ECLI:NL:CBB:2018:4

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 16/577 20150 uitspraak van de meervoudige kamer van 10 januari 2018 op het hoger beroep van: Financial Services Nederland B.V., te Linne, gemeente Maasgouw, appellante (gemachtigde: mr. J.C.J. Wouters), tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 mei 2016, gegeven op een klacht door appellante ingediend tegen [naam 1] RA ( [naam 1] ) en [naam 2] RA ( [naam 2] ) (betrokkenen) (gemachtigden van betrokkenen: mr. R.G.J. de Haan en mr. A.J.F. de Bruijn),

Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 mei 2016, met nummer 15/2076, 15/2123 en 15/2124 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:34). Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2017. Appellante heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, vergezeld van [naam 3] . Betrokkenen zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigden.

1.1 Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 1.2 [naam 1] is registeraccountant en als chief financial officer (CFO) lid van de Raad van Bestuur van de netwerkorganisatie [naam 4] , waarvan [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) onderdeel uitmaakt. 1.3 [naam 2] is registeraccountant en als chief executive officer (CEO) voorzitter van de Raad van Bestuur van de netwerkorganisatie [naam 4] . 1.4 [naam 5] heeft op 10 oktober 2010 accountantskantoor [naam 6] B.V. overgenomen van [naam 7] Appellante maakt onderdeel uit van de [naam 8] groep. 1.5 Appellante en [naam 5] zijn in het kader van die overname een Service Level Agreement (SLA) aangegaan over dienstverlening door appellante aan [naam 5] voor de duur van twee jaar, ingaande op 1 oktober 2010 en eindigende op 30 september 2012. De overeenkomst zag op zogeheten scan- en herkenactiviteiten die appellante voor [naam 5] verrichtte met behulp van scan- en herkensoftware (voor geautomatiseerde verwerking van administratieve gegevens). 1.6 In de loop van 2011 is tussen appellante en [naam 5] een conflict ontstaan. [naam 5] heeft zijn betalingsverplichtingen opgeschort en uiteindelijk is voormelde SLA ontbonden. 1.7 Naar aanleiding daarvan is appellante twee civiele procedures begonnen tegen [naam 5] : één vanwege het uitblijven van de betalingen van [naam 5] en één vanwege de door haar geleden schade. 1.8 Bij vonnis van 11 februari 2015 van de rechtbank Gelderland is drs. M.J. van der Eijk (Van der Eijk) als deskundige benoemd om onderzoek te doen naar wat de winst van appellante zou zijn geweest als de SLA zou zijn voortgezet. 1.9 Per e-mail van 14 juli 2015 heeft de advocaat van appellante de volgende stukken namens appellante aan Van der Eijk overgelegd: - de jaarrekeningen 2011 en 2012 van Amicorp Financial Outsourcing Services B.V. (AFOS); - de jaarrekeningen van appellante van 2010 tot en met 2012; - de jaarrekening van 2011 van Kirean N.V. en - een memorandum van [naam 9] ( [naam 9] ): Memorandum financiële informatie voor de kostprijsberekening. 1.10 [naam 1] heeft een memo met dagtekening 17 juli 2015 aan Van der Eijk doen toekomen inzake de onder 1.9 vermelde stukken, waaronder de opgeleverde jaarstukken van onder meer appellante. [naam 1] schrijft daarin onder meer (waarbij voor ‘FSN’ appellante moet worden gelezen): “Uit mijn analyse van het door FSN opgeleverde cijfermateriaal en de toelichting daarop van [naam 9] komen de volgende zaken naar voren:1. De cijfers van de verschillende entiteiten zijn op veel punten inconsistent, in strijd met de economische werkelijkheid en de regels voor externe verslaggeving. We moeten daarbij constateren dat geen enkel opgeleverd stuk is voorzien van een accountantsverklaring. 2. We hebben 4 entiteiten waar iets gebeurt, namelijk FSN, Kirean, PSP en AFOS. In FSN vinden vanaf 2011 geen activiteiten meer plaats. Als we het geheel bedrijfseconomisch beschouwen dan moeten we de 4 entiteiten consolideren en moet ook nog een stuk overhead in Nederland (wat nu nergens wordt meegenomen) in ogenschouw worden genomen. Ik heb dit uitgewerkt en kom tot de conclusie dat het gemiddeld uurtarief ver boven de maximale verkoopprijs van € 45/uur ligt. De heer [naam 9] beperkt zich in zijn benadering tot slechts 1 entiteit (PSP) en gaat die ‘normaliseren’. Er wordt extra omzet meegenomen zonder dat daar additionele personeelskosten tegenover staan en heel veel zaken blijven buiten beeld, zoals de ICT kosten (die zaten in Kirean) en de overheadkosten. Dit is een onjuiste en onvolledige voorstelling van zaken. 3. Er is (in tegenstelling tot wat de heer [naam 9] een paar weken geleden nog stelde) nauwelijks sprake van omzet derden, niet zijnde [naam 10] . Onderstaand kom ik op elk van de drie gesignaleerde punten meer in detail terug.” 1.11 [naam 1] heeft voorts een memo met dagtekening 16 september 2015 aan Van der Eijk doen toekomen betreffende de “Opgeleverde stukken inzake Rekening courant AFOS”. In het memo schrijft [naam 1] onder meer: “Op maandag 14 september jl. heeft de heer [naam 9] in het kader van het deskundigenonderzoek de grootboeken 2011 van FSN en FSP overhandigd, alsmede een uitsplitsing van de vermeende rekening-courant verhouding tussen FSN en AFOS. (…) Resumé Hoewel de opgeleverde stukken verre van consistent zijn en ik het volstrekt oneens ben met het creëren van een fictieve rekening-courant met AFOS, wordt het beeld van het structurele kostenniveau verbonden aan de voor [naam 10] uitgevoerde werkzaamheden wel steeds duidelijker. Op basis van wat we nu hebben ontvangen kom ik tot de volgende constateringen: • De kostprijs van de op de Filippijnen uitgevoerde werkzaamheden is door FSP bepaald op PHP 15.925.360,90, ofwel € 279.992. Met deze doorbelasting aan FSN komt FSP in 2011 uit op een netto verlies van PHP 5.125.843 (zie jaarrekening FSP) ofwel € 89.963. De totale exploitatie op de Filippijnen heeft in 2011 dus € 369.955 gekost. • Kirean komt in 2011 uit op een netto resultaat van afgerond 0 (zie mijn eerdere memo van 17 juli), maar belast daarbij wel € 342.503 aan operationele ICT kosten door aan FSN. • In Nederland is daarnaast nog eens voor € 352.962 aan kosten gemaakt. Onder punt 4 is daarvan een onderbouwing opgenomen. • Ook op basis van de nu overlegde informatie is er geen enkele reden om te veronderstellen dat er sprake was van substantiële omzet derden, niet zijnde [naam 10] . Op basis van de door FSN overlegde informatie kan de conclusie dus niet anders zijn dan dat er sprake was van een structureel kostenniveau van € 369.955 + € 342.503 + € 352.962 = € 1.065.420. Daarbij is nog niet eens rekening gehouden met een marktconforme rente over de financiering van het geheel, de kosten van de heren [naam 9] , [naam 11] , [naam 12] en [naam 3] die aan geen enkele BV zijn doorbelast en de kosten van in Nederland en België werkzame medewerkers ( [naam 13] , [naam 14] en [naam 15] ) waarvoor hetzelfde geldt. Zoals ook reeds aangegeven in mijn memo van 17 juli zouden deze kosten, als we willen komen tot een hypothetisch bedrijfseconomisch resultaat, wel in aanmerking genomen moeten worden. Mijn conclusie is dat het kostenniveau van FSN structureel hoger was dan de inkomsten uit hoofde van het contract met [naam 10] . Aangezien FSN geen substantiële omzet derden had, had men in het hypothetische geval dat het contract niet zou zijn opgezegd en gewoon was uitgediend, nooit winst kunnen maken. FSN, Kirean, FSP en AFOS, het is in feite nooit meer geweest dan een verliesgevend contract met [naam 10] . In januari 2012 hebben betrokkenen die conclusie zelf ook getrokken, waarop is besloten dat claimen meer zou opleveren dan uitdienen van het contract.” 1.12 Bij brief van 5 juni 2015 heeft appellante onderhavige klachten in concept aan betrokkenen doen toekomen.

