ECLI:NL:GHAMS:1997:AA4142

Gerechtshof te Amsterdam kenmerk P96/3359 GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Eerste Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particu-lieren te P, de inspecteur. 1. Loop van het geding Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ont-vangen op 11 september 1996. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 augustus 1996, betreffende de inhouding van loonbelasting en premie volks-verzekeringen (hierna: loonheffing) op het loon van belang-hebbende over de maand mei 1996. Over het loon van mei 1996 is aan loonheffing ingehouden f 1.681,50 en f 2.359,34, alzo in totaal f 4.040,84. Na bezwaar is bij de bestreden uitspraak van de inspecteur het totale bedrag van de inhouding gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en kennelijk tot vermindering van de loonheffing door verlaging van de grondslag met f 62,-- respectievelijk f 1.201,60. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Ter zitting van 26 augustus 1997 zijn verschenen belangheb-bende, vergezeld van drs. A, alsmede namens de inspecteur mr. B, advocaat te Q, vergezeld van mr. C, drs. D en E. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met bijlage overgelegd. Namens de inspecteur zijn twee pleitnota's overgelegd, waarvan een met bijlagen. Van de overgelegde stukken heeft de wederpartij kunnen kennis nemen en zich erover kunnen uitlaten. De inhoud van al deze stukken geldt als hier ingelast. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende, geboren in 1964 en ongehuwd, was tot 1 mei l997 in loondienst van het Ministerie van Financiën en als zodanig werkzaam bij de Belastingdienst te R. Met ingang van 1 mei 1997 is belanghebbende in loondienst werkzaam als belastingadviseur. 2.2. Over de maand mei 1996 omvatte het loon uit voormelde dienstbetrekking bij het Ministerie van Financiën een bedrag aan maandloon van f 5.291,-- en een bedrag aan vakantietoeslag of vakantiegeld van f 4.806,40. Beide bedragen zijn, vermeerderd met overhevelingstoeslag, aan belanghebbende uitbetaald op 23 mei 1996 onder inhouding van onder meer loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna te zamen: loonheffing). De grondslag voor de loon-heffing berekende de werkgever op f 5.103,82 voor het maandloon en op f 4.718,68 voor de vakantietoeslag. De van deze bedragen ingehouden loonheffing bedroeg respectieve-lijk f 1.681,50 en f 2.359,34. De loonheffing heeft plaats-gevonden overeenkomstig de daarvoor geldende loonbelasting-tabellen, te weten de witte maandtabel respectievelijk de witte tabel voor bijzondere beloningen. 2.3. In de maand mei 1996 heeft belanghebbende één dag wegens vakantie geen werkzaamheden verricht. Het aan deze dag toe te rekenen deel van het maandloon bedraagt f 246,-- en wordt hierna aangeduid als vakantieloon. 3. Geschil In geschil is of op grond van toepassing van het gelijk-heidsbeginsel de vakantietoeslag en het vakantieloon (hier-na te zamen: de vakantie-uitkering) van belanghebbende voor de loonheffing moeten worden verminderd met 25% overeenkom-stig het waarderingsvoorschrift voor vakantiebonnen en vergelijkbare aanspraken als bedoeld in artikel 10, tweede lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: Urlb ). 4. Standpunten van partijen 4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota's. 4.2. Kort weergegeven houdt het standpunt van belanghebben-de het volgende in: In bepaalde bedrijfstakken wordt over de vakantieperiode geen loon doorbetaald noch vakantiegeld uitgekeerd. In deze bedrijfstakken is in het verleden tussen werkgevers- en werknemersorganisaties overeengekomen dat in plaats daarvan aan de werknemers bij elke periodieke loonbetaling per week of per maand vakantiebonnen worden verstrekt, rechtgevende op vakantieloon en vakantietoeslag. Deze vakantiebonne De inspecteur neemt - kort weergegeven - het volgende standpunt in: Bij het uitbetalen van vakantie-uitkeringen en het ver-strekken van vakantiebonnen is niet sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Feitelijk worden de bonnen wekelijks of maandelijks verstrekt en belichamen zij een aanspraak op latere verzilvering bij een fonds; de vakantie-uitkering in geld wordt daarentegen eenmaal per jaar direct uitbetaald. Voor deze twee situaties bestaan twee verschillende wettelijke regimes, een voor loon in geld en een voor niet in geld genoten loon, voor loon in natura. Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 1995, BNB 1995/81, komt naar voren dat sprake moet zijn van vergelijkbare regelingen wil het gelijkheidsbeginsel toe-passing kunnen vinden. In casu gaat het om verschillende regelingen voor verschillende gevallen. Zo beziet ook de Hoge Raad de situatie (BNB 1993/21). Van schending van artikel 26 IVBPR is derhalve geen sprake, bovendien niet omdat dit verdragsartikel niet het oog heeft op fiscale regelingen. Het Ministerie van Financiën is voornemens de bijzondere waardering van de vakantiebonnen af te schaffen. Daartoe is reeds eerder de eerste stap gezet: met ingang van 1990 is de waardering verhoogd van 60% naar 75%. Overi-gens is ten opzichte van vakantie-uitkeringen in geld geen sprake van overduidelijke, onevenredige behandeling van ongelijke gevallen. Bij de vakantiebonnen moet de werknemer de belasting over zijn bij verzilvering van de bon te ontvangen vakantie-uitkering voorfinancieren. Hierdoor kan hij door het jaar heen - tijdens de periode van voorfinan-cieren - over minder contant geld beschikken dan de werkne-mers die de belasting over de vakantie-uitkering eerst ten tijde van de uitbetaling behoeven te voldoen. Naast de kosten van voorfinanciering, te stellen op enkele procent-punten, is dit gevolg van de voorfinanciering een niet te verwaarlozen maatschappelijk aspect. Evenals trouwens het verschijnsel van de tijdelijke arbeidsverbanden waarvoor het vakantiebonnensysteem in het leven is geroepen. Ook de budgettaire consequenties van belanghebbendes stelling zijn aanzienlijk: voor de loonheffing gaat het om 5 miljard gulden per jaar en voor de premies werknemersverzekeringen om 2 miljard gulden per jaar. Te dezen is, gelet op een en ander, geen taak weggelegd voor de rechter. Hooggeleerde schrijvers onderstrepen dat hier uitsluitend de wetgever aan het woord behoort te zijn. De invoering per 1 januari 1997 van artikel 45 van de Urlb geeft er blijk van dat de wetgever zijn taak verstaat. 4.5. Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd: Voor 1997 kan geen sprake zijn van vakantieloon. De uitbe-taling in mei 1997 heeft uitsluitend betrekking op het vakantiegeld. De fysieke vakantiebon komt nog steeds voor in de agrarische sector. De bon omvat vakantieloon en vakantietoeslag. Ook bij het RBS-systeem gaat het om regis-tratie per maand. De waardering van de vakantie-uitkering naar 75% van de nominale waarde geldt voor ongeveer 200.000 werknemers. Het bonnenwaarderingssysteem geldt niet voor het kantoorpersoneel in de betrokken bedrijfstakken. Bij vergelijking dient van alle werknemers te worden uitgegaan. De overgangsregeling van artikel 45 van de Urlb kent welis-waar geen eindtermijn, maar uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat wordt gestreefd naar afschaffing van de bijzondere regeling voor vakantiebonnen. De grote financië-le belangen nopen tot overleg en tot spreiding in de tijd. Oplossingen kunnen langs verschillende wegen worden gevon-den. Het inmiddels geëntameerde overleg moet dit verder uitwijzen. 