ECLI:NL:GHAMS:2002:AF2201

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Derde Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van X SA, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur. 1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 augustus 1998, ingediend door mr. A (B N.V. te Amsterdam) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 12 oktober 1998. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de in-specteur, gedagtekend 10 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990. 1.2. De navorderingsaanslag is gedagtekend 30 december 1995, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.000.000 en is opgelegd zonder verhoging. Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en, primair, tot vernietiging van de navorderingsaanslag, en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar belastbare bedragen die voortvloeien uit de nader te vermelden standpunten van belanghebbende. 1.4. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. 1.5. Met toestemming van de voorzitter van de Meervoudige Belastingkamer heeft de gemachtigde van belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 1.6. De zaak is behandeld ter zitting van 1 maart 2000. Aldaar zijn verschenen de hiervóór genoemde gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van C (directeur export van belanghebbende), D (financieel directeur van Y NV), E (di-recteur van X Benelux BV) en mr. F en prof.dr. G (beiden B N.V.) en, namens de inspecteur, mr. H, tot zijn bijstand vergezeld van mr. I, J RA en K RA. Ter zitting zijn, met toestemming van partijen, gelijktijdig behandeld de beroepen van belang-hebbende inzake de (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994, bij het Hof geregistreerd onder de kenmerk-nummers 98/03718, 03719, 03720, 03721 en 03722. Hetgeen in elk van deze proce-dures door partijen is overgelegd behoort in alle procedures tot de gedingstukken. Op 23 februari 2000 is door de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota met 13 bijlagen bij het Hof afgegeven. Deze stukken zijn ook aan de inspecteur ter hand gesteld. De pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Ter zitting zijn van de zijde van belanghebbende nog vijf stukken overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen bij de pleitnota en van het ter zitting overgelegde kennis kunnen ne-men en zich daarover kunnen uitlaten. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Bij brief van 2 maart 2000 heeft de griffier aan de in-specteur kopieën toegezonden van de vijf ter zitting overgelegde stukken. Alle ge-noemde stukken worden tot de gedingstukken gerekend. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is een société anonyme, een vennootschap naar Zwitsers recht, en is feitelijk en statutair in Zwitserland gevestigd. Belanghebbende maakt deel uit van het concern van Z SA, een Zwitsers concern dat zich bezighoudt met de produc-tie, verkoop en distributie van a-producten. Belanghebbende heeft als doel en feite-lijke werkzaamheden de ontwikkeling, industrialisatie en commercialisering van hoogwaardige specialistische preparaten voor de industrie van a-producten. Zij is op dit gebied een van de leidende partijen op de wereldmarkt. Belanghebbende is ook actief op het gebied van minder hoogwaardige preparaten, doch deze activiteiten zijn ondergeschikt. 2.2. De activiteiten van belanghebbende kunnen volgens de uiteenzetting in het be-roepschrift worden ingedeeld in drie groepen: (i) research en development, (ii) pro-ductie en aflevering en (iii) marketing en ontwikkeling van marktstrategieën, een en ander door belanghebbende toegelicht als hieronder weergegeven. 2.2.1. (…) 2.2.2. (…) 2.2.3. (…) 2.3. Tot het concern van Z SA behoort Y BV. Y BV is de voornaamste productie- en verkoopmaatschappij van het concern in Nederland. Tussen belanghebbende en Y BV is, gedagtekend 4/5 juni 1991, een zogenaamde Manufacturing and Distributing Agreement gesloten. In deze overeenkomst, waarvan een kopie als bijlage 7 van het beroepschrift tot de stukken behoort, is onder meer het volgende opgenomen: "WHEREAS A. [belanghebbende] (…) has acquired from the trademark and process owner the right to manufacture and to sell under the trademark X the products mentioned in Annex I of this Agreement (hereinafter referred to as "the Products"), B. [belanghebbende] is entitled to assign these rights to manufacture and to sell to other companies provided however that the right of the trademark and process owner to con-trol the quality of the Products is safeguarded, C. [belanghebbende] is entitled to receive from the trademark and process owner the tech-nical assistance for the manufacturing of the Products and to assign their rights to other companies as defined hereabove, D. [belanghebbende] is desirous of finding a manufacturer able to fulfil its needs, E. Y BV (…) is willing to manufacture the Products. F. Y BV is also willing to take over the distribution of the Products in the Territory de-signed below (G.) whether manufactured by Y BV or imported from other countries. G. The Territory for the distribution of the Products shall consist of the Netherlands until 31 May 1991. From 1 June 1991 onwards, the Territory shall include the Netherlands, Bel-gium and Luxemburg. THEREFORE IT IS AGREED AS FOLLOWS: Article 1 (Production) 1.1. Y BV agrees to manufacture such quantities of the Products as well as any further prod-ucts which may be agreed upon by the parties as to meet its own needs for the market within the Territory as well as the requirements of [belanghebbende] for export to other countries. [Belanghebbende] shall inform from time to time Y BV of its requirements so as to al-low Y BV to plan the production and to deliver the goods when so desired by [belang-hebbende]. 