3.1 Appellante voert met de eerste grief aan dat de accountantskamer van de rijkelijke hoeveelheid door partijen aangevoerde feiten (tientallen pagina’s) in de bestreden uitspraak slechts een beperkt aantal (drie pagina’s) als vaststaand heeft aangemerkt. Deze beperkte hoeveelheid feiten is volgens appellante geselecteerd in het voordeel van betrokkenen. Zo zijn voor betrokkenen belastende feiten achterwege gelaten, zijn er feiten in het voordeel van betrokkenen geformuleerd en is ten aanzien van klachtonderdeel II wel aandacht besteed aan feiten die het verweer ondersteunen, maar niet aan feiten die aan de verwijten ten grondslag liggen. 3.2 Betrokkenen menen dat de accountantskamer een selectie heeft kunnen maken van de feiten die zij relevant acht voor de beoordeling van de tuchtklachten van appellante. 3.3 Het College overweegt dat volgens vaste jurisprudentie (zie onder meer de uitspraak van het College van 9 februari 2017, ECLI:NL:CBB:2017:54) de accountantskamer niet gehouden is om al hetgeen door een partij wordt gesteld te zijn voorgevallen in de uitspraak op te nemen, laat staan als vaststaande feiten te kwalificeren. De accountantskamer kan zich beperken tot een weergave van de feiten die volgens haar van belang zijn voor de beoordeling van de klacht. Voor zover de accountantskamer volgens appellante bij de beoordeling van een klachtonderdeel feiten ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, komt dit aan de orde bij de bespreking van de tegen die beoordeling gerichte argumenten van appellante. 3.4 De eerste grief slaagt niet. 4.1 Met haar tweede, derde en vierde grief keert appellante zich tegen het oordeel van de accountantskamer dat klacht(onderdeel) I ongegrond is. Daartoe betoogt zij - verkort weergegeven - het volgende. 4.2 Appellante bestrijdt met haar tweede grief het oordeel van de accountantskamer dat zij appellante niet kan volgen in haar stelling dat de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde en door [naam 1] opgestelde memo’s de weerslag bevatten van een persoonsgericht onderzoek. Volgens appellante heeft [naam 1] tot tweemaal toe een persoonsgericht onderzoek verricht. Hij heeft namelijk de financiële gegevens van appellante en de toelichting die [naam 9] daarop heeft gegeven geanalyseerd en daarover memo’s uitgebracht aan de gerechtelijk deskundige. Appellante gaat ervan uit dat [naam 1] zichzelf tot opdrachtgever heeft aangesteld. In zijn memo’s neemt [naam 1] geen blad voor de mond en trekt hij vergaande conclusies die tot nadeel van appellante en [naam 9] strekken. Voor appellante valt mede in het licht van de uitspraken van de accountantskamer van 18 oktober 2013 (ECLI:NL:TACAKN:2013:54) en 30 januari 2015 (ECLI:NL:TACAKN:2015:7) niet in te zien waarom in dit geval geen sprake zou zijn van een persoonsgericht onderzoek. 4.3 Met haar derde grief komt appellante op tegen het oordeel van de accountantskamer dat zij appellante evenmin kan volgen in haar stelling dat [naam 1] met de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s tot tweemaal toe een assurance-opdracht heeft uitgevoerd. Daartoe voert appellante aan dat [naam 1] stellige conclusies heeft geformuleerd over de cijfers en het handelen en nalaten van appellante en het handelen van [naam 9] , om een derde, namelijk de deskundige, te overtuigen van de juistheid van die conclusies en om het deskundigenrapport in de richting van die conclusies te sturen. Met andere woorden: [naam 1] heeft zijn conclusies als waarheden gepresenteerd. Vanwege de aard van de stellingen en het doel om de standpunten van [naam 5] in de procedure te ondersteunen, moet aan de memo’s van [naam 1] het karakter en gewicht van assurance worden toegekend. In dit verband verwijst appellante naar de uitspraken van de accountantskamer van 13 oktober 2014 (ECLI:NL:TACAKN:2014:76) en 14 april 2014 (ECLI:NL:TACAKN:2014:34). Ook het feit dat er gezag uitgaat van het stuk, doordat het door een specialist is opgesteld, speelt voor de accountantskamer een rol in de beslissing dat sprake is van assurance. Dat geldt in dit geval ook voor de door [naam 1] opgestelde memo’s, nu [naam 1] als registeraccountant per definitie gespecialiseerd is in financiële cijfers. Daarom moet ook aan [naam 1] memo’s het karakter en gewicht van assurance worden toegekend, aldus appellante. 4.4 De vierde grief van appellante is gericht tegen de oordelen van de accountantskamer dat (i) [naam 1] met het overleggen van de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s in een civielrechtelijk geschil met appellante, een civielrechtelijk standpunt inneemt en (ii) gesteld noch gebleken is dat [naam 1] in genoemde memo’s een standpunt heeft ingenomen dat bewust onjuist of misleidend, en dus te kwader trouw, blijkt te zijn, noch dat hem (in sterke mate) verweten zou kunnen worden een onjuist of misleidend standpunt te hebben ingenomen. Ten aanzien van het eerste punt voert appellante aan dat [naam 1] bewust de keuze heeft gemaakt om zelf een memo op [naam 5] -papier aan de deskundige te richten, hoewel het voor de hand had gelegen dat de gemachtigde van [naam 5] in de schadevergoedingsprocedure de stellingen had betrokken die in de bewuste memo’s van [naam 1] zijn neergelegd. [naam 1] heeft zijn gezag als registeraccountant en CFO van een groot accountantskantoor willen inzetten om zijn conclusies een zeker gewicht toe te kennen en de deskundige te overtuigen van de juistheid van die stellingen. Dan zal [naam 1] ook moeten aanvaarden dat de keerzijde van het inzetten van zijn gezag is dat er strikte regels gelden voor zijn werkproducten. Ten aanzien van het tweede punt en voor zover de stellingen van [naam 1] wel beschouwd kunnen worden als het innemen van civielrechtelijk standpunt, betoogt appellante dat die stellingen bewust onjuist of misleidend zijn, zodat het [naam 1] niet was toegestaan om die te betrekken. 4.5 Betrokkenen voeren gemotiveerd verweer. Verkort weergegeven voeren zij het volgende aan. 4.6 Ten aanzien van de tweede grief van appellante wijzen betrokkenen erop dat, nog los van het feit dat [naam 1] geen gegevens heeft verzameld, verifiërende werkzaamheden heeft verricht of het functioneren, handelen of nalaten van appellante en/of [naam 9] heeft onderzocht, pas sprake kan zijn van een persoonsgericht onderzoek in een situatie waarin een opdrachtgever een opdracht geeft tot het verrichten van een dergelijk onderzoek. Van een opdracht door een derde aan [naam 1] is in het onderhavige geval geen sprake. De memo’s bevatten standpunten van [naam 5] in een juridische procedure en zijn daarmee onderdeel van het toepassen van het beginsel van hoor en wederhoor door de in die procedure aangestelde gerechtelijk deskundige. Het doel van en de context waarin [naam 1] de memo’s schreef zijn geheel anders dan die van een persoonsgericht onderzoek. 4.7 Betrokkenen wijzen erop dat voor de derde grief van appellante mutatis mutandis hetzelfde verweer geldt als hiervoor weergegeven. Appellante verwart twee situaties die niets met elkaar te maken hebben: enerzijds een gerechtelijke procedure waarin [naam 5] en appellante procespartijen zijn en daarin zelf standpunten mogen innemen, en anderzijds de situatie waarin een accountant in de vrije markt een opdracht krijgt om een dienst te verlenen zoals het verrichten van een assurance-opdracht die bedoeld is om het vertrouwen van derden in de uitkomsten van het door de accountant op te stellen rapport, te versterken. Ook op dit punt geldt: er is aan [naam 1] nooit opdracht gegeven tot het verrichten van een assurance-opdracht. 4.8 In reactie op de vierde grief van appellante wijzen betrokkenen erop dat [naam 1] , als CFO van [naam 5] , namens [naam 5] standpunten heeft kunnen innemen tijdens het onderzoek van de gerechtelijk deskundige.

Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.A.J. van Lierop en mr. H.S.J. Albers, in aanwezigheid van mr. J.J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2018. w.g. M.M. Smorenburg w.g. J.J. de Jong

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 16/577 20150 uitspraak van de meervoudige kamer van 10 januari 2018 op het hoger beroep van: Financial Services Nederland B.V., te Linne, gemeente Maasgouw, appellante (gemachtigde: mr. J.C.J. Wouters), tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 mei 2016, gegeven op een klacht door appellante ingediend tegen [naam 1] RA ( [naam 1] ) en [naam 2] RA ( [naam 2] ) (betrokkenen) (gemachtigden van betrokkenen: mr. R.G.J. de Haan en mr. A.J.F. de Bruijn),

Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 9 mei 2016, met nummer 15/2076, 15/2123 en 15/2124 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2016:34). Betrokkenen hebben een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2017. Appellante heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, vergezeld van [naam 3] . Betrokkenen zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigden.

1.1 Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 1.2 [naam 1] is registeraccountant en als chief financial officer (CFO) lid van de Raad van Bestuur van de netwerkorganisatie [naam 4] , waarvan [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) onderdeel uitmaakt. 1.3 [naam 2] is registeraccountant en als chief executive officer (CEO) voorzitter van de Raad van Bestuur van de netwerkorganisatie [naam 4] . 1.4 [naam 5] heeft op 10 oktober 2010 accountantskantoor [naam 6] B.V. overgenomen van [naam 7] Appellante maakt onderdeel uit van de [naam 8] groep. 1.5 Appellante en [naam 5] zijn in het kader van die overname een Service Level Agreement (SLA) aangegaan over dienstverlening door appellante aan [naam 5] voor de duur van twee jaar, ingaande op 1 oktober 2010 en eindigende op 30 september 2012. De overeenkomst zag op zogeheten scan- en herkenactiviteiten die appellante voor [naam 5] verrichtte met behulp van scan- en herkensoftware (voor geautomatiseerde verwerking van administratieve gegevens). 1.6 In de loop van 2011 is tussen appellante en [naam 5] een conflict ontstaan. [naam 5] heeft zijn betalingsverplichtingen opgeschort en uiteindelijk is voormelde SLA ontbonden. 1.7 Naar aanleiding daarvan is appellante twee civiele procedures begonnen tegen [naam 5] : één vanwege het uitblijven van de betalingen van [naam 5] en één vanwege de door haar geleden schade. 1.8 Bij vonnis van 11 februari 2015 van de rechtbank Gelderland is drs. M.J. van der Eijk (Van der Eijk) als deskundige benoemd om onderzoek te doen naar wat de winst van appellante zou zijn geweest als de SLA zou zijn voortgezet. 1.9 Per e-mail van 14 juli 2015 heeft de advocaat van appellante de volgende stukken namens appellante aan Van der Eijk overgelegd: - de jaarrekeningen 2011 en 2012 van Amicorp Financial Outsourcing Services B.V. (AFOS); - de jaarrekeningen van appellante van 2010 tot en met 2012; - de jaarrekening van 2011 van Kirean N.V. en - een memorandum van [naam 9] ( [naam 9] ): Memorandum financiële informatie voor de kostprijsberekening. 1.10 [naam 1] heeft een memo met dagtekening 17 juli 2015 aan Van der Eijk doen toekomen inzake de onder 1.9 vermelde stukken, waaronder de opgeleverde jaarstukken van onder meer appellante. [naam 1] schrijft daarin onder meer (waarbij voor ‘FSN’ appellante moet worden gelezen): “Uit mijn analyse van het door FSN opgeleverde cijfermateriaal en de toelichting daarop van [naam 9] komen de volgende zaken naar voren:1. De cijfers van de verschillende entiteiten zijn op veel punten inconsistent, in strijd met de economische werkelijkheid en de regels voor externe verslaggeving. We moeten daarbij constateren dat geen enkel opgeleverd stuk is voorzien van een accountantsverklaring. 2. We hebben 4 entiteiten waar iets gebeurt, namelijk FSN, Kirean, PSP en AFOS. In FSN vinden vanaf 2011 geen activiteiten meer plaats. Als we het geheel bedrijfseconomisch beschouwen dan moeten we de 4 entiteiten consolideren en moet ook nog een stuk overhead in Nederland (wat nu nergens wordt meegenomen) in ogenschouw worden genomen. Ik heb dit uitgewerkt en kom tot de conclusie dat het gemiddeld uurtarief ver boven de maximale verkoopprijs van € 45/uur ligt. De heer [naam 9] beperkt zich in zijn benadering tot slechts 1 entiteit (PSP) en gaat die ‘normaliseren’. Er wordt extra omzet meegenomen zonder dat daar additionele personeelskosten tegenover staan en heel veel zaken blijven buiten beeld, zoals de ICT kosten (die zaten in Kirean) en de overheadkosten. Dit is een onjuiste en onvolledige voorstelling van zaken. 3. Er is (in tegenstelling tot wat de heer [naam 9] een paar weken geleden nog stelde) nauwelijks sprake van omzet derden, niet zijnde [naam 10] . Onderstaand kom ik op elk van de drie gesignaleerde punten meer in detail terug.” 1.11 [naam 1] heeft voorts een memo met dagtekening 16 september 2015 aan Van der Eijk doen toekomen betreffende de “Opgeleverde stukken inzake Rekening courant AFOS”. In het memo schrijft [naam 1] onder meer: “Op maandag 14 september jl. heeft de heer [naam 9] in het kader van het deskundigenonderzoek de grootboeken 2011 van FSN en FSP overhandigd, alsmede een uitsplitsing van de vermeende rekening-courant verhouding tussen FSN en AFOS. (…) Resumé Hoewel de opgeleverde stukken verre van consistent zijn en ik het volstrekt oneens ben met het creëren van een fictieve rekening-courant met AFOS, wordt het beeld van het structurele kostenniveau verbonden aan de voor [naam 10] uitgevoerde werkzaamheden wel steeds duidelijker. Op basis van wat we nu hebben ontvangen kom ik tot de volgende constateringen: • De kostprijs van de op de Filippijnen uitgevoerde werkzaamheden is door FSP bepaald op PHP 15.925.360,90, ofwel € 279.992. Met deze doorbelasting aan FSN komt FSP in 2011 uit op een netto verlies van PHP 5.125.843 (zie jaarrekening FSP) ofwel € 89.963. De totale exploitatie op de Filippijnen heeft in 2011 dus € 369.955 gekost. • Kirean komt in 2011 uit op een netto resultaat van afgerond 0 (zie mijn eerdere memo van 17 juli), maar belast daarbij wel € 342.503 aan operationele ICT kosten door aan FSN. • In Nederland is daarnaast nog eens voor € 352.962 aan kosten gemaakt. Onder punt 4 is daarvan een onderbouwing opgenomen. • Ook op basis van de nu overlegde informatie is er geen enkele reden om te veronderstellen dat er sprake was van substantiële omzet derden, niet zijnde [naam 10] . Op basis van de door FSN overlegde informatie kan de conclusie dus niet anders zijn dan dat er sprake was van een structureel kostenniveau van € 369.955 + € 342.503 + € 352.962 = € 1.065.420. Daarbij is nog niet eens rekening gehouden met een marktconforme rente over de financiering van het geheel, de kosten van de heren [naam 9] , [naam 11] , [naam 12] en [naam 3] die aan geen enkele BV zijn doorbelast en de kosten van in Nederland en België werkzame medewerkers ( [naam 13] , [naam 14] en [naam 15] ) waarvoor hetzelfde geldt. Zoals ook reeds aangegeven in mijn memo van 17 juli zouden deze kosten, als we willen komen tot een hypothetisch bedrijfseconomisch resultaat, wel in aanmerking genomen moeten worden. Mijn conclusie is dat het kostenniveau van FSN structureel hoger was dan de inkomsten uit hoofde van het contract met [naam 10] . Aangezien FSN geen substantiële omzet derden had, had men in het hypothetische geval dat het contract niet zou zijn opgezegd en gewoon was uitgediend, nooit winst kunnen maken. FSN, Kirean, FSP en AFOS, het is in feite nooit meer geweest dan een verliesgevend contract met [naam 10] . In januari 2012 hebben betrokkenen die conclusie zelf ook getrokken, waarop is besloten dat claimen meer zou opleveren dan uitdienen van het contract.” 1.12 Bij brief van 5 juni 2015 heeft appellante onderhavige klachten in concept aan betrokkenen doen toekomen.

