ECLI:NL:CBB:2017:417

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 16/649, 16/650 en 16/651 27660 uitspraak van de meervoudige kamer van 23 oktober 2017 in de zaken tussen NIZO Food Research B.V. te Ede, appellante (gemachtigde: H. Jansen RB), en de minister van Economische Zaken, verweerder (gemachtigde: mr. J. van Essen). Bij drie besluiten van 29 oktober 2015 (primaire besluiten) heeft verweerder aan appellante correctie-RDA-beschikkingen als bedoeld in artikel 11 van het Besluit van 21 december 2011, houdende regels voor de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk ((Stbl. 11, 657) (Besluit RDA)) afgegeven. Met drie besluiten van 6 juni 2016 (bestreden besluiten) heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen de primaire besluiten gedeeltelijk gegrond verklaard. Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2017. De gemachtigden van partijen zijn verschenen. Namens appellante zijn verder nog verschenen [naam 1] en [naam 2] . Het College; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de bestreden besluiten; herroept de primaire besluiten; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde besluiten; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334,00 aan appellante te vergoeden; veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellante tot een bedrag van € 990,-. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. R.W.L Koopmans en mr. T.P.J.N. van Rijn, in aanwezigheid van mr. J.W.E. Pinckaers, griffier. 1. Het College gaat uit van de volgende, in dit geding van belang zijnde, feiten en omstandigheden. 1.1. Appellante verricht onderzoek naar verbeteringen in voedingsmiddelen en ingrediënten voor de voedingssector. Verweerder heeft aan appellante op haar aanvragen over de jaren 2012 tot en met 2014 S&O-verklaringen in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder s, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) en RDA-beschikkingen in de zin van artikel 3.52a, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) verstrekt. In die RDA-beschikkingen zijn de door appellante opgegeven bedragen aan huurkosten van een gebouw opgenomen. Tijdens een controlebezoek op 8 september 2015 is het verweerder gebleken dat appellante voor de huur van dat gebouw in 2010 een huurcontract heeft afgesloten voor de periode van januari 2010 tot en met 31 december 2014. Dit heeft verweerder tot de conclusie geleid dat de huurkosten ten onrechte zijn opgenomen in de RDA-beschikking. 1.2. Met de primaire besluiten heeft verweerder correctie-RDA-beschikkingen afgegeven waarmee hij de eerder aan appellante verleende RDA-beschikkingen voor huurkosten in de jaren 2012 tot en met 2014, tot de in de primaire besluiten vermelde bedragen, heeft gecorrigeerd. Daaraan is ten grondslag gelegd dat die kosten op grond van artikel 14 van het Besluit RDA niet in aanmerking komen voor opname in een RDA-beschikking. 1.3. Met de bestreden besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen de primaire besluiten in zoverre gegrond verklaard dat hij de bedragen waarmee de RDA-beschikken worden gecorrigeerd, lager heeft vastgesteld. De bezwaren zijn voor het overige ongegrond verklaard. Verweerder acht zich tot deze correctie bevoegd omdat appellante bij haar aanvraag om RDA voor huurkosten onvoldoende gegevens heeft verstrekt, als bedoeld in artikel 11, tweede lid, aanhef en onder a, van het Besluit RDA. 2. Het College overweegt als volgt. 2.1. In dit geding is met betrekking tot de van toepassing zijnde wet- en regelgeving het volgende van belang. Wet van 22 december 2011 houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) Artikel I De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd: (..) Ba Na artikel 3.52 wordt een artikel ingevoegd, luidende: Artikel 3.52a Aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk (..) Artikel XXXVIII 1 Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2012, met dien verstande dat: (..) g artikel I, onderdeel Ba, voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot kosten of uitgaven ter zake van speur- en ontwikkelingswerk dat wordt verricht na 31 december 2011. (..) In de nota van wijziging van 7 oktober 2011 (33 002, nr. 5, blz. 9) waarbij voormelde wijziging wordt voorgesteld, is onder meer het volgende ter toelichting vermeld: “Artikel XXXVIII (inwerkingtreding) Door de in onderdeel 3 opgenomen aanvulling van artikel XXXVIII treedt de RDA in werking met ingang van 1 januari 2012 en is deze van toepassing op kosten of uitgaven ter zake van S&O dat wordt verricht na 31 december 2011.” De Wet inkomstenbelasting 2001 ( verder onder meer de Wet IB 2001): artikel 3.52a Aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk 1 Bij het bepalen van de winst komt aanvullend in aftrek een bedrag wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door Onze Minister van Economische Zaken ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). Het bedrag van de RDA-beschikking komt ten laste van de winst op de dag van de dagtekening van die beschikking. 