ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8084

kenmerk P98/00889 GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Eerste Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P, de inspecteur. 1. Loop van het geding 1.1. Van belanghebbende is per fax een beroepschrift ontvangen op 4 maart 1998, ingediend door mr. C.J. te Z als haar substituut gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 23 januari 1998 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993. Het beroep is aangevuld bij brief van 29 april 1998 van mr. J.H. te Z, gemachtigde van belanghebbende. De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van f 650.728 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen en f 88.291 aan heffingsrente. Na bezwaar is de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van f 491.399 aan loonbelasting en f 66.673 aan heffingsrente. 1.2. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak alsmede van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een berekend naar een heffingsgrondslag van f 719.040, dan wel van f 851.824. Meer subsidiair strekt het beroep tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag van f 5.192. 1.3. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak. 1.4. Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden. 1.5. Ter zitting van 5 januari 1999 zijn verschenen mr. J.H. voornoemd, tot bijstand vergezeld van G., alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van mr. M. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast geldt. De pleitnota van belanghebbende bevat één bijlage, waarvan de inspecteur heeft kunnen kennis nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is op 4 september 1986 opgericht onder de naam R II B.V. door R B.V. en de directeur en enig aandeelhouder van R B.V., G. Per of kort na de oprichtingsdatum zijn de aandelen in belanghebbende overgedragen aan de vier kinderen van G. Belanghebbende heeft bij oprichting onder meer ten doel het doen van periodieke uitkeringen. In 1993 zijn de aandelen in belanghebbende overgedragen aan derden. De naam van belanghebbende is op 29 maart 1994 gewijzigd in F N B.V. en later, op 17 december 1996, in D H B.V. 2.2. G, geboren op 1 januari 1932 en gehuwd, is in op 1 juli 1952 als directie-assistent in dienst getreden bij de rechtsvoorgangster(s) van G's Magazijnen B.V., een dochtermaatschappij van G Holding B.V. Hij was indertijd door tussenkomst van R B.V. mede-aandeelhouder in G Holding B.V. De G Groep hield zich bezig met handel. G was laatstelijk lid van de Raad van Bestuur van G Holding B.V. en beheerder van G's Magazijnen België N.V. 2.3. In december 1985 is de Raad van Bestuur van G Holding B.V. besprekingen gestart met de Raad van Bestuur van W B.V., de houdstervennootschap van onder meer H B.V., over samenwerking. De besprekingen hebben geleid tot een overname van de aandelen G Holding B.V. per 1 april 1986 door W B.V. De taken van de Raad van Bestuur van G Holding B.V. werden overgenomen door de Raad van Bestuur van W B.V. Als gevolg daarvan werd de functie van G overbodig. 2.4. Op 31 januari 1986 is een overeenkomst tussen G en de G Groep opgesteld. Volgens het handgeschreven contract zou G terugtreden als directeur en een schadeloosstelling ontvangen, samengesteld als volgt: f 1.200.000 in de vorm van een stamrecht en f 600.000 als een aanvulling op zijn pensioenrechten. De tot dan toe door G verworven pensioenrechten had de G Groep ondergeb Bij brief van 3 november 1986 berichtte de belastingadviseur aan G dat navraag bij Hudig-Langeveldt hem geleerd had dat op basis van de bij de verzekeringsmaatschappijen gebruikelijke tarieven voor een koopsom van f 1,2 miljoen een jaarlijks ouderdoms-pensioen van f 84.800, gecombineerd met een volledig weduwenpensioen, kon worden verzekerd. In november 1986 kwamen belanghebbende en G overeen dat belanghebbende hem jaarlijks een bedrag van f 85.000 zou betalen, voor het eerst op 1 april 1987 en eindigend bij zijn overlijden, en voorts dat belanghebbende vanaf de datum van zijn overlijden een bedrag van ook f 85.000 zou betalen aan zijn echtgenote, eindigend bij haar overlijden. 2.10. Op 27 december 1988 verhuisde G met zijn echtgenote van Z naar Antwerpen. Bij brief van 27 juli 1989 verzocht de belastingadviseur aan de Inspecteur der directe belastingen (afdeling loonbelasting) te Z om de afgifte van een verklaring als bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1993, hierna: de Wet), op grond waarvan belanghebbende zou worden vrijgesteld van de verplichting tot inhouding van loonbelasting op de aan G uit te betalen lijfrente-uitkering, onder mededeling dat de lijfrente-uitkering aan België ter belastingheffing was toegewezen ingevolge artikel 22 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting naar het inkomen en het vermogen (hierna: het Verdrag). De genoemde Inspecteur heeft de gevraagde verklaring op 5 oktober 1989 afgegeven. Het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Brunssum verklaarde bij brief van 23 maart 1993 dat V Levensverzekering N.V., met welke vennootschap G een pensioenovereenkomst als bedoeld in artikel 2, vierde lid, onderdeel C, van de Pensioen- en spaarfondsenwet had gesloten, mocht afzien van de inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op de door haar uit te betalen afkoopsom ter zake van zijn pensioenrechten. 