflossings-plan is opgesteld. Voorts leidt het Hof uit hetgeen hieromtrent door partijen is gesteld af dat tussen belanghebbende en haar aandeelhouders een vast rentepercentage van 6 percent is overeengekomen. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat dit vaste rentepercentage bij aanvang van de geldverstrekking in rekening-courant, althans in ieder geval in 1993, is over-eengekomen. Dit betekent dat de zakelijkheid van de rente die tussen de aandeelhouders en belanghebbende in aanmerking is genomen dient te worden beoordeeld naar de in 1993 geldende omstandigheden. Hieromtrent is in het controlerapport, niet weersproken door be-langhebbende, vermeld dat het gemiddeld promessedisconto in 1993 7,3 percent bedroeg. Tevens staat vast dat een middellange hypothecaire lening die begin 1993 is vertrekt een rente droeg van 8,95 percent. 5.3.5. Bij de beoordeling van wat als een zakelijke rente heeft te gelden met betrekking tot het niet aan de ABN-AMRO-bankschuld te relateren gedeelte van de vorderingen op de aandeel-houders, heeft belanghebbende gesteld dat zij niet mag worden vergeleken met een professio-nele kredietverlener. De inspecteur heeft in zijn conclusie van repliek gesteld dat moet worden aangesloten bij hetgeen tussen willekeurige derden wordt overeengekomen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in zoverre gelijk dat zij niet kan worden vergeleken met een professionele kredietverlener. Daar staat evenwel tegenover dat de onder 5.3.4 vermelde omstandigheden betreffende de lening aan de aandeelhouders, in het bijzonder wanneer deze voorwaarden worden vergeleken met de voorwaarden waaronder de ABN-AMRO-banklening is verstrekt, het vermoeden rechtvaardigen - en in zoverre de stelling van de inspecteur bevestigen - dat de overeengekomen rente van 6 percent niet als zakelijk is te beschouwen. Hiervan uitgaande heeft de inspecteur de hoogte van een zakelijke vergoeding voor het niet aan de ABN-AMRO-bankschuld te relateren gedeelte van de vorderingen op de aandeelhouders in redelijkheid - zich daarbij mede baserend op het promessedisconto en een in aanmerking te nemen risico-opslag - kunnen bepalen op 8,95 percent voor 1993. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat voor het jaar 1993 door een met belanghebbende vergelijkbare partij en onder voorwaarden die met die van de onderhavige vorderingen vergelijkbaar zijn, een rentever-goeding zou zijn overeengekomen die lager is dan 8.95 percent. Hierin acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. 5.3.6. Het Hof verwerpt de bij pleidooi naar voren gebrachte stelling van belanghebbende dat zij over de financiering van de leningen aan haar aandeelhouders slechts 6 percent rente verschuldigd was. Deze stelling is gebaseerd op het door belanghebbende voorgestelde ver-band tussen een zogenoemde depotstorting van ƒ 380.000 door F en de vorderingen op de aandeelhouders. Vaststaat dat de depotstorting na aflossing van de bestaande rekening-courantschuld van F welke eind 1992 ƒ 192.314 bedroeg, alsmede na verrekening met in 1993 door F verschuldigde rente ad ƒ 1.282 en met 'Diverse opnamen' ad. ƒ 55.819, heeft geleid tot een schuld aan F van ƒ 130.585. Voorzover de depotstorting heeft geresulteerd in een renteloze schuld aan F, leidt deze renteloosheid echter niet tot een voordeliger financiering van de vorderingen op de aandeelhouders, omdat tegenover de renteloze lening van F aan laatstgenoemde, zoals - niet weersproken door belanghebbende - in onderdeel 3.5 van het controlerapport is vermeld, F geen huur behoeft te betalen voor het door haar bewoonde pand a-straat x te R. 5.4. Het vervangingsvoornemen 5.4.1. Voor het verschil tussen de boekwaarde van de door belanghebbende vervreemde onroerende zaken en de daarbij gerealiseerde opbrengst is door haar een vervangingsreserve gevormd als bedoeld in artikel 14 Wet IB 1964. Deze bepaling