1.2. [Belanghebbende] or the trademark and process owner or any third company appointed by them shall give to Y BV complete and detailed specifications of the Products with in-structions as to the materials and methods of manufacture, the process to be applied as well as the packaging and labelling of the Products. 1.3. [Belanghebbende] or any company appointed by [belanghebbende] (…) shall give to Y BV the technical assistance regarding the manufacture of the Products. (…) 1.4. Y BV shall comply strictly with the instructions given by [belanghebbende] (…). 1.5. Y BV shall take all necessary measures to ensure that all formulae, instructions and in-formation (…) are kept secret (…). 1.6. [Belanghebbende] and/or the trademark and process owner (…) shall have the right at all times to inspect the methods of manufacturing (…) and to refuse to release for sale any product which does not comply with the standards of quality (…). 1.7. All expenses related to the technical assistance as well as to the control of the Poducts as described above shall be borne by [belanghebbende]. Article 2 (Distribution) 2.1. Local sales and import to the Territory 2.1.1. [Belanghebbende] shall be responsible for all the market research, the market survey, the marketing, the advertising, the visits to the customers and the technical assistance of the customers. All expenses related to these activities including the salary of the persons em-ployed by [belanghebbende] to this effect will be borne by [belanghebbende]. It is understood that these activities of [belanghebbende] cover all the industrial products sold in the Territory whether manufactured bij Y BV or imported. 2.1.2. [Belanghebbende] agrees herewith that Y BV sells on its behalf and for its own ac-count that quantity of the Products manufactured by Y BV necessary to meet the require-ments of the customers within the Territory. (…) In consideration of the rights granted to Y BV by [belanghebbende] and the services rendered by [belanghebbende] to Y BV according to this Agreement, Y BV agrees to pay to [belang-hebbende] on the above mentioned sales as well as on its own use a commission of 15% on domestic selling prices less VAT for the Products. 2.1.3. [Belanghebbende] shall arrange to supply the other products to Y BV for sale in the Territory which Y BV might order to meet the requirements of customers within the Terri-tory. The commission referred to under 2.1.2. shall not apply to these other products. 2.2. Exports 2.2.1. The price to be paid to Y BV by [belanghebbende] for the Products shall be the total of the following amounts: a) the factory costs (…); and b) an additional 5 % (…) of the added value on the said products supplied (…); and c) head office expenses specifically related to exports (…); and d) a appropriate billing adjustment, if necessary, for all parts of the formula after the end of each period, when the revised or actual costs have been determined. (…) 2.2.2. The Products to be supplied shall be delivered to [belanghebbende] or to any company nominated by [belanghebbende] at such times and such places as [belanghebbende] shall from time to time direct. 2.2.3. The orders executed shall be invoiced monthly by Y BV (…) Article 3 (Liability) Defects in or damages to the Products caused by Y BV, failure or delay by Y BV to deliver or by [belanghebbende] in taking delivery shall make the responsible party liable to a claim of performance or damages, if caused by reasons within its control or attributable to negli-gence or default by the party or its employees. Additionally, Y BV assumes sole responsibil-ity for product liability claims, unless they are attributable to negligence or default by [be-langhebbende]. Article 4 (Terms and Termination; Cancellation of previous agreements) 4.1. This Agreement shall be effective retrospectively from 1 January 1988 (…) 4.2. (…) Article 5 (Applicable law; arbitration clause) (…)". 2.4. Tot de stukken van het geding (bijlage 30 van het beroepschrift) behoort een kopie van een brief van 24 juli 1985 van Y BV aan de Inspecteur der directe belas-tingen te Q met de volgende inhoud: "Naar aanleiding van het vragenformulier dat u heeft verzonden naar de heer E delen wij u het volgende mede: [Belanghebbende] is gevestigd in Zwitserland, Postbus XXX, R. De onderneming heeft geen vestiging in Nederland, alleen één in Nederland wonende werk-nemer. [Belanghebbende] is gelieerd met Z SA in Zwitserland en dat is de reden waarom wij als cor-respondentieadres voor [belanghebbende] fungeren en omdat dit administratief eenvoudiger is, het salaris van de heer E uitbetalen. Deze situatie bestaat al meer dan 10 jaar en toen wij destijds bij de inspectie S een stam-nummer voor de loonbelasting vroegen werd ons medegedeeld dat dit niet kon worden toe-gekend omdat [belanghebbende] geen Nederlandse vestiging heeft. (…)". 2.5.1. Bij brief van 15 juni 1994 wendde L van Y BV zich tot de inspecteur. De brief, waarvan een kopie tot de stukken behoort (bijlage 31 van het beroepschrift), luidde als volgt: "Onder de handelsnaam X wordt -via Y- een bepaalde categorie produkten in Nederland ver-kocht. Ten behoeve van deze handel zijn er 4 personen werkzaam in Nederland. Deze personen zijn in dienst van [belanghebbende] in Zwitserland. De salaris betaling wordt verzorgt door Y BV, hierbij wordt geen loonheffing ingehouden. De verschuldigde belasting wordt middels een (voor-)aanslag Inkomsten Belasting verre-kend. Deze situatie heeft voor de personen in kwestie en voor Y een aantal nadelen. Wij zouden er dan ook toe over willen gaan om loonheffing in te houden. Gaarne vernemen wij van u per welke datum dit mogelijk is, of er ook stappen ondernomen moeten worden in de richting van de lokale inspecties en zo ja welke. (…)". 