3.1 Appellante voert met de eerste grief aan dat de accountantskamer van de rijkelijke hoeveelheid door partijen aangevoerde feiten (tientallen pagina’s) in de bestreden uitspraak slechts een beperkt aantal (drie pagina’s) als vaststaand heeft aangemerkt. Deze beperkte hoeveelheid feiten is volgens appellante geselecteerd in het voordeel van betrokkenen. Zo zijn voor betrokkenen belastende feiten achterwege gelaten, zijn er feiten in het voordeel van betrokkenen geformuleerd en is ten aanzien van klachtonderdeel II wel aandacht besteed aan feiten die het verweer ondersteunen, maar niet aan feiten die aan de verwijten ten grondslag liggen. 3.2 Betrokkenen menen dat de accountantskamer een selectie heeft kunnen maken van de feiten die zij relevant acht voor de beoordeling van de tuchtklachten van appellante. 3.3 Het College overweegt dat volgens vaste jurisprudentie (zie onder meer de uitspraak van het College van 9 februari 2017, ECLI:NL:CBB:2017:54) de accountantskamer niet gehouden is om al hetgeen door een partij wordt gesteld te zijn voorgevallen in de uitspraak op te nemen, laat staan als vaststaande feiten te kwalificeren. De accountantskamer kan zich beperken tot een weergave van de feiten die volgens haar van belang zijn voor de beoordeling van de klacht. Voor zover de accountantskamer volgens appellante bij de beoordeling van een klachtonderdeel feiten ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten, komt dit aan de orde bij de bespreking van de tegen die beoordeling gerichte argumenten van appellante. 3.4 De eerste grief slaagt niet. 4.1 Met haar tweede, derde en vierde grief keert appellante zich tegen het oordeel van de accountantskamer dat klacht(onderdeel) I ongegrond is. Daartoe betoogt zij - verkort weergegeven - het volgende. 4.2 Appellante bestrijdt met haar tweede grief het oordeel van de accountantskamer dat zij appellante niet kan volgen in haar stelling dat de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde en door [naam 1] opgestelde memo’s de weerslag bevatten van een persoonsgericht onderzoek. Volgens appellante heeft [naam 1] tot tweemaal toe een persoonsgericht onderzoek verricht. Hij heeft namelijk de financiële gegevens van appellante en de toelichting die [naam 9] daarop heeft gegeven geanalyseerd en daarover memo’s uitgebracht aan de gerechtelijk deskundige. Appellante gaat ervan uit dat [naam 1] zichzelf tot opdrachtgever heeft aangesteld. In zijn memo’s neemt [naam 1] geen blad voor de mond en trekt hij vergaande conclusies die tot nadeel van appellante en [naam 9] strekken. Voor appellante valt mede in het licht van de uitspraken van de accountantskamer van 18 oktober 2013 (ECLI:NL:TACAKN:2013:54) en 30 januari 2015 (ECLI:NL:TACAKN:2015:7) niet in te zien waarom in dit geval geen sprake zou zijn van een persoonsgericht onderzoek. 4.3 Met haar derde grief komt appellante op tegen het oordeel van de accountantskamer dat zij appellante evenmin kan volgen in haar stelling dat [naam 1] met de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s tot tweemaal toe een assurance-opdracht heeft uitgevoerd. Daartoe voert appellante aan dat [naam 1] stellige conclusies heeft geformuleerd over de cijfers en het handelen en nalaten van appellante en het handelen van [naam 9] , om een derde, namelijk de deskundige, te overtuigen van de juistheid van die conclusies en om het deskundigenrapport in de richting van die conclusies te sturen. Met andere woorden: [naam 1] heeft zijn conclusies als waarheden gepresenteerd. Vanwege de aard van de stellingen en het doel om de standpunten van [naam 5] in de procedure te ondersteunen, moet aan de memo’s van [naam 1] het karakter en gewicht van assurance worden toegekend. In dit verband verwijst appellante naar de uitspraken van de accountantskamer van 13 oktober 2014 (ECLI:NL:TACAKN:2014:76) en 14 april 2014 (ECLI:NL:TACAKN:2014:34). Ook het feit dat er gezag uitgaat van het stuk, doordat het door een specialist is opgesteld, speelt voor de accountantskamer een rol in de beslissing dat sprake is van assurance. Dat geldt in dit geval ook voor de door [naam 1] opgestelde memo’s, nu [naam 1] als registeraccountant per definitie gespecialiseerd is in financiële cijfers. Daarom moet ook aan [naam 1] memo’s het karakter en gewicht van assurance worden toegekend, aldus appellante. 4.4 De vierde grief van appellante is gericht tegen de oordelen van de accountantskamer dat (i) [naam 1] met het overleggen van de hiervoor onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s in een civielrechtelijk geschil met appellante, een civielrechtelijk standpunt inneemt en (ii) gesteld noch gebleken is dat [naam 1] in genoemde memo’s een standpunt heeft ingenomen dat bewust onjuist of misleidend, en dus te kwader trouw, blijkt te zijn, noch dat hem (in sterke mate) verweten zou kunnen worden een onjuist of misleidend standpunt te hebben ingenomen. Ten aanzien van het eerste punt voert appellante aan dat [naam 1] bewust de keuze heeft gemaakt om zelf een memo op [naam 5] -papier aan de deskundige te richten, hoewel het voor de hand had gelegen dat de gemachtigde van [naam 5] in de schadevergoedingsprocedure de stellingen had betrokken die in de bewuste memo’s van [naam 1] zijn neergelegd. [naam 1] heeft zijn gezag als registeraccountant en CFO van een groot accountantskantoor willen inzetten om zijn conclusies een zeker gewicht toe te kennen en de deskundige te overtuigen van de juistheid van die stellingen. Dan zal [naam 1] ook moeten aanvaarden dat de keerzijde van het inzetten van zijn gezag is dat er strikte regels gelden voor zijn werkproducten. Ten aanzien van het tweede punt en voor zover de stellingen van [naam 1] wel beschouwd kunnen worden als het innemen van civielrechtelijk standpunt, betoogt appellante dat die stellingen bewust onjuist of misleidend zijn, zodat het [naam 1] niet was toegestaan om die te betrekken. 4.5 Betrokkenen voeren gemotiveerd verweer. Verkort weergegeven voeren zij het volgende aan. 4.6 Ten aanzien van de tweede grief van appellante wijzen betrokkenen erop dat, nog los van het feit dat [naam 1] geen gegevens heeft verzameld, verifiërende werkzaamheden heeft verricht of het functioneren, handelen of nalaten van appellante en/of [naam 9] heeft onderzocht, pas sprake kan zijn van een persoonsgericht onderzoek in een situatie waarin een opdrachtgever een opdracht geeft tot het verrichten van een dergelijk onderzoek. Van een opdracht door een derde aan [naam 1] is in het onderhavige geval geen sprake. De memo’s bevatten standpunten van [naam 5] in een juridische procedure en zijn daarmee onderdeel van het toepassen van het beginsel van hoor en wederhoor door de in die procedure aangestelde gerechtelijk deskundige. Het doel van en de context waarin [naam 1] de memo’s schreef zijn geheel anders dan die van een persoonsgericht onderzoek. 4.7 Betrokkenen wijzen erop dat voor de derde grief van appellante mutatis mutandis hetzelfde verweer geldt als hiervoor weergegeven. Appellante verwart twee situaties die niets met elkaar te maken hebben: enerzijds een gerechtelijke procedure waarin [naam 5] en appellante procespartijen zijn en daarin zelf standpunten mogen innemen, en anderzijds de situatie waarin een accountant in de vrije markt een opdracht krijgt om een dienst te verlenen zoals het verrichten van een assurance-opdracht die bedoeld is om het vertrouwen van derden in de uitkomsten van het door de accountant op te stellen rapport, te versterken. Ook op dit punt geldt: er is aan [naam 1] nooit opdracht gegeven tot het verrichten van een assurance-opdracht. 4.8 In reactie op de vierde grief van appellante wijzen betrokkenen erop dat [naam 1] , als CFO van [naam 5] , namens [naam 5] standpunten heeft kunnen innemen tijdens het onderzoek van de gerechtelijk deskundige.