5. Boordeling van het geschil 5.1. Vaststaat dat de loonheffing van vakantie-uitkeringen in de vorm van een vakantiebon wordt geheven over 75% van de nominale waarde van de aanspraak belichaamd in de vakan-tiebon en dat de loonheffing van vakantie-uitkeringen in de vorm van geld wordt geheven over het nominale bedrag van de uitkering. Voorts staat vast dat de vakantie-uitkerin Gelet hierop, stelt belanghebbende in wezen aan de orde de vraag of de ministeriële regeling met betrekking tot de waardering van vakantiebonnen voldoet aan daaraan op grond van het bepaalde in artikel 26 van het IVBPR te stellen eisen, bezien in het licht van de loonheffing van vakantie-uitkeringen in de vorm van geld. In artikel 10 van de Urlb was in het tweede lid, onderdeel c, tot 1 januari 1997 bepaald dat de regelmatig bij de betaling van het (periodieke) loon verstrekte vakantiebon-nen in afwijking van de regel dat een aanspraak moet worden gewaardeerd op de bedragen die bij een derde (zouden) moeten worden gestort om de aanspraak gedekt te houden, wordt gewaardeerd op 75% van de nominale waarde van die bonnen. Vóór 1990 gold een waardering op 60%. Met ingang van 1 januari 1997 is de afwijkende regeling voor de waar-dering van vakantiebonnen in de tijd gefixeerd en geldt deze afwijkende regeling blijkens artikel 45 van de Urlb nog slechts voor reeds vóór 31 december 1996 bestaande "vakantiebonovereenkomsten". 5.5. Partijen zijn het erover eens dat de wetgever reeds een geruim aantal jaren wordt geconfronteerd met het vraag-stuk van de loonheffing van vakantie-uitkeringen. Langs verschillende wegen is getracht onevenwichtigheden in de loonheffing van vakantie-uitkeringen in de vorm van vakan-tiebonnen terug te dringen. Met ingang van 1990 zijn aparte loonbelastingtabellen voor vakantiebongerechtigde werkne-mers in het leven geroepen en is de waarderingsnorm voor vakantiebonnen opgetrokken van 60% naar 75%. Daarbij heeft de wetgever te kennen gegeven de waarderingsnorm van 75% onevenwichtig te achten ten opzichte van de loonheffing, geldend voor vakantie-uitkeringen in geld, doch heeft hij een waardering op 75% voorshands gehandhaafd ten einde extra loonkosten en inkomenseffecten in de sectoren waarin wordt gewerkt met vakantiebonnen, te voorkomen. Een staps-gewijze verhoging van het percentage - na evaluatie - werd daarbij aangekondigd (Tweede Kamer 1988-1989, 20595, nr.8, memorie van antwoord, blz. 48, respectievelijk nr. 13 nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 58). Vervolgens is de afwijkende waarderingsregel als overgangsmaatregel met ingang van 1997 beperkt tot bestaande "vakantiebonover-eenkomsten". Belanghebbende is evenwel van mening dat de wetgever ten onrechte wacht met de afschaffing van de waarderingsnorm voor vakantiebonnen. De inspecteur bestrijdt de opvatting van belanghebbende met erop te wijzen dat "het tijd vergt om ... een instituut dat jarenlang bestaat en in een belangrijke sector van de maatschappij ingang heeft gevon-den ... zodanig bij te stellen dat aan ieders wensen volle-dig is tegemoet gekomen". 5.6.1. Naar het oordeel van het Hof is in de eerste plaats van belang dat het in artikel 26 van het IVBPR verwoorde gelijkheidsbeginsel, dat ook van toepassing is op fiscale regels als de onderhavige, in het algemeen niet in de weg staat aan het treffen van verschillende wettelijke rege-lingen voor verschillende feitelijke situaties zoals de waardering van aanspraken en het moment waarop deze worden genoten versus direct in geld ontvangen loon. Dat te dezen sprake is van feitelijk gelijke situaties heeft belangheb-bende in zoverre niet aannemelijk gemaakt. Het treffen van verschillende wettelijke regelingen voor beide situaties is derhalve in beginsel geoorloofd. 5.6.2. Voor zover belanghebbende zijn standpunt doet steu-nen op de omstandigheid dat artikel 13 van de Wet en de artikelen 10 respectievelijk 45 van de Urlb niet van toe-passing zijn op RBS-rechten omdat deze rechten niet als aanspraak kunnen worden beschouwd, verwerpt het Hof dit standpunt. Immers onder een aanspraak is te verstaan, gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 16 september 1992, BNB 1993/20, een voorziening krachtens welke aanspraken worden verworven om op een toekomstig tijdstip in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen waarbij kenmerkend is dat de getroffen voorzie-ning zich ertoe leent