2.5.2. Naar aanleiding van deze brief heeft de inspecteur bij brief van 30 juli 1994 (bijlage 32 van het beroepschrift) enkele vragen gesteld aan Y BV. Deze vragen zijn door Y BV beantwoord bij brief van 6 september 1994 (bijlage 33 van het beroep-schrift). Bij brief van 30 september 1994 (bijlage 34 van het beroepschrift) verstrekte Y BV aan de inspecteur nog enkele gegevens, te weten de integrated operating pro-fits van Y BV ter zake van X-activiteiten. Volgens deze brief bedroegen deze in: 1993 ƒ 2.384.000 1992 ƒ 2.091.000 1991 ƒ 1.280.000 1990 ƒ 898.000 1989 ƒ 717.000 1988 ƒ 1.080.000 2.5.3. Bij brief van 6 april 1995 (bijlage 35 van het beroepschrift) heeft de inspecteur aan Y BV onder meer het volgende geschreven: "Daarnaast zijn wij na intern beraad naar aanleiding van uw laatste brief over [belangheb-bende] tot de conclusie gekomen dat wij nog géén volledig beeld hebben van alle feiten en omstandigheden." 2.5.4. In de brief stelde de inspecteur vervolgens 16 vragen. De vragen zijn door Y BV beantwoord bij brief van 12 mei 1995 (bijlage 36 van het beroepschrift). Daarbij werden overgelegd de arbeidsovereenkomsten die belanghebbende heeft gesloten met E (overeenkomst van 5 juli 1982; sales promotor), M (20 januari 1994; employ-ee technical customer service), N (19 augustus 1991; sales promotor), en de arbeids-overeenkomsten gesloten door Y BV met O (28 juni 1989; management assistente), T (12 juni 1992; medewerkster verkoop), U (24 september 1992; medewerker ver-koop binnendienst X), V (16 februari 1981; telexiste) en W (28 februari 1994, pro-motie assistente), alsmede uittreksels uit het Handelsregister aangaande Y BV en kopieën van enkele contracten en orders. 2.5.5. Vervolgens heeft de inspecteur bij brief van 7 juli 1995 aan Y BV (bijlage 37 van het beroepschrift) onder meer het volgende geschreven: "Uit de door u verstrekte feiten blijkt, dat [belanghebbende] over kantoorruimte in Nederland beschikt. De activiteiten van de werknemers van [belanghebbende] in Nederland zijn de vol-gende: Het verstrekken van technische adviezen aangaande het gebruik van X-produkten aan afnemers in Nederland, België en Luxemburg, en de marketing van deze produkten op deze markten. Contractueel is in de arbeidscontracten uitgesloten, dat werknemers van [belanghebbende] in Nederland verkoopactiviteiten verrichten. De heer E is zowel werkzaam voor [belangheb-bende] als voor X-Nederland, als hoofd van de gehele afdeling X. Deze afdeling bestaat uit personeelsleden in dienst van Y BV en uit personeelsleden in dienst van [belanghebbende]. De heer E is procuratiehouder voor de X-activiteiten van Y BV. De activiteiten van de werknemers van [belanghebbende] in Nederland zijn erop gericht om de verkopen van [belanghebbende] aan de Benelux-landen via Y BV (afdeling X) te bevorde-ren. In de praktijk komt het erop neer, dat [belanghebbende] een vaste vertegenwoordiging in Nederland heeft, die technische- en marketing-activiteiten t.b.v. de koper van haar produkten verricht (Y BV). Deze koper betaalt hiervoor aan [belanghebbende] een vergoeding ten be-drage van 15% over de haarzelf gefabriceerde en in de Benelux verkochte omzet excl. OB. Over de door Y BV van [belanghebbende] gekochte produkten betaalt Y BV geen (aparte) vergoeding. Indien in de koopprijs van deze produkten een soortgelijke vergoeding -al dan niet als zoda-nig benoemd- is opgenomen, zijn wij van mening dat deze vergoeding op dezelfde manier dient te worden behandeld als hieronder toegelicht. Wij verzoeken u aan te geven of in de aan Y BV in rekening gebrachte bedragen voor inkopen van [belanghebbende] een vergoeding als hierboven bedoeld is opgenomen. Wij zijn van mening dat [belanghebbende] een vaste inrichting in Nederland heeft in de vorm van de X-afdeling die de technische- en marketing-activiteiten verricht. De voor deze activi-teiten door Y BV betaalde bedragen (15% van de X-omzet in de Benelux) dienen aan deze vaste inrichting te worden toegerekend. Uiteraard komen hierop in aftrek de door [belanghebbende] betaalde t.b.v. de X-afdeling sa-laris- en aanverwante kosten. Wij zijn voornemens om [belanghebbende] voor de Nederland-se belastingheffing als buitenlands belastingplichtige te beschrijven m.i.v. 1990.". 2.5.6. Bij brief van 13 juli 1995 (bijlage 38 van het beroepschrift) heeft de gemach-tigde van belanghebbende de inspecteur geschreven: "Hierbij bevestig ik namens Y BV de goede ontvangst van uw brief van 7 juli jl. gericht aan de heer L. Vanwege vakanties van betrokkenen zal een reactie u omstreeks week 35 bereiken.". 2.5.7. Het antwoord van Y BV op de brief van de inspecteur van 7 juli 1995 kwam bij brief van de gemachtigde van belanghebbende van 3 oktober 1995 (bijlage 39 van het beroepschrift). De gemachtigde schrijft daarin onder meer: "Het lijkt ons niet waarschijnlijk dat de activiteiten van [belanghebbende] een vaste inrich-ting vormen in de zin van artikel 49, lid 1 Wet op de IB, omdat deze activiteiten van onder-steunende en/of voorbereidende aard zijn. Het is vast beleid van het Ministerie van Financiën dat, in overeenstemming met artikel 5 van de OESO model verdragen, ondersteunings-, voorbereidende en hulpactiviteiten van een buitenlandse vennootschap niet leiden tot belastingplicht in Nederland. Indien u desondanks tot de conclusie zou komen dat [belanghebbende] een vaste inrichting in Nederland heeft kan hieruit niet automatisch worden afgeleid dat de winst, die aan deze vaste inrichting in Nederland dient te worden toegerekend, moet worden vastgesteld