Het College verklaart het hoger beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.A.J. van Lierop en mr. H.S.J. Albers, in aanwezigheid van mr. J.J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 januari 2018. w.g. M.M. Smorenburg w.g. J.J. de Jong

Appellante schrijft in haar brief onder meer: “U wordt daarom hierbij ook gesommeerd om te bewerkstelligen dat [naam 5] de schadevergoedingsprocedure opbrengt op de rol van 10 juni aanstaande en dan dient van een akte, waarin [naam 5] meedeelt (i) dat zij in de akte van 7 mei 2014 in strijd gehandeld heeft met de waarheidsplicht, (ii) dat er wel degelijk sprake is van toepassing van een scan-en-herken techniek, (iii) dat [naam 5] na 29 februari 2012 die scan-en-herken techniek is blijven toepassen en (iv) dat [naam 5] bij die toepassing stelselmatig en voortdurend: a) inbreuk gemaakt heeft op de auteursrechten van de rechthebbende(n) op de software; en b) onrechtmatig gebruik gemaakt heeft van de knowhow waarvan zij kennis gekregen heeft ten behoeve van de uitvoering van de Service Level Agreement van 10 oktober 2010. Van het voldoen aan beide sommaties ontvang ik gaarne onverwijld, dat wil zeggen uiterlijk maandag aanstaande om 17.00 uur, een schriftelijke bevestiging. Het niet voldoen aan een of beide sommaties c.q. het uitblijven van de gevraagde onverwijlde bevestigingen wordt door cliënte aangemerkt als klachtwaardig en dat nalaten van de heren [naam 2] en [naam 1] zal aan het klaagschrift worden toegevoegd.” 1.13 Bij brieven van 29 september 2015 respectievelijk 5 oktober 2015 heeft appellante onderhavige klachten, waarin de feiten en omstandigheden van na 5 juni 2015 zijn geïntegreerd met het concept van 5 juni 2015, bij de accountantskamer ingediend. Uitspraak van de accountantskamer 2.1 De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat betrokkenen in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels hebben gehandeld. 2.2 Ten grondslag aan de door appellante ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit de klaagschriften en de daarop door en namens appellante gegeven toelichting, de volgende verwijten: Klacht(onderdeel) I Gezien in het licht dat [naam 1] in verband met de onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s tot tweemaal toe een persoonsgericht onderzoek heeft verricht en een assurance-opdracht heeft uitgevoerd, heeft [naam 1] inzake die memo’s a. het professionaliteitsbeginsel geschonden omdat hij 1. het gezag van zijn accountantstitel in het maatschappelijk verkeer ten behoeve van zichzelf heeft ingezet; 2. geen hoor en wederhoor heeft toegepast; 3. niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. vaktechnische misslagen heeft begaan; b. het integriteitsbeginsel geschonden omdat hij 1. betreffende memo’s niet mocht opstellen; 2. hoor en wederhoor had moeten toepassen; 3. niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. vaktechnische misslagen heeft begaan; 5. niet eerlijk en oprecht heeft opgetreden; c. het objectiviteitsbeginsel geschonden omdat 1. de memo’s in feite ten behoeve van [naam 1] zelf zijn opgesteld; 2. appellante en haar dochterondernemingen niet in de gelegenheid zijn gesteld om te reageren op de zwaar negatieve conclusies over de jaarrekeningen van die partijen; d. het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid geschonden omdat 1. hij verkeerde aannames heeft gedaan; onjuistheden heeft vermeld; gegevens over het hoofd heeft gezien; gegevens onbelicht heeft gelaten; ongefundeerde stellingen heeft ingenomen en overhaaste conclusies heeft getrokken; 2. hij geen hoor en wederhoor heeft toegepast; 3. hij niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. de memo’s een deugdelijke grondslag missen; 5. [naam 1] zijn dienst niet nauwgezet, grondig en tijdig heeft uitgevoerd. Klacht(onderdeel) II [naam 1] was direct betrokken en [naam 1] en [naam 2] waren beiden functioneel betrokken, terwijl dit handelen en nalaten object van tuchtrechtelijke toetsing is, bij het volgende: A. [naam 5] heeft in de procedures essentiële informatie achter gehouden (frustratie waarheidsvinding). B. [naam 5] heeft civielrechtelijk onrechtmatig gehandeld en strafrechtelijk bezien een misdrijf begaan door zonder toestemming gebruik te maken van de knowhow en software van appellante. In dat licht bezien hebben betrokkenen a. het integriteitsbeginsel geschonden omdat zij 1. niet eerlijk en oprecht hebben opgetreden; 2. zij geen maatregelen hebben getroffen bij het vermoeden dat hun organisatie niet niet-integer optrad; 3. geen maatregelen hebben getroffen bij betrokkenheid met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend was; waarbij bij dit onderdeel betrokkenen in ieder geval over en weer betrokken zijn bij elkaars niet-integer handelen; b. het professionaliteitsbeginsel geschonden omdat zij 1. zich niet gehouden hebben aan de voor hen relevante wet- en regelgeving; 2. zich niet hebben onthouden van het handelen en nalaten dat de beroepsgroep in diskrediet kan brengen; c. artikel 32 Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) geschonden omdat zij 1. passende maatregelen hadden moeten nemen, gericht op het beheersen van de risico’s ten gevolge van het hiervoor onder B vermelde misdrijf; 2. het misdrijf hadden moeten melden bij de Autoriteit Financiële Markten (AFM). 2.3 Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen ongegrond verklaard. 2.4 Met betrekking tot klacht(onderdeel) I heeft de accountantskamer onder meer geoordeeld dat van een persoonsgericht onderzoek of een assurance-opdracht geen sprake is (geweest), maar dat [naam 1] met het overleggen van bedoelde memo’s in een civielrechtelijk geschil met appellante een civielrechtelijk standpunt heeft ingenomen. De accountantskamer is van oordeel dat het een accountant, behoudens bijzondere omstandigheden, vrij staat om in het kader van een juridische procedure zijn reactie te geven op stukken, die door de partij met wie hij in een juridisch geschil is verwikkeld, worden overgelegd aan een door de rechtbank benoemde deskundige. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft appellante niet aannemelijk gemaakt dat van voormelde bijzondere omstandigheden sprake is. 2.5 Met betrekking tot klacht(onderdeel) II heeft de accountantskamer onder meer geoordeeld dat de handelingen, waarbij betrokkenen waren betrokken en in welk licht bezien zij tuchtrechtelijk verwijtbaar zouden hebben opgetreden, met uitzondering van hetgeen is vermeld onder klacht(onderdeel) II.B.c (schending van artikel 32 van het Bta), moeten worden gezien als het handelen van accountants in zakelijke betrekkingen zodat dit handelen eveneens het innemen van een civielrechtelijk standpunt betreft. Ten aanzien van dat handelen heeft de accountantskamer, gelijk zij heeft gedaan ten aanzien van klacht(onderdeel) I, overwogen dat volgens vaste jurisprudentie het door een accountant in zijn zakelijke betrekkingen - al dan niet in rechte - innemen van een civielrechtelijk standpunt, behoudens bijzondere omstandigheden, in het kader van de door hem in acht te nemen fundamentele beginselen niet tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt kan leiden. De accountantskamer is van oordeel dat ook ten aanzien van het handelen van betrokkenen dat onderwerp vormt van klacht(onderdeel) II niet van dergelijke bijzondere omstandigheden is gebleken. Voorts heeft de accountantskamer geoordeeld dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een schending van artikel 32 van het Bta die betrokkenen tuchtrechtelijk valt te verwijten.