houdt onder meer in dat de vervangingsreserve slechts kan worden gehandhaafd zolang sprake is van een voornemen tot vervanging van de vervreemde bedrijfsmiddelen. De inspecteur heeft gesteld dat een dergelijk vervangingsvoornemen per balansdatum niet aanwezig was. 5.4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat een vervangingsvoornemen in 1993 aanwezig was. Zij wijst daartoe onder meer op de verklaringen van mr. M en N als vermeld onder 2.12 en 2.13, alsmede op de omstandigheid, zoals ook is vermeld in het onder 2.10 aangehaalde controlerapport, dat in 1996 een vervangend pand is verworven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende op deze wijze de aanwezigheid van een voornemen tot vervanging in 1993 voldoende aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft hier in zijn conclusie van dupliek slechts tegenover gesteld dat gg bij het aannemelijk maken van een vervangingsreserve valsheid in geschrifte zou hebben gepleegd. De inspecteur heeft deze stelling niet nader met bewijsstukken onderbouwd, zodat, voorzover de inspecteur dit mede heeft bedoeld, niet valt te beoordelen of en in hoeverre de gestelde valsheid van invloed is geweest op de verklaringen van mr. M en N. Dat de gestelde valsheid betrekking heeft op de verklaringen van mr. M en N is door belanghebbende weersproken. Nu de inhoud van deze verklaringen verder niet door de inspecteur in twijfel is getrokken en hij voorts het door belanghebbende aan die verklaringen verbonden gevolg niet heeft betwist, acht het Hof de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen in 1993 voldoende aannemelijk. 5.5. De accountantskosten 5.5.1. Ten laste van het resultaat van belanghebbende is een bedrag gekomen van ƒ 4.000 ter zake van accountantskosten. De inspecteur heeft ter zake van deze kosten gesteld dat slechts de helft daarvan zakelijk is, omdat belanghebbende na de verkoop van de onroerende zaken geen dan wel nagenoeg geen activiteiten meer ontplooide. De werkzaamheden van de accountant zouden gedeeltelijk betrekking hebben op activiteiten van de aandeelhouders. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat het bedrag aan accountantskosten betrekking heeft op het opstellen van de jaarrekening en het doen van aangifte voor de vennootschaps-belasting. 5.5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zijn stelling dat een gedeelte van de aan belanghebbende in rekening gebrachte accountantskosten betrekking heeft op activiteiten van de aandeelhouders niet, althans niet voldoende onderbouwd. Ook overigens heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de accountantskosten niet als zakelijke kosten zijn te beschouwen. 5.6. Conclusie Het vorenstaande leidt ertoe dat de belastbare winst van belanghebbende als volgt dient te worden vastgesteld: Aangegeven belastbare winst: -/- ƒ 5.737 meer opbrengst uit hoofde van de verkoop van onroerende zaken 937.500 meer rente op vorderingen in rekening-courant op de aandeelhouders 41.111 Vast te stellen belastbare winst ƒ 972.874 De vast te stellen belastbare winst dient nog te worden verminderd met verliezen uit 1987 en 1992 als vermeld onder 2.17. Dit betekent dat het belastbare bedrag als volgt dient te worden vastgesteld: Vast te stellen belastbare winst ƒ 972.874 te verrekenen verliezen 18.434 Vast te stellen belastbaar bedrag ƒ 954.440 5.7 Schadevergoeding 5.7.1. Belanghebbende heeft het Hof in haar beroepschrift verzocht de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van schade. Als te vergoeden schade heeft belanghebbende genoemd de kosten van de bezwaarfase. Belanghebbende heeft geen berekening van deze kosten overgelegd. 5.7.2. Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die naderhand door de rechter wordt verminderd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat dat bestuursorgaan daarmee een onrechtmatige daad jegens de belasting-plichtige.