op de boven-genoemde vergoeding van 15% die [belanghebbende] ontvangt van Y BV. Zoals u aangeeft in uw brief van 7 juli 1995 zijn de activiteiten van [belanghebbende] in Ne-derland beperkt tot het verstrekken van technische adviezen. De winst die aan dergelijke acti-viteiten dient te worden toegerekend, kan niet worden berekend op transactiebasis, omdat er geen transacties plaatsvinden. Onder deze omstandigheden ligt een winstberekening op cost plus basis meer voor de hand. (…) In dit kader merken wij nog op dat uw vraag of de prijzen voor X-aankopen, die door [be-langhebbende] aan Y BV in rekening worden gebracht, een vergoeding bevatten voor de technische en marketing ondersteuning door [belanghebbende] niet van belang is. Indien de winstbepaling plaatsvindt op grond van de cost plus methode, zijn de prijzen die Y BV aan [belanghebbende] betaalt niet relevant. (…) Wij kunnen ons niet verenigen met uw voornemen om [belanghebbende] vanaf 1 januari 1990 als buitenlands belastingplichtige te beschrijven. Zelfs indien [belanghebbende] geacht kan worden in Nederland onderworpen te zijn, kan [belanghebbende] slechts als belasting-plichtige worden beschreven vanaf 1 januari 1990 indien er sprake is van een nieuw feit, waarmee u niet eerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Gezien het feit dat Y BV de Belastingdienst heeft geïnformeerd omtrent de aanwezigheid van [belangheb-bende-]werknemers in Nederland vanaf het begin van haar activiteiten hier te lande is er geen sprake van een nieuw feit.". 2.5.8. Op 20 november 1995 heeft belanghebbende de haar uitgereikte aangiftebil-jetten C voor de jaren 1992 tot en met 1994 bij de inspecteur ingediend. Daarin werd een in Nederland belastbare winst aangegeven berekend op basis van een cost-plusmethode. Bij de aangiften waren geen balansen en winst- en verliesrekeningen van belanghebbende van de desbetreffende jaren gevoegd. Met dagtekening 30 december 1995 heeft de inspecteur navorderingsaanslagen over de jaren 1990 en 1991 en een aanslag over 1992 opgelegd, met dagtekening 31 de-cember 1996 een aanslag over 1993 en met dagtekening 31 december 1997 een aan-slag over 1994. De (navorderings)aanslagen werden steeds berekend naar een belast-bare winst van ƒ2.000.000. De navorderingsaanslagen werden opgelegd zonder ver-hoging. Tegen de aanslagen heeft belanghebbende steeds een bezwaarschrift inge-diend. 2.5.9. Op 13 maart 1998 heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een brief gezonden waarin hij een overzicht heeft opgenomen van de feiten, een uiteen-zetting gaf van het eigen standpunt en met betrekking tot een aantal punten verzocht inlichtingen te verschaffen. Hij verzocht de gemachtigde deze vragen te beantwoor-den vóór eind april 1998. 2.5.10. Bij brief van 17 april 1998 (door de inspecteur per fax ontvangen op 20 april 1998) heeft de gemachtigde de inspecteur geantwoord dat zo spoedig mogelijk ant-woord op de vragen zou worden gegeven. De gemachtigde vroeg in de brief de in-specteur voorts een nadere toelichting te verschaffen over de precieze inhoud van de door de inspecteur in zijn brief van 13 maart 1998 gebezigde term "verkoopactivi-teiten". 2.5.11. Bij brief van 20 april 1998 heeft de inspecteur de brief van de gemachtigde van 17 april 1998 beantwoord en daarin aangegeven dat de vraagstelling door de gemachtigde niet de termijn voor beantwoording van de brief van 13 maart 1998 opschortte. 2.5.12. Bij brief van 29 april 1998 deelde de gemachtigde de inspecteur mee dat hij en belanghebbende niet in staat waren de brief van 13 maart 1998 vóór 30 april 1998 te beantwoorden. Een antwoord zou evenwel zo spoedig mogelijk worden gegeven. 2.5.13. Bij brief van 15 mei 1998 stelde de inspecteur belanghebbende nogmaals in de gelegenheid de gevraagde informatie aan te leveren. Als uiterste datum voor be-antwoording werd gesteld 12 juni 1998. Daarbij werd vermeld dat indien op die da-tum de gevraagde informatie niet zou zijn ontvangen het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toepassing zou vin-den. 2.5.14. De gemachtigde reageerde bij brief van 12 juni 1998. Daarin gaf hij aan dat de gestelde datum niet zou worden gehaald. Hij vroeg de inspecteur om begrip. 2.5.15. Bij brief van 30 juni 1998 heeft de inspecteur de gemachtigde van belang-hebbende het volgende geschreven: "Op 15 mei bent u peremptoir gesteld ten aanzien van de beantwoording van de vragen die ik heb gesteld in de brief van 13 maart jongstleden. Heden 23 juni 1998 heb ik nog geen ant-woord van u mogen ontvangen. U brief van 12 juni vermag de termijn niet op te schorten. (…) Omdat ik geen antwoord op de vragen heb gehad blijf ik bij het standpunt ingenomen bij aan-slagregeling. Er is niet gebleken dat in en hoeverre de aanslag onjuist is. (…) Het niet beant-woorden van de vragen heeft voor belastingplichtige als consequentie dat in de bezwaarfase artikel 25 lid 6 AWR zal worden toegepast en dat de rechter artikel 29 zal toepassen. Belas-tingplichtige heeft immers niet voldaan aan haar verplichtingen van artikel 47, 47a en 49 AWR. Deze brief dient als motivering op de afwijzing van de bezwaren gericht tegen de aanslagen vennootschapsbelasting 1990 tot en met 1994. De officiële beschikkingen zullen u separaat worden toegezonden (…)". 2.5.16. Bij brieven van 2 juli 1998 en 3 juli 1998 heeft de gemachtigde van belang-hebbende gereageerd op de brief van de inspecteur van 30 juni 1998 en hij heeft daarin geprotesteerd tegen het standpunt dat de inspecteur in die brief heeft ingeno-men. 2.5.17. De in Nederland werkzame werknemers van belanghebbende werken in ruimten (werkkamers en laboratorium) die door Y BV ter beschikking zijn gesteld in haar kantoor in P. 2.6. Met dagtekening 10 juli 1998 heeft de inspecteur uitspraken gedaan op de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften en daarbij onder verwijzing naar de brief van 30 juni 1998, ook voor het onderhavige jaar de aanslag gehandhaafd. 