Waarom de inhoud van de memo’s maakt dat deze niet kunnen gelden als uitlatingen van [naam 5] in het kader van het onderzoek van een gerechtelijk deskundige, is voor betrokkenen niet duidelijk. Betrokkenen betwisten verder dat [naam 1] bewust onjuiste of misleidende mededelingen aan de gerechtelijk deskundige zou hebben gedaan, en wijzen erop dat voor een dergelijke ernstige beschuldiging in het dossier ook geen enkele aanwijzing valt te vinden, laat staan enig (begin van) bewijs. 4.9 Het College is van oordeel dat de tweede, derde en vierde grief van appellante zich lenen voor een gezamenlijke bespreking, nu appellante daarmee de kwalificatie en beoordeling van het vermeende tuchtrechtelijk verwijtbare handelen van [naam 1] waarop klacht(onderdeel) I ziet, ter discussie stelt. 4.10 Het College stelt vast dat [naam 1] in de betreffende memo’s heeft gereageerd op het door appellante aan de in de civiele procedure benoemde gerechtelijk deskundige opgeleverde cijfermateriaal en de toelichting daarop van [naam 9] . Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat daarmee sprake is van het door [naam 1] in zijn zakelijke betrekkingen kenbaar maken van een civielrechtelijk standpunt. Gelet daarop is er ook naar het oordeel van het College geen sprake van een persoonsgericht onderzoek of een assurance-opdracht. 4.11 Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 1 mei 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:159) is het een accountant toegestaan in een zakelijk conflict een verdedigbaar civielrechtelijk standpunt aan zijn wederpartij kenbaar te maken, behoudens bijzondere omstandigheden. Dit geldt eveneens voor het kenbaar maken van een civielrechtelijk standpunt aan derden, bijvoorbeeld een gerechtelijk deskundige zoals in dit geval aan de orde. Van bijzondere omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat een accountant zich met het oog op de fundamentele beginselen anders had moeten opstellen kan onder meer sprake zijn indien de accountant bewust een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen of indien de accountant in sterke mate verweten kan worden dat hij een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval van dergelijke bijzondere omstandigheden sprake is. 4.12 Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat de tweede, derde en vierde grief niet slagen. Klachtonderdeel II 5.1 Appellante stelt met haar vijfde grief aan de orde dat de accountantskamer klacht(onderdeel) II ongegrond heeft verklaard zonder inhoudelijke behandeling. De accountantskamer heeft de onder klacht(onderdeel) II aangevoerde verwijten slechts getoetst aan de regel die volgt uit vaste jurisprudentie dat het door een accountant - al dan niet in rechte - innemen van een civielrechtelijk standpunt, behoudens bijzondere omstandigheden, in het kader van de door hem in acht te nemen fundamentele beginselen niet tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt kan leiden. Volgens appellante heeft de accountantskamer daarmee een onjuiste maatstaf gehanteerd die heeft geleid tot een oordeel dat geen oordeel is over de verwijten die appellante betrokkenen heeft gemaakt. De accountantskamer had als autonoom rechtsprekend orgaan dat zelfstandig oordeelt over de aan haar voorgelegde kwesties en daarbij niet gebonden is aan het oordeel van de civiele rechter, zelf dienen te toetsen of betrokkenen tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld met betrekking tot (de voortzetting van) de auteursrechtinbreuk. Ten aanzien van het verwijt dat [naam 5] heeft gehandeld in strijd met de waarheidsplicht geldt hetzelfde. De accountantskamer had de feiten en omstandigheden moeten beoordelen die appellante ten grondslag heeft gelegd aan het verwijt dat [naam 5] , onder leiding van betrokkenen, de waarheidsplicht heeft geschonden. Appellante meent dat het gelet op artikel 21 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en de artikelen 6 en 9 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants betrokkenen niet vrij stond om standpunten in te nemen die innerlijk tegenstrijdig zijn. Zelfs als de door de accountantskamer gehanteerde maatstaf juist was geweest, had de accountantskamer niet tot het oordeel kunnen komen dat de feiten niet tot een gegronde klacht jegens betrokkenen leiden. Er is namelijk wel sprake van bijzondere omstandigheden die een uitzondering vormen op de regel dat het innemen van een civielrechtelijk standpunt door een accountant niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Die bijzondere omstandigheden omvatten de situatie dat bewust een onjuist of misleidend standpunt is ingenomen. Dat is in casu het geval, aldus appellante. 5.2 Betrokkenen menen dat de accountantskamer terecht en gemotiveerd heeft geoordeeld dat klacht(onderdeel) II ongegrond is. Betrokkenen betogen dat appellante niet betwist dat sprake is van een zakelijk geschil tussen appellante en [naam 5] , dat partijen (onder meer) twisten over de vraag of sprake is van onrechtmatig gebruik van vermeende know how en van inbreuk op vermeende auteursrechten en dat tussen partijen hierover een geding aanhangig is bij de civiele rechter. Volgens betrokkenen heeft de accountantskamer terecht kunnen oordelen dat sprake is van handelen van betrokkenen in hun zakelijke betrekkingen dat kan worden aangemerkt als het innemen van een civielrechtelijk standpunt en dat daarom, behoudens bijzondere omstandigheden, geen aanleiding kan geven tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt. De accountantskamer heeft een juiste maatstaf toegepast. Verder zetten betrokkenen uiteen dat de rechtbank Gelderland inmiddels in haar tussenvonnis van 6 juli 2016 heeft geoordeeld dat het vermeende onrechtmatige gebruik van de know how door [naam 5] niet is komen vast te staan en dat met betrekking tot de vermeende inbreuk op auteursrechten, uitgaande van de hypothese dat sprake is van auteursrechten, onvoldoende duidelijk is hoe en door wie en in welke hoedanigheid de software precies is ontwikkeld, hetgeen van belang is om te bepalen of appellante ooit rechthebbende op de software is geweest. Niettemin zou de accountantskamer, als het aan appellante ligt, hierover eveneens een inhoudelijk oordeel moeten geven. Betrokkenen menen dat de accountantskamer niet eenzelfde beoordeling van de vermeende inbreuk op auteursrecht kan maken als de rechtbank Gelderland. Dat is immers niet de taak van de accountantskamer, maar van de civiele rechter. De accountantskamer toetst aan het bij of krachtens de Wet op de Registeraccountants en de Wet op het accountantsberoep bepaalde en niet aan de Auteurswet of andere vergelijkbare regelgeving. Uiteraard kan de accountantskamer onder omstandigheden gewicht toekennen aan het (voorlopig) oordeel van de civiele rechter over een bepaalde kwestie die voor een beoordeling van een tuchtklacht relevant is, maar van een dergelijk oordeel is nog geen sprake, aldus betrokkenen. 5.3 Het College stelt voorop dat appellante terecht betoogt dat een vaststelling dat betrokkenen hebben bevorderd of niet hebben voorkomen dat [naam 5] (civielrechtelijk) onrechtmatig heeft gehandeld, kan leiden tot het oordeel dat betrokkenen tuchtrechtelijk een verwijt treft. Appellante zal dan in de tuchtprocedure aannemelijk dienen te maken dat van een dergelijk handelen van [naam 5] (en betrokkenen) sprake is. Naar het oordeel van het College is appellante, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door betrokkenen, daarin echter niet geslaagd. Bij hetgeen thans is gesteld kan de door appellante gewenste conclusie dat [naam 5] onrechtmatig jegens haar heeft gehandeld, niet worden getrokken.