2.11. Op 22 maart 1993 sloot G, met instemming van zijn echtgenote, twee overeenkomsten met belanghebbende. Volgens de aanhef van de eerste overeenkomst had G tegen betaling van een koopsom van f 600.000 per 1 april 1986 een uitgestelde lijfrente bedongen op zijn leven en dat van zijn echtgenote, waarvan de hoogte op een nader te bepalen tijdstip zou worden vastgesteld. De contractspartijen kwamen overeen dat dit recht werd afgekocht en dat, voor zover de afkoopwaarde lager was dan de gestorte koopsom vermeerderd met een samengestelde interest van 7 percent, genoegen werd genomen met de bij belanghebbende aanwezige afkoopwaarde. Volgens de tweede overeenkomst werd ook het recht op de ingegane periodieke uitkeringen van f 85.000 per jaar afgekocht. Belanghebbende verbond daarom zich een bedrag van f 1.117.000 als afkoopwaarde van de ingegane jaarlijkse periodieke uitkeringen te betalen. Belanghebbende heeft in april 1993 een bedrag van f 1.754.140 zonder inhoudingen betaald aan G. 2.12. In de jaarstukken van belanghebbende over 1993 heeft zij een extra dotatie aan de lijfrenteverplichting van f 251.220 verantwoord. De afkoop van de pensioenvoorziening is als volgt toegelicht: saldo per 1/1/1993 f 780.830 vrijval f 143.690 afkoop f 637.140 --------- saldo per 1/4/1993 nihil De belastingadviseur heeft een en ander toegelicht bij brief aan de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen H van 2 december 1996: "Gezien het koersherstel in 1993 kon er op het afkoopmoment een (inhaal)dotatie plaatsvinden. Dientengevolge is de actuariële waarde van de ingegane lijfrente op het moment van afkoop opnieuw bepaald en vastgesteld op f 1.117.000. Dit vergde een dotatie van f 251.220. Het resterende kapitaal ad f 637.140 is volledig toegerekend aan de uitge- stelde lijfrente. Aangezien de boekwaarde van de verplichting op 1 januari 1993 f 780.830 bedroeg, leidde dit tot een 'vrijval' van f 143.690." 2.13. De inspecteur heeft naar aanleiding van de betaling aan G ee De afkoopsom vloeit voort uit de wachtgeldregeling die G indertijd is toegekend vanwege de voortijdige ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst en staat los van de pensioentoezegging van zijn toenmalige werkgeefster. De regeling strekte tot vervanging van te derven inkomsten uit arbeid. Zij is dan ook niet afgestemd op de voorziening in het levensonderhoud bij ouderdom of invaliditeit. De afkoopsom staat ook niet, zoals gebruikelijk is voor pensioenen, in redelijke verhouding tot de verrichte arbeid van G. Tot slot geldt dat terwijl een werkgever de modaliteiten van een pensioenaanspraak bepaalt, G zelf de omvang en de begunstigden van de onderwerpelijke lijfrente-uitkeringen heeft vastgesteld. De onderhavige afkoopsom kan dan ook niet worden gekwalificeerd als een pensioen of een andere soortgelijke beloning in de zin van artikel 18 van het Verdrag. 5.3. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat de afkoopsom op grond van artikel 22 van het Verdrag ter heffing aan de woonstaat van G is toegewezen, gaat eraan voorbij dat de afkoopsom haar ontstaansgrond vindt in te derven inkomsten uit arbeid als bestuurder van een besloten vennootschap en dat daarvoor regelingen zijn getroffen in de artikelen 15 of 16 van het Verdrag. Gesteld noch gebleken is dat in het licht van genoemde verdragsartikelen 15 en 16 België in plaats van Nederland bevoegd is om te dezer zake te heffen. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur. 5.4. Belanghebbende stelt voorts dat bij haar door de afgegeven verklaring van 5 oktober 1989 het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat belastingheffing over de aan G uit te betalen lijfrente-uitkering in de vorm van een afkoopsom achterwege kon blijven. De inspecteur bestrijdt dit beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Voor zover belanghebbende hierbij tevens een beroep doet op de akkoordbevinding van de inspecteur der vennootschapsbelasting met de inhoud van de brief van 20 maart 1986 verwerpt het Hof dit beroep, omdat die brief niet handelt over een uitbetaling aan G. Een rechtens te honoreren vertrouwen wordt evenmin gewekt door de verklaring van de Inspecteur der directe belastingen te Z van 5 oktober 1989. In het verzoek van belanghebbende van 27 juli 1989 om de afgifte van de verklaring als bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet werd slechts melding gemaakt van een lijfrente-uitkering en is verwezen naar artikel 22 van het Verdrag. Door dit zeer summiere verzoek is bij de voor de loonbelasting bevoegde inspecteur de indruk gewekt dat het om een uitkering buiten de loonsfeer ging. Deze inspecteur heeft geen onderzoek naar de juistheid van deze kwalificatie van de uitkering behoeven in te stellen, omdat het verzoek afkomstig was van een gerenommeerd belastingadvieskantoor en omdat hij, naar de inspecteur heeft verklaard, destijds ook niet op de hoogte was van de stukken die aan de inspecteur der vennootschapsbelasting waren gezonden. 5.5. Het staat vast dat belanghebbende op 22 maart 1993 haar verplichting jegens G tot het doen van lijfrente-uitkeringen heeft afgekocht en dat zij dat tegelijk deed met haar uitgestelde lijfrenteverplichting jegens hem. Blijkens het in kopie overgelegde contract beliep de afkoopsom ter zake van de ingegane lijfrenteverplichting f 1.117.000. Belanghebbende heeft in vervolg op deze overeenkomsten in totaal f 1.754.140 aan belanghebbende overgemaakt. Het verschil tussen de twee bedragen, f 637.140, is in de jaarstukken van belanghebbende aangeduid als afkoop van pensioen. Belanghebbende stelt nu dat het bedrag van f 1.117.000 destijds niet juist is vastgesteld en dat de afkoopsom terzake van de ingegane lijfrente f 942.880 had moeten bedragen. De inspecteur heeft deze stelling bestreden. Ook het Hof kan belanghebbende hier niet volgen. Haar stelling komt neer op een herkwalificatie van haar betalingen aan G. Het bedrag van f 1.117.000 vloeit voort uit door G te derven arbeidsinkomsten en is indertijd tussen onafhankelijke contractspartijen als afkoopsom