2.7. Bij brief van eveneens 10 juli 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende een uiteenzetting gegeven van het standpunt van belanghebbende en is daarbij op enkele punten ingegaan op de door de inspecteur in zijn brief van 13 maart 1998 ge-stelde vragen. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende haar on-derneming mede drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland en, zo ja, wat de omvang van de in Nederland belastbare winst is. Voorts is in geschil of be-langhebbende heeft voldaan aan de verplichting van artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR en in verband hiermee de omkering van de bewijslast van artikel 25, zesde lid, van de AWR van toepassing is. Voorts is in geschil of de inspecteur beschikt over het ingevolge artikel 16, eerste lid, van de AWR voor navordering vereiste nieuwe feit. 4. Standpunten van partijen Voor de standpunten van partijen en voor de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- nog het volgende toegevoegd. door de gemachtigde: In punt 12 van mijn pleitnota verwijs ik naar bijlage 2 van die pleitnota. De in die bijlage 2 genoemde kosten zijn de salariskosten van het Y-personeel voor zover de kosten zijn doorbelast aan belanghebbende. Het betreft alléén salariskosten van onder meer drie a-specialisten. Overheadkosten en dergelijke zijn niet doorbelast. De research en developmentkosten voor X zijn in 1994 gebudgetteerd op ƒ 22 mil-joen. In punt 18 van mijn pleitnota staat een typefout: het in de laatste zin genoemde be-drag van SFR 2,2 miljoen moet zijn SFR 22 miljoen. In punt 14 van de pleitnota is aan het slot een deel weggevallen. Na 'distributeurs' moet nog worden toegevoegd: dan wel aan de supply chain activiteiten van X SA. De sales ingenieur is de enige persoon die een verkoopfunctie heeft en dan uitsluitend met betrekking tot afnemers binnen Zwitserland. Ter uitvoering van de overeenkomst tussen belanghebbende en Y BV zijn er Neder-landers in dienst van belanghebbende. Die omstandigheid heeft uiteindelijk tot dit geschil geleid. De gestelde omkering van de bewijslast acht ik buitenproportioneel. Y BV was de facto verantwoordelijk voor de werknemers van belanghebbende. In 1994 heeft Y BV het initiatief genomen om loonbelasting in te houden. Naar aanleiding daarvan heeft de belastingdienst een vragenbrief gestuurd en zo is de zaak begonnen. Belanghebbende heeft altijd geprobeerd om met de belastingdienst tot een vergelijk te komen. Z SA is een concern dat wereldwijd actief is. Wij wilden zoeken naar een oplossing voor het verleden en voor de toekomst. Dat is niet gelukt. Als gevolg daarvan bestaat er nu niet alleen een geschil over de onderhavige jaren maar ook over de volgende jaren. Overleg tussen belanghebbende en Y BV heeft ertoe geleid dat de zaak is geher-structureerd met ingang van 1 januari 2000. Alle activiteiten van belanghebbende zijn ondergebracht in een dochtervennootschap van Y BV. Verzocht is om toepas-sing van artikel 14. Ons idee om het huidige geschil op te lossen was een stapsgewijze oplossing. Eerst de vraag beantwoorden of er een vaste inrichting is. Zo ja, wat doet die? Daarna pas praten over de toe te rekenen winst. Het was lastig om alle vragen van de belastingdienst tijdig te beantwoorden. De ad-ministratie van belanghebbende is niet ingericht op belastingplicht in Nederland. Het is nooit de bedoeling van het Z-concern geweest om niet te voldoen aan de in-formatieplicht. Dat kan een dergelijk concern zich niet veroorloven. Uit de jaarreke-ning van het concern blijkt een behoorlijke gemiddelde belastingdruk. Binnen belanghebbende is er geen infrastructuur ten behoeve van de discussie met de inspecteur. Het is een technisch bedrijf. Y BV heeft al vanaf 1994 discussies met de inspecteur over verschillende punten. Ons idee was om in die discussies ook het onderhavige geschil mee te nemen. Het gehele afgelopen jaar is er veel contact geweest met de belastingdienst. Y BV waar-deert de manier waarop de belastingdienst nu aan de zaak werkt. Belanghebbende is actief op het gebied van a-producten. Het is een nichebusiness. Het is een zeer specialistisch gebied. Uit de bijlagen bij de pleitnota over het perso-neel in Zwitserland valt af te leiden dat die mensen allen een zware vooropleiding hebben. Het personeel in Nederland heeft een dergelijke opleiding niet dan wel min-der zwaar. Het zwaartepunt van de organisatie van belanghebbende ligt in Zwitser-land. Er wordt ook gebruik gemaakt van kenniscentra van Z; die zijn geconcentreerd in Xa. Xa is de consultancyfirma binnen het Z-concern. Een aantal mensen van Xa is gedetacheerd bij belanghebbende in Zwitserland. Dat het zwaartepunt van belanghebbende in Zwitserland is moet gevolgen hebben voor de belastingheffing in Nederland. Uit tabel 2 in de pleitnota blijkt dat de aansla-gen veel te hoog zijn. Alle stellingen in de stukken worden gehandhaafd. Primair is de stelling dat van een vaste inrichting geen sprake is. Mocht het Hof oordelen dat er wel een vaste inrich-ting is dan wordt gesteld dat sprake is van een ondersteunend karakter en moet de winst op cost-plusbasis worden bepaald. Die "plus" zou tussen de 5 en 10 procent moeten liggen. Uiterst subsidiair kan de winst worden benaderd via het systeem van de inspecteur met uitzondering van stroom 3; dat is de stroom die betreft de export van door Y BV gemaakte producten. Daarover is in 1988 een afspraak gemaakt met de inspecteur. Voor dit deel, stroom 