Appellante schrijft in haar brief onder meer: “U wordt daarom hierbij ook gesommeerd om te bewerkstelligen dat [naam 5] de schadevergoedingsprocedure opbrengt op de rol van 10 juni aanstaande en dan dient van een akte, waarin [naam 5] meedeelt (i) dat zij in de akte van 7 mei 2014 in strijd gehandeld heeft met de waarheidsplicht, (ii) dat er wel degelijk sprake is van toepassing van een scan-en-herken techniek, (iii) dat [naam 5] na 29 februari 2012 die scan-en-herken techniek is blijven toepassen en (iv) dat [naam 5] bij die toepassing stelselmatig en voortdurend: a) inbreuk gemaakt heeft op de auteursrechten van de rechthebbende(n) op de software; en b) onrechtmatig gebruik gemaakt heeft van de knowhow waarvan zij kennis gekregen heeft ten behoeve van de uitvoering van de Service Level Agreement van 10 oktober 2010. Van het voldoen aan beide sommaties ontvang ik gaarne onverwijld, dat wil zeggen uiterlijk maandag aanstaande om 17.00 uur, een schriftelijke bevestiging. Het niet voldoen aan een of beide sommaties c.q. het uitblijven van de gevraagde onverwijlde bevestigingen wordt door cliënte aangemerkt als klachtwaardig en dat nalaten van de heren [naam 2] en [naam 1] zal aan het klaagschrift worden toegevoegd.” 1.13 Bij brieven van 29 september 2015 respectievelijk 5 oktober 2015 heeft appellante onderhavige klachten, waarin de feiten en omstandigheden van na 5 juni 2015 zijn geïntegreerd met het concept van 5 juni 2015, bij de accountantskamer ingediend. Uitspraak van de accountantskamer 2.1 De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat betrokkenen in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels hebben gehandeld. 2.2 Ten grondslag aan de door appellante ingediende klacht liggen, zoals blijkt uit de klaagschriften en de daarop door en namens appellante gegeven toelichting, de volgende verwijten: Klacht(onderdeel) I Gezien in het licht dat [naam 1] in verband met de onder 1.10 en 1.11 vermelde memo’s tot tweemaal toe een persoonsgericht onderzoek heeft verricht en een assurance-opdracht heeft uitgevoerd, heeft [naam 1] inzake die memo’s a. het professionaliteitsbeginsel geschonden omdat hij 1. het gezag van zijn accountantstitel in het maatschappelijk verkeer ten behoeve van zichzelf heeft ingezet; 2. geen hoor en wederhoor heeft toegepast; 3. niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. vaktechnische misslagen heeft begaan; b. het integriteitsbeginsel geschonden omdat hij 1. betreffende memo’s niet mocht opstellen; 2. hoor en wederhoor had moeten toepassen; 3. niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. vaktechnische misslagen heeft begaan; 5. niet eerlijk en oprecht heeft opgetreden; c. het objectiviteitsbeginsel geschonden omdat 1. de memo’s in feite ten behoeve van [naam 1] zelf zijn opgesteld; 2. appellante en haar dochterondernemingen niet in de gelegenheid zijn gesteld om te reageren op de zwaar negatieve conclusies over de jaarrekeningen van die partijen; d. het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid geschonden omdat 1. hij verkeerde aannames heeft gedaan; onjuistheden heeft vermeld; gegevens over het hoofd heeft gezien; gegevens onbelicht heeft gelaten; ongefundeerde stellingen heeft ingenomen en overhaaste conclusies heeft getrokken; 2. hij geen hoor en wederhoor heeft toegepast; 3. hij niet heeft vermeld dat geen hoor en wederhoor is toegepast; 4. de memo’s een deugdelijke grondslag missen; 5. [naam 1] zijn dienst niet nauwgezet, grondig en tijdig heeft uitgevoerd. Klacht(onderdeel) II [naam 1] was direct betrokken en [naam 1] en [naam 2] waren beiden functioneel betrokken, terwijl dit handelen en nalaten object van tuchtrechtelijke toetsing is, bij het volgende: A. [naam 5] heeft in de procedures essentiële informatie achter gehouden (frustratie waarheidsvinding). B. [naam 5] heeft civielrechtelijk onrechtmatig gehandeld en strafrechtelijk bezien een misdrijf begaan door zonder toestemming gebruik te maken van de knowhow en software van appellante. In dat licht bezien hebben betrokkenen a. het integriteitsbeginsel geschonden omdat zij 1. niet eerlijk en oprecht hebben opgetreden; 2. zij geen maatregelen hebben getroffen bij het vermoeden dat hun organisatie niet niet-integer optrad; 3. geen maatregelen hebben getroffen bij betrokkenheid met informatie die materieel onjuist, onvolledig of misleidend was; waarbij bij dit onderdeel betrokkenen in ieder geval over en weer betrokken zijn bij elkaars niet-integer handelen; b. het professionaliteitsbeginsel geschonden omdat zij 1. zich niet gehouden hebben aan de voor hen relevante wet- en regelgeving; 2. zich niet hebben onthouden van het handelen en nalaten dat de beroepsgroep in diskrediet kan brengen; c. artikel 32 Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) geschonden omdat zij 1. passende maatregelen hadden moeten nemen, gericht op het beheersen van de risico’s ten gevolge van het hiervoor onder B vermelde misdrijf; 2. het misdrijf hadden moeten melden bij de Autoriteit Financiële Markten (AFM). 2.3 Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen ongegrond verklaard. 2.4 Met betrekking tot klacht(onderdeel) I heeft de accountantskamer onder meer geoordeeld dat van een persoonsgericht onderzoek of een assurance-opdracht geen sprake is (geweest), maar dat [naam 1] met het overleggen van bedoelde memo’s in een civielrechtelijk geschil met appellante een civielrechtelijk standpunt heeft ingenomen. De accountantskamer is van oordeel dat het een accountant, behoudens bijzondere omstandigheden, vrij staat om in het kader van een juridische procedure zijn reactie te geven op stukken, die door de partij met wie hij in een juridisch geschil is verwikkeld, worden overgelegd aan een door de rechtbank benoemde deskundige. Naar het oordeel van de accountantskamer heeft appellante niet aannemelijk gemaakt dat van voormelde bijzondere omstandigheden sprake is. 2.5 Met betrekking tot klacht(onderdeel) II heeft de accountantskamer onder meer geoordeeld dat de handelingen, waarbij betrokkenen waren betrokken en in welk licht bezien zij tuchtrechtelijk verwijtbaar zouden hebben opgetreden, met uitzondering van hetgeen is vermeld onder klacht(onderdeel) II.B.c (schending van artikel 32 van het Bta), moeten worden gezien als het handelen van accountants in zakelijke betrekkingen zodat dit handelen eveneens het innemen van een civielrechtelijk standpunt betreft. Ten aanzien van dat handelen heeft de accountantskamer, gelijk zij heeft gedaan ten aanzien van klacht(onderdeel) I, overwogen dat volgens vaste jurisprudentie het door een accountant in zijn zakelijke betrekkingen - al dan niet in rechte - innemen van een civielrechtelijk standpunt, behoudens bijzondere omstandigheden, in het kader van de door hem in acht te nemen fundamentele beginselen niet tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt kan leiden. De accountantskamer is van oordeel dat ook ten aanzien van het handelen van betrokkenen dat onderwerp vormt van klacht(onderdeel) II niet van dergelijke bijzondere omstandigheden is gebleken. Voorts heeft de accountantskamer geoordeeld dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een schending van artikel 32 van het Bta die betrokkenen tuchtrechtelijk valt te verwijten.