2 Bij het bepalen van de winst wordt ten bate van de winst gebracht een bedrag wegens een correctie van een eerder ten name van de belastingplichtige afgegeven RDA-beschikking en wel tot het bedrag zoals vastgesteld in een door Onze Minister van Economische Zaken ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (correctie-RDA-beschikking). Het bedrag van de correctie-RDA-beschikking komt ten bate van de winst op de dag van de dagtekening van die beschikking. 3 Op voordracht van Onze Minister van Economische Zaken worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld met betrekking tot het aanvragen en het afgeven van een RDA-beschikking, de bepaling van de grondslag en het daarop toe te passen percentage ter berekening van het bedrag van een RDA-beschikking, de feiten die aanleiding zijn voor een correctie-RDA-beschikking en het berekenen van het bedrag van een correctie-RDA-beschikking alsmede met betrekking tot de door de belastingplichtige bij te houden administratie ten behoeve van de vaststelling van een RDA-beschikking. (…) Besluit RDA artikel 1 In dit besluit en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (..) d. kosten: al hetgeen is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen: (..) e. uitgaven: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen (..) artikel 11 (..) 2 Onze Minister kan aan de belastingplichtige die beschikt over een RDA-beschikking een correctie-RDA-beschikking afgeven indien: a. aannemelijk is dat ter verkrijging van de RDA-beschikking gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat op de aanvraag een andere beslissing zou zijn genomen indien bij de beoordeling daarvan de juiste omstandigheden volledig bekend zouden zijn geweest; (..) artikel 14 Kosten en uitgaven waarvoor vóór 1 januari 2012 verplichtingen zijn aangegaan door de belastingplichtige komen niet in aanmerking voor het RDA-bedrag. In de nota van toelichting bij het ontwerp Besluit RDA is in het algemene deel over artikel XXXVIII, artikel 1, aanhef en onder g, van Belastingplan 2012, het volgende vermeld. “3. Kosten of uitgaven Kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht S&O, met uitzondering van loonkosten, kunnen kwalificeren voor de RDA. In het Belastingplan 2012 is in artikel XXXVIII, onderdeel g, bepaald dat de RDA voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot kosten of uitgaven ter zake van speur- en ontwikkelingswerk dat wordt verricht na 31 december 2011. Met deze bepaling wordt voorkomen dat speur- en ontwikkelingswerk van vóór 1 januari 2012 in aanmerking komt voor RDA. In het onderhavige besluit is voorts bepaald dat kosten en uitgaven uitsluitend voor het RDA-bedrag in aanmerking komen indien de verplichtingen hiervoor na 1 januari 2012 zijn aangegaan. Hiervoor is gekozen om te voorkomen dat eventuele investeringsbeslissingen uit het verleden onbedoeld aanspraak maken op budget dat gericht is om investeringsbeslissingen in de toekomst te stimuleren.” In die nota van toelichting is over artikel 14 van het Besluit RDA het volgende vermeld. “Om te voorkomen dat kosten en uitgaven die zijn gemaakt voordat dit besluit in werking treedt in aanmerking moeten worden genomen voor het RDA-bedrag zijn deze kosten en uitgaven uitgesloten. Het is van belang dat de RDA een bijdrage levert aan het stimuleren van extra uitgaven aan S&O. Dat is niet het geval voor die kosten en uitgaven die al zijn gemaakt voordat dit besluit van kracht was.” De Afdeling advisering van de Raad van State heeft in zijn advies van 14 december 2011 over het ter advisering aangeboden ontwerp Besluit RDA (met hetzelfde artikel 14 en dezelfde toelichting op dat artikel als hiervoor aangehaald) het volgende overwogen (Stcrt. 2012, 116) “3. Inwerkingtreding Ingevolge artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, van het Belastingplan 2012 vinden de bepalingen met betrekking tot de RDA-aftrek voor het eerst toepassing ‘met betrekking tot kosten of uitgaven ter zake van speur- en ontwikkelingswerk dat wordt verricht na 31 december 2011’. Daarmee wordt voor de voor aftrek in aanmerking te nemen kosten en uitgaven aangesloten bij het tijdstip waarop de werkzaamheden worden verricht en is niet relevant wanneer de kosten en uitgaven zijn gedaan. Artikel 14 van het ontwerpbesluit staat daarmee op gespannen voet omdat ‘kosten en uitgaven waarvoor vóór 1 januari 2012 verplichtingen zijn aangegaan’ maar die betrekking hebben op speur- en ontwikkelingswerk dat na 31 december 2011 wordt verricht, niet in aanmerking komen voor de RDA-aftrek. De Afdeling adviseert in de nota van toelichting op het vorenstaande in te gaan en zo nodig artikel 14 van het ontwerpbesluit in overeenstemming te brengen met artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, van het Belastingplan 2012.” 