3 dus, heeft de inspecteur geen nieuw feit. Belanghebbende blijft bereid om tot een regeling met de inspecteur te komen. Ik ver-zoek het Hof thans een materiële beslissing te nemen. Uit onderdeel B van de overeenkomst tussen belanghebbende en Y BV valt af te lei-den dat de rechten van belanghebbende voor de Nederlandse markt zijn overgedra-gen aan Y BV. Dat is in elk geval de geest van de overeenkomst. Er is een gesprek geweest met de belastingdienst over een regeling voor het hele concern over alle lopende geschillen. Op grond van de overeenkomst is Y BV 15% aan belanghebbende verschuldigd voor de diensten van laatstgenoemde. De lokale kosten komen voor rekening van Y BV en die worden verrekend met de commissie. Het is nooit de bedoeling geweest om de verkoop in Nederland van X-produkten voor rekening van belanghebbende te laten geschieden. Ik weerspreek al hetgeen de inspecteur in de pleitnota heeft gesteld. De inspecteur wil gewoon de feiten niet zien. Bijvoorbeeld de 3% royalties: die is genoemd in de overeenkomst tussen Z SA en belanghebbende en wel in artikel 9 lid 1. Van de werknemers in Zwitserland heb ik de personeelsfiches overgelegd. Die zijn weliswaar van 1994 maar het beeld in de andere jaren is niet anders. Ik ben altijd bereid alsnog de arbeidsovereenkomsten te laten overkomen. Belanghebbende moet producten via Y BV afzetten. Y BV was meer georienteerd op andere producten. Daarom wordt de benodigde kennis ingehuurd van belanghebben-de. De werknemers van belanghebbende in Nederland die Y BV assisteren leunen op de expertise en kennis die in Zwitserland aanwezig is. Er zijn medewerkers van belanghebbende en Y BV ter zitting aanwezig die enige toelichting willen geven. door E: (…) door C: (…) door J.I. Janse: Als belanghebbende een product heeft ontwikkeld en het wordt ter beschikking ge-steld van de distributeur komt Y BV in beeld. Als een order binnenkomt wordt die ingebracht in het ordersysteem van Y BV. Dan volgt het traject van orderafhande-ling: de order gaat naar het distributiecentrum als het product in voorraad is of anders gaat er een inkooporder naar belanghebbende. Die inkooporder wordt geplaatst door de inkoopafdeling van Y BV. De producten worden afgeleverd vanuit het distributie-centrum van Y BV. Er wordt door Y BV gefactureerd. De tabel 2 op pagina 22 van de conclusie van repliek is de omzet in de Benelux van X-producten. In de onderhavige jaren was die omzet in totaal ongeveer ƒ 74 miljoen en bedroeg de winst ongeveer ƒ 13,5 miljoen. Het Hof verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is vastgesteld op 13 november 2002 door mrs. Smit, Van Loon en Meussen, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer. De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm en bepaalt dat slechts de door de griffier afgegeven geanonimiseerde versie mag worden gepubliceerd. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen: 1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 5.1.1. De inspecteur voert aan dat belanghebbende zowel in de fase van de aanslag-regeling als in de fase van het bezwaar heeft verzuimd de inspecteur de door deze gevraagde inlichtingen te verschaffen. In het bijzonder wijst de inspecteur op de brief van 13 maart 1998, gericht aan belanghebbendes gemachtigde, in welke brief hij heeft gevraagd om overlegging van de gedetailleerde balans en verlies- en winstre-kening van belanghebbende, vergezeld van een goedkeurende verklaring van een externe registeraccountant, om een beschrijving van de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende, om een overzicht van het aantal werknemers, hun taken en be-loningen, om inlichtingen over de functie van het laboratorium in het pand a-straat 1 te P en welke de identiteit is van de rechtspersoon die de kosten hiervan draagt en om het verschaffen van inzicht in de opbouw van de prijzen in de prijscourant, op een wijze waardoor duidelijk wordt welke werkzaamheden -en door wie verricht- aan de prijzen ten grondslag liggen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aldus aan belanghebbende gevraagd heeft om verstrekking van gegevens en inlichtingen die van belang zijn voor de vraag of belanghebbende haar onderneming al dan niet drijft met behulp van een vaste inrich-ting in Nederland. Met de vragen is dus een belang gemoeid als bedoeld in artikel 47 van de AWR. Bij de inspecteur kon op grond van hem bekende, hierna nog te noe-men, feiten de opvatting postvatten dat belanghebbende mogelijk een vaste inrichting in Nederland had. 5.1.2. Belanghebbende heeft de vragen van de inspecteur niet binnen de oorspronke-lijk gestelde termijn beantwoord. Zij heeft dat ook niet gedaan binnen de termijn die de inspecteur nader stelde in zijn brief van 15 mei 1998, in welke brief de inspecteur tevens aangaf dat indien de vragen niet uiterlijk op 12 juni 1998 waren ontvangen, het bepaalde in (destijds) artikel 25, zesde lid, van de AWR toepassing zou vinden. Binnen de gestelde termijnen was niet één antwoord gegeven of opgevraagd bescheid overgelegd. Pas bij brief van 10 juli 1998 beantwoordde de gemachtigde van belang-hebbende een aantal van de gestelde vragen. Op grond van het een en ander heeft de inspecteur terecht bij het doen van uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift de omkering van de bewijslast toegepast. Zoals hierna nog wordt overwogen, was de inspecteur niet gehouden belanghebbende een langere termijn toe te staan. Ingevolge het bepaalde in (thans) artikel 27e, eerste volzin, aanhef, onder-deel b en slot, van de AWR is ook het Hof gehouden het beroep ongegrond te verkla-ren, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. 