Waarom de inhoud van de memo’s maakt dat deze niet kunnen gelden als uitlatingen van [naam 5] in het kader van het onderzoek van een gerechtelijk deskundige, is voor betrokkenen niet duidelijk. Betrokkenen betwisten verder dat [naam 1] bewust onjuiste of misleidende mededelingen aan de gerechtelijk deskundige zou hebben gedaan, en wijzen erop dat voor een dergelijke ernstige beschuldiging in het dossier ook geen enkele aanwijzing valt te vinden, laat staan enig (begin van) bewijs. 4.9 Het College is van oordeel dat de tweede, derde en vierde grief van appellante zich lenen voor een gezamenlijke bespreking, nu appellante daarmee de kwalificatie en beoordeling van het vermeende tuchtrechtelijk verwijtbare handelen van [naam 1] waarop klacht(onderdeel) I ziet, ter discussie stelt. 4.10 Het College stelt vast dat [naam 1] in de betreffende memo’s heeft gereageerd op het door appellante aan de in de civiele procedure benoemde gerechtelijk deskundige opgeleverde cijfermateriaal en de toelichting daarop van [naam 9] . Het College onderschrijft het oordeel van de accountantskamer dat daarmee sprake is van het door [naam 1] in zijn zakelijke betrekkingen kenbaar maken van een civielrechtelijk standpunt. Gelet daarop is er ook naar het oordeel van het College geen sprake van een persoonsgericht onderzoek of een assurance-opdracht. 4.11 Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 1 mei 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:159) is het een accountant toegestaan in een zakelijk conflict een verdedigbaar civielrechtelijk standpunt aan zijn wederpartij kenbaar te maken, behoudens bijzondere omstandigheden. Dit geldt eveneens voor het kenbaar maken van een civielrechtelijk standpunt aan derden, bijvoorbeeld een gerechtelijk deskundige zoals in dit geval aan de orde. Van bijzondere omstandigheden op grond waarvan geoordeeld zou moeten worden dat een accountant zich met het oog op de fundamentele beginselen anders had moeten opstellen kan onder meer sprake zijn indien de accountant bewust een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen of indien de accountant in sterke mate verweten kan worden dat hij een onjuist of misleidend standpunt heeft ingenomen. Appellante heeft niet aannemelijk gemaakt dat in dit geval van dergelijke bijzondere omstandigheden sprake is. 4.12 Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat de tweede, derde en vierde grief niet slagen. Klachtonderdeel II 5.1 Appellante stelt met haar vijfde grief aan de orde dat de accountantskamer klacht(onderdeel) II ongegrond heeft verklaard zonder inhoudelijke behandeling. De accountantskamer heeft de onder klacht(onderdeel) II aangevoerde verwijten slechts getoetst aan de regel die volgt uit vaste jurisprudentie dat het door een accountant - al dan niet in rechte - innemen van een civielrechtelijk standpunt, behoudens bijzondere omstandigheden, in het kader van de door hem in acht te nemen fundamentele beginselen niet tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt kan leiden. Volgens appellante heeft de accountantskamer daarmee een onjuiste maatstaf gehanteerd die heeft geleid tot een oordeel dat geen oordeel is over de verwijten die appellante betrokkenen heeft gemaakt. De accountantskamer had als autonoom rechtsprekend orgaan dat zelfstandig oordeelt over de aan haar voorgelegde kwesties en daarbij niet gebonden is aan het oordeel van de civiele rechter, zelf dienen te toetsen of betrokkenen tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld met betrekking tot (de voortzetting van) de auteursrechtinbreuk. Ten aanzien van het verwijt dat [naam 5] heeft gehandeld in strijd met de waarheidsplicht geldt hetzelfde. De accountantskamer had de feiten en omstandigheden moeten beoordelen die appellante ten grondslag heeft gelegd aan het verwijt dat [naam 5] , onder leiding van betrokkenen, de waarheidsplicht heeft geschonden. Appellante meent dat het gelet op artikel 21 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en de artikelen 6 en 9 van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants betrokkenen niet vrij stond om standpunten in te nemen die innerlijk tegenstrijdig zijn. Zelfs als de door de accountantskamer gehanteerde maatstaf juist was geweest, had de accountantskamer niet tot het oordeel kunnen komen dat de feiten niet tot een gegronde klacht jegens betrokkenen leiden. Er is namelijk wel sprake van bijzondere omstandigheden die een uitzondering vormen op de regel dat het innemen van een civielrechtelijk standpunt door een accountant niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Die bijzondere omstandigheden omvatten de situatie dat bewust een onjuist of misleidend standpunt is ingenomen. Dat is in casu het geval, aldus appellante. 5.2 Betrokkenen menen dat de accountantskamer terecht en gemotiveerd heeft geoordeeld dat klacht(onderdeel) II ongegrond is. Betrokkenen betogen dat appellante niet betwist dat sprake is van een zakelijk geschil tussen appellante en [naam 5] , dat partijen (onder meer) twisten over de vraag of sprake is van onrechtmatig gebruik van vermeende know how en van inbreuk op vermeende auteursrechten en dat tussen partijen hierover een geding aanhangig is bij de civiele rechter. Volgens betrokkenen heeft de accountantskamer terecht kunnen oordelen dat sprake is van handelen van betrokkenen in hun zakelijke betrekkingen dat kan worden aangemerkt als het innemen van een civielrechtelijk standpunt en dat daarom, behoudens bijzondere omstandigheden, geen aanleiding kan geven tot een gegrond tuchtrechtelijk verwijt. De accountantskamer heeft een juiste maatstaf toegepast. Verder zetten betrokkenen uiteen dat de rechtbank Gelderland inmiddels in haar tussenvonnis van 6 juli 2016 heeft geoordeeld dat het vermeende onrechtmatige gebruik van de know how door [naam 5] niet is komen vast te staan en dat met betrekking tot de vermeende inbreuk op auteursrechten, uitgaande van de hypothese dat sprake is van auteursrechten, onvoldoende duidelijk is hoe en door wie en in welke hoedanigheid de software precies is ontwikkeld, hetgeen van belang is om te bepalen of appellante ooit rechthebbende op de software is geweest. Niettemin zou de accountantskamer, als het aan appellante ligt, hierover eveneens een inhoudelijk oordeel moeten geven. Betrokkenen menen dat de accountantskamer niet eenzelfde beoordeling van de vermeende inbreuk op auteursrecht kan maken als de rechtbank Gelderland. Dat is immers niet de taak van de accountantskamer, maar van de civiele rechter. De accountantskamer toetst aan het bij of krachtens de Wet op de Registeraccountants en de Wet op het accountantsberoep bepaalde en niet aan de Auteurswet of andere vergelijkbare regelgeving. Uiteraard kan de accountantskamer onder omstandigheden gewicht toekennen aan het (voorlopig) oordeel van de civiele rechter over een bepaalde kwestie die voor een beoordeling van een tuchtklacht relevant is, maar van een dergelijk oordeel is nog geen sprake, aldus betrokkenen. 5.3 Het College stelt voorop dat appellante terecht betoogt dat een vaststelling dat betrokkenen hebben bevorderd of niet hebben voorkomen dat [naam 5] (civielrechtelijk) onrechtmatig heeft gehandeld, kan leiden tot het oordeel dat betrokkenen tuchtrechtelijk een verwijt treft. Appellante zal dan in de tuchtprocedure aannemelijk dienen te maken dat van een dergelijk handelen van [naam 5] (en betrokkenen) sprake is. Naar het oordeel van het College is appellante, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door betrokkenen, daarin echter niet geslaagd. Bij hetgeen thans is gesteld kan de door appellante gewenste conclusie dat [naam 5] onrechtmatig jegens haar heeft gehandeld, niet worden getrokken.