2.2. Blijkens het gestelde in de bestreden besluiten heeft verweerder van zijn in artikel 11, tweede lid , van het Besluit RDA vervatte bevoegdheid om correctie-RDA-beschikkingen af te geven gebruik gemaakt omdat appellante bij haar aanvragen om RDA in de jaren 2012 tot en met 2014 wel huurkosten heeft opgegeven maar zonder daarbij te vermelden dat die voortvloeien uit een huurovereenkomst die zij in 2010, heeft gesloten. Aldus heeft zij kosten opgevoerd waarvan de verplichtingen zijn aangegaan vóór 1 januari 2012. Dat zijn, gelet op het bepaalde in artikel 14 van het Besluit RDA, kosten die niet voor RDA in aanmerking komen. Appellante had als professionele marktdeelnemer moeten weten dat zij die kosten niet had mogen opgeven. 2.3. Appellante heeft zich in beroep primair op het standpunt gesteld dat de gemaakte huurkosten wel voor RDA in aanmerking komen, omdat met betrekking tot die kosten is voldaan aan artikel 3.52a, lid 1, van de Wet IB 2001. Het gaat immers om huurkosten die in de jaren 2012 tot en met 2014 zijn gemaakt. Dat die kosten voortvloeien uit een huurovereenkomst die is gesloten in 2010 doet voor de toepassing van artikel 3.52a, lid 1, van de Wet IB 2001, niet ter zake. Indien en voor zover artikel 14 van het Besluit RDA leidt tot een andere uitkomst, mist dit artikel volgens haar toepassing wegens strijd met hogere regelgeving, waaronder artikel XXXVIII, artikel 1, aanhef en onder g, voornoemd. 3 Verweerder heeft dit standpunt van appellante in zijn verweerschrift bestreden, er onder meer op wijzende dat naar aanleiding van het advies van de Raad van State, de wetgever in zijn nader rapport van 16 december 2011 en in de nota van toelichting de relatie tussen artikel 14 en artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, voornoemd heeft verduidelijkt. Ter zitting heeft verweerder in aanvulling hierop betoogd dat artikel 14, voornoemd, binnen de door artikel 3.52a van de wet IB 2001 getrokken grenzen blijft. Het uitsluiten van kosten en uitgaven waarvoor vóór 1 januari 2012 door de belastingplichtige verplichtingen zijn aangegaan kan immers worden vergeleken met het - in het Besluit RDA uitdrukkelijk voorziene - uitsluiten van kosten van, bijvoorbeeld, uitbesteed onderzoek. Het is, aldus verweerder, duidelijk dat de wetgever het niet gewenst heeft geacht dat reeds gemaakte kosten en gedane uitgaven als investeringsbeslissingen uit het verleden voor RDA in aanmerking zouden komen, omdat juist stimulering van het doen van extra uitgaven en het maken van extra kosten het doel van de wetgever was. 4. Het College overweegt naar aanleiding van het primaire argument van appellante en het daartegen ingebrachte verweer het volgende. Wat er ook zij van de toelichtingen op artikel 14 van het Besluit RDA, wordt uitgaande van de tekst van dat artikel een met artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, van de Wet van 22 december 2011, voornoemd, niet in overeenstemming te brengen inperking op de in artikel 3.52a neergelegde aanspraak op aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk geïntroduceerd. In artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, voornoemd, wordt voor de voor aftrek in aanmerking te nemen kosten en uitgaven immers aangesloten bij het tijdstip waarop de werkzaamheden worden verricht hetgeen, blijkens de toelichting bij de nota van wijziging van 7 oktober 2011, uitdrukkelijk de wens van de regering is geweest, terwijl de tekst van artikel 14, voornoemd, er toe dwingt kosten en uitgaven waarvoor vóór 1 januari 2012 verplichtingen zijn aangegaan maar die betrekking hebben op speur- en ontwikkelingswerk dat na 31 december 2011 wordt verricht, niet in aanmerking te nemen voor de RDA-aftrek. Die inperking verdraagt zich niet met het bepaalde in artikel XXXVIII, eerste lid, onderdeel g, voornoemd. Daarom is artikel 14, voornoemd, nu niet is gebleken van een andere wettelijke grondslag die een zodanige inperking mogelijk zou maken, onverbindend. Het door de gemachtigde van verweerder ter zitting ontvouwde argument dat deze inperking op één lijn is te stellen met de in artikel 5 van het Besluit RDA uitgesloten kosten en uitgaven gaat niet op, omdat artikel 14, voornoemd, niet een inhoudelijke inperking maar een, wegens strijd met de wet, ontoelaatbare werking in de tijd introduceert. Het primaire betoog van appellante slaagt. Wat partijen verder nog hebben aangevoerd behoeft verder dan ook geen bespreking. 5. Het voorgaande voert tot de conclusie dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat appellante bij de in geding zijnde aanvragen om RDA ten onrechte opgave heeft gedaan van huurkosten, dan wel mededeling had moeten doen van het feit dat de door haar opgegeven huurkosten voortvloeien uit een in 2010 gesloten huurovereenkomst. Dat betekent dat verweerder zich ten onrechte bevoegd heeft geacht om hier deswege correctie-RDA-beschikkingen af te geven. De bestreden besluiten, waarbij die besluiten in zoverre zijn gehandhaafd, kunnen daarom in rechte geen stand houden. Het College zal de bestreden besluiten vernietigen en de primaire besluiten herroepen. 6. Het College zal verweerder veroordelen in de door appellante gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt het College op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 990,- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495,- en een wegingsfactor 1).