5.1.3. Belanghebbende voert tegen de omkering van de bewijslast nog aan: (i.) dat bij de hantering van zijn bevoegdheden jegens de belastingplichtige de in-specteur is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en hij, door bij het stellen van de vragen geen rekening te houden met de hoeveelheid werk die deze voor belanghebbende en de gemachtigde zouden meebrengen, de betrokken belangen niet in redelijkheid heeft afgewogen; (ii.) dat vragen die betrekking hebben op de winstvaststelling pas aan de orde mogen komen als vaststaat dat belanghebbende haar onderneming mede drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland; (iii.) dat uit de vraagstelling van de inspecteur niet bleek op welke jaren de vragen betrekking hadden; (iv.) dat omkering van de bewijslast slechts kan gelden voor vragen die niet zijn be-antwoord. 5.1.4. Omtrent hetgeen belanghebbende aldus heeft aangevoerd, overweegt het Hof als volgt. (ad i.) Belanghebbende voert slechts in algemene termen aan dat met het beantwoor-den van de vragen een grote hoeveelheid werk is gemoeid. Dat zij dat werk niet kon verrichten binnen de door de inspecteur gestelde termijn, heeft zij de inspecteur niet reeds na ontvangst van de brief van 13 maart 1998 kenbaar gemaakt. Ook in de brief van de gemachtigde van 17 april 1998 (per fax bij de inspecteur ingekomen op 20 april 1998) wordt geen melding gemaakt van problemen op dit vlak en wordt de in-specteur een "zo spoedig mogelijk" antwoord in het vooruitzicht gesteld. Gedurende de werkzaamheden die zij moest verrichten om tot beantwoording van de vragen te kunnen komen, heeft belanghebbende ook niet contact met de inspecteur opgenomen om hem gemotiveerd op de hoogte te stellen van de problemen waar zij op stuitte. Pas op de dag waarop de door de inspecteur gestelde termijn afliep (12 juni 1998) heeft de gemachtigde de inspecteur, zonder verdere toelichting, bericht dat de gestel-de termijn niet zou worden gehaald. Onder deze omstandigheden heeft het Hof geen gronden om tot het oordeel te komen dat de inspecteur bij een behoorlijke afweging van de belangen belanghebbende een (nog) langere termijn behoorde te gunnen dan de uiteindelijke drie maanden die hij belanghebbende, na verlenging, uiteindelijk heeft gegeven. Voor zover belanghebbende met haar betoog bedoelt dat de inspec-teur na een behoorlijke belangenafweging had behoren af te zien van het stellen van (bepaalde) vragen is het Hof van oordeel dat dit betoog faalt. Het Hof verwijst daar-voor naar hetgeen hiervóór reeds werd overwogen. (ad ii.) De opvatting van belanghebbende dat de inspecteur vragen die betrekking hebben op de bepaling van de winst van de vaste inrichting van belanghebbende pas kan stellen nadat tussen partijen is komen vast te staan dat belanghebbende inderdaad een vaste inrichting in Nederland heeft, is onjuist. (ad iii.) In zijn brief van de inspecteur van 7 juli 1995 aan Y BV heeft de inspecteur geschreven: "We zijn voornemens om X SA voor de Nederlandse belastingheffing als buitenlands belastingplichtige te beschrijven m.i.v. 1990". Van deze opmerking is uitdrukkelijk nota genomen in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 3 oktober 1995. Vervolgens heeft zich tussen partijen een discussie en correspondentie ontwikkeld over de aldus door de inspecteur gestelde belastingplicht van belangheb-bende hier te lande, waarbij ook van de zijde van belanghebbende bij geen enkele gelegenheid onderscheid is gemaakt naar tijdvakken. Het moest belanghebbende dus duidelijk zijn dat de vragen van de inspecteur betrekking hadden op de jaren vanaf 1990, en dus ook op het onderhavige jaar. (ad iv.) De inspecteur heeft, omdat hij het niet uitgesloten achtte dat belanghebbende haar onderneming dreef met behulp van een vaste inrichting in Nederland, bij zijn brief van belanghebbende een aantal gegevens en inlichtingen gevraagd, welke gege-vens en inlichtingen hij nodig achtte om zich een juist beeld te vormen over de werk-zaamheden van belanghebbende in Nederland en de gevolgen daarvan voor de belas-tingheffing hier te lande. Het Hof is overigens van oordeel dat van alle vragen kan worden gezegd dat zij -op zichzelf beschouwd of in onderling verband- konden bij-dragen aan een juist oordeel over de aanwezigheid van een vaste inrichting in Ne-derland, zodat zij in het kader van de omkering van de bewijslast alle van voldoende gewicht zijn. Belanghebbende heeft de vragen niet binnen de gestelde termijn beantwoord, ook niet gedeeltelijk. In zoverre faalt dus het betoog van belanghebbende, aangezien de omkering van de bewijslast alle vragen uit de brief van 15 maart 1998 treft. De om-standigheid dat bepaalde vragen mogelijk in een later stadium wel zijn beantwoord speelt hierbij geen rol, aangezien het rechtsgevolg van omkering van de bewijslast door een belastingplichtige niet kan worden afgeschud door in een later stadium alsnog te "voldoen" aan de verplichting die dat rechtsgevolg doet intreden. 5.2.1. Het vorenstaande houdt in dat de bestreden uitspraak in stand dient te blijven, tenzij het Hof tot het oordeel komt dat belanghebbende heeft doen blijken dat de uit-spraak geheel of ten dele onjuist is. Voor de onderhavige zaak houdt zulks in dat op belanghebbende de plicht rust om het bewijs te leveren van de feiten en omstandig-heden die de conclusie rechtvaardigen dat zij haar onderneming niet drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland en dat zij moet bewijzen dat haar winst lager is dan door de inspecteur is aangenomen. Anderzijds geeft de omkering van de bewijs-last de inspecteur niet een vrijbrief voor het naar willekeur opleggen en handhaven van een aanslag. De aanslag moet zijn gebaseerd op redelijke aannames en schattin-gen. 5.2.2. Het Hof zal eerst onderzoeken of de inspecteur de aanslag in redelijkheid kon opleggen en handhaven. De inspecteur is van oordeel dat belanghebbende in Neder-land een handelsbedrijf uitoefent en heeft zijn standpunt in de pleitnota in het kort als volgt weergegeven. Er is een organisatie van minimaal zeven personen in Nederland actief om producten van belanghebbende te verkopen, op kwaliteit te bewaken, te modificeren naar de wensen van de klant, aan te passen aan de ontwikkelingen op de markt, naamsbekendheid te geven etc., kortom om de producten te verkopen en het merkrecht te exploiteren. Belanghebbende geeft niet alleen leiding aan die organisa-tie in Nederland, maar draagt ook de kosten ervan. De winsten die de organisatie behaalt komen belanghebbende toe. De werkzaamheden, welke zeker niet kwalifice-ren als neven- of ondersteunende werkzaamheden, worden in Nederland verricht in een daartoe ingerichte ruimte welke belanghebbende permanent ter beschikking staat. Het Hof is, mede gelet op hetgeen hierna onder 5.2.3. wordt overwogen, van oordeel dat niet is gebleken dat deze uitgangspunten onjuist zijn. Het Hof is verder van oordeel dat de inspecteur, die voorts gemotiveerd heeft gesteld dat met betrekking tot de verkoop van producten de werkelijkheid niet aansluit bij de letter van het tussen belanghebbende en Y BV gesloten contract, zich op basis van de hem gebleken feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat belanghebbende een vaste inrichting in Nederland heeft, ook in de zin van artikel 4, tweede lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitser-se Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148 en Trb. 1966, 177. Van een willekeurig handelen van de inspecteur is geen sprake. Voorts heeft de inspecteur de winst van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland vastgesteld op ƒ 2.000.000. Dit bedrag heeft hij in de stukken onderbouwd. Ook daarbij is naar het oordeel van het Hof geen sprake van willekeur. 5.2.3. Met hetgeen zij tegen de uitspraak van de inspecteur heeft ingebracht, heeft belanghebbende de onjuistheid ervan niet bewezen. Belanghebbende heeft met de door haar overgelegde gegevens onder meer niet overtuigend aangetoond dat de acti-viteiten van belanghebbende in Nederland beperkt zijn gebleven tot, naar zij stelt, het verlenen van technische en marketing ondersteuning van Y BV ten behoeve van de verkoop van X-producten. Integendeel, de omstandigheid dat, zo is komen vast te staan, het salaris van de heer E geheel ten laste van belanghebbende komt, geeft aanleiding voor de veronderstelling dat ook zijn procuratie ten aanzien van de prijs-stelling van de producten aan belanghebbende moet worden toegerekend. Hieruit en uit hetgeen in het geding over en weer naar voren is gekomen, komt het beeld naar voren dat de werknemers van belanghebbende in Nederland de laatste hand leggen aan de productontwikkeling ten behoeve van de door Y BV en haar X-afdeling be-diende klanten, zodat belanghebbende door middel van haar werknemers hier te lan-de zowel het product als de prijs van dat product bepalen, waarna vervolgens bij de feitelijke afzet de kanalen van Y BV worden gebruikt. Wat betreft de omvang van het resultaat van belanghebbende in Nederland heeft be-langhebbende de omvang van de door de inspecteur vastgestelde winst bestreden door overlegging van een aantal cijfermatige gegevens en -eerst bij de conclusie van repliek- een globale generale balans en generale winst- en verliesrekening van be-langhebbende. Met deze bestrijding heeft belanghebbende evenwel de onjuistheid van de uitspraak niet aangetoond. Aangezien belanghebbende ook niet de feiten en omstandigheden heeft bewezen op grond waarvan zou moeten worden beslist dat slechts sprake is van ondersteunende werkzaamheden van belanghebbende, komt de door haar op die grond bepleite winstberekening door middel van een cost-plusberekening ook niet aan de orde. 5.3. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de inspecteur voor een deel van de door hem in aanmerking genomen winst van belanghebbende niet beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Zij voert daartoe aan dat over de zgn. stroom 3 (de export van door Y BV gemaakte producten) in 1988 een afspraak is gemaakt met de inspecteur. Omtrent de aard en de inhoud van die afspraak heeft zij evenwel niets, althans onvoldoende, aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit. Voor zover moet worden aangenomen dat belanghebbende haar stelling dat de in-specteur ook overigens niet beschikt over het nieuwe feit dat voor navordering ver-eist is (in de onder 2.5.7. geciteerde brief van 3 oktober 1995 brengt zij deze stelling naar voren, maar in de gedingstukken is deze verder niet teruggekomen), is het Hof van oordeel dat deze stelling faalt. In de brief van 3 oktober 1995 stelt belangheb-bende dat, gezien het feit dat Y BV de Belastingdienst heeft geïnformeerd omtrent de aanwezigheid van X-werknemers in Nederland vanaf het begin van haar activiteiten hier te lande, er geen sprake is van een nieuw feit. In het geding is niet meer geble-ken dan dat Y BV op 24 juli 1985 een brief met een dergelijke inhoud heeft gezon-den aan de Inspecteur der directe belastingen te Q (zie onder 2.4. hiervóór). Dit ge-geven is evenwel onvoldoende om het oordeel te rechtvaardigen dat de inspecteur die ten aanzien van belanghebbende bevoegd is voor de heffing van vennootschapsbe-lasting geen nieuw feit voor navordering heeft. 6. Proceskosten Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstan-digheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroor-deling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve recht-spraak belastingzaken.