ECLI:NL:CBB:2016:240

Uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 14/350 27000 uitspraak van de meervoudige kamer van 4 augustus 2016 in de zaak tussen Swedish Match Lighters B.V., te Assen, appellante (gemachtigden: mr. M.R. Broekema en drs. P.M. Heiligers), en de minister van Economische Zaken, verweerder (gemachtigden: [naam 1] en [naam 2] ).

Bij besluit van 30 december 2013 heeft verweerder de aanvraag van appellante om haar in aanmerking te brengen voor research en development aftrek (RDA) gedeeltelijk afgewezen. Bij besluit van 29 april 2014 (bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante tegen het besluit van 30 december 2013 ongegrond verklaard. Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2016. Partijen zijn verschenen bij hun gemachtigden. Ter zitting zijn als getuigen gehoord [getuige 1] , [getuige 2] en [getuige 3] .

1.1. Appellante voert een bedrijf dat gasaanstekers produceert. Daarnaast is zij doende gascartridges voor andere doeleinden te ontwikkelen. De gedeeltelijk afgewezen aanvraag van appellante ziet op die innovatieve ontwikkeling. 1.2. Appellante heeft bij verweerder voor de periode juli tot en met december 2013 een RDA-beschikking in de zin van artikel 3.52a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) gevraagd. Deze aanvraag heeft onder meer betrekking op apparatuur voor de assemblage van gascartridges, chipsassemblage en bedrukking en druktesten. Het gaat om een proefopstelling met als doel een productielijn te ontwikkelen waarin de cartridges onder hoge snelheid worden vervaardigd. Het is niet zeker dat appellante erin slaagt om alle zich daarbij voordoende technische uitdagingen te overwinnen. Als zij erin slaagt om een werkende productielijn te ontwikkelen, zal deze model staan voor door appellante te bouwen productielijnen. De proeflijn zal dan (mogelijk) eveneens kunnen dienen voor de productie van de gascartridges. De eerste jaren zal de proeflijn echter zeker niet dienen voor de reguliere productie. In feite heeft de proeflijn tot heden geen succes gehad. 2.1. Verweerder heeft de aanvraag gedeeltelijk afgewezen op de grond dat de proeflijn een productieve of commerciële betekenis heeft. Op grond van artikel 1, aanhef en onder n, van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Afbakeningsregeling) wordt de proeflijn niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend. Daarnaast is verweerder van mening dat het grootste deel van de aan de proeflijn verbonden kosten, kosten van uitbesteed onderzoek betreft, zodat artikel 5 van het Besluit RDA in zoverre aan toewijzing van de aanvraag in de weg staat. In dit verband heeft verweerder gewezen op de offerte van de leverancier van componenten van de proeflijn, waarin op diverse plaatsen wordt gesproken over "ontwikkeling". Het beroep dat appellante doet op het vertrouwensbeginsel moet volgens verweerder niet worden gehonoreerd. 2.2. Volgens appellante heeft de proeflijn geen productieve of commerciële betekenis. Het is onzeker of zij de technische uitdagingen in verband met de vervaardiging van de gascartridges zal kunnen overwinnen. Daarmee is het tevens onzeker of de proeflijn ooit een bijdrage zal kunnen leveren aan de productie, al valt dat tegelijk op voorhand niet uit te sluiten. Tevens betwist appellante dat sprake is van (deels) uitbesteed onderzoek. Weliswaar worden bepaalde componenten van de proeflijn door een derde geleverd en geïnstalleerd, de inrichting van de proeflijn vindt volgens de door appellante tevoren vastgestelde blauwdruk plaats en appellante voert de supervisie over de technische aanpassingen en draagt de aan de proeflijn verbonden risico's. Tenslotte beroept appellante zich op het vertrouwensbeginsel. Volgens appellante is haar na de beschikking van 30 december 2013 van de zijde van verweerder telefonisch toegezegd dat 50% van de aan de proeflijn verbonden kosten alsnog voor de RDA aftrek in aanmerking zou komen. 3. Het College overweegt als volgt. 3.1.1. Artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet IB maakt het mogelijk om kosten of uitgaven verbonden aan speur- en ontwikkelingswerk onder bepaalde voorwaarden bij het bepalen van de winst in mindering te brengen. Artikel 1, sub n, van de Afbakeningsregeling zondert van het begrip speur- en ontwikkelingswerk uit het bouwen van een pilot-plant op productieschaal met een productieve of commerciële betekenis. Dit betreft een uitzondering, zodat een ruime uitleg van deze wettelijke bepaling niet is aangewezen. 3.1.2. Partijen zijn het erover eens dat de proeflijn een pilot-plant op productieschaal betreft, maar verschillen van mening of deze een productieve of commerciële betekenis heeft. Het is aan verweerder, die zich immers op deze uitzondering beroept, om aannemelijk te maken dat de proeflijn een productieve of commerciële betekenis heeft. Verweerder is daarin niet geslaagd. Hij heeft nagelaten hiernaar gericht onderzoek te doen, in de veronderstelling dat voor een beroep op de uitzondering volstaat dat, zoals hier, niet op voorhand valt uit te sluiten dat een pilot-plant op productieschaal productieve of commerciële betekenis zou kunnen hebben. Daarbij is verweerder dus uitgegaan van een verkeerde wetsuitleg. De beroepsgrond slaagt. 3.1.3. Het bestreden besluit is in zoverre onvoldoende zorgvuldig voorbereid en onvoldoende draagkrachtig gemotiveerd. Het College ziet, mede met het oog op de nadere besluitvorming door verweerder, aanleiding om ook de overige beroepsgronden te bespreken. 3.2.1. Op grond van artikel 5 van het Besluit RDA worden tot de kosten niet gerekend de kosten van uitbesteed onderzoek. Volgens de definitie van artikel 1, sub g, van het Besluit RDA gaat het daarbij om werkzaamheden die voor de belastingplichtige als speur- en ontwikkelingswerk kunnen worden aangemerkt en door deze belastingplichtige worden uitbesteed aan een derde. 3.2.2. De enkele omstandigheid dat in de in verband met de levering van componenten van de proeflijn uitgebrachte offerte op onderdelen wordt gesproken van "ontwikkeling" is naar het oordeel van het College ontoereikend als bewijs om aan te nemen dat appellante een deel van het speur- en ontwikkelingswerk aan deze leverancier heeft uitbesteed. Verweerder heeft, niettegenstaande de door appellante gegeven uitleg over de verantwoordelijkheid voor de proeflijn, nagelaten hiernaar (verder) enig onderzoek te doen en heeft ook daarmee de artikelen 3:2 en 7:12, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden. Ook deze beroepsgrond slaagt. 3.3.1. De verklaringen van de getuigen zijn van belang in verband met het beroep dat appellante op het vertrouwensbeginsel doet. Daarover overweegt het College het volgende. 3.3.2. De gemachtigden van appellante zijn werkzaam bij PNO Consultants. PNO Consultants was vanaf de aanvang bij de aanvraag betrokken. [getuige 1] werkte destijds voor verweerder bij Agentschap NL en was de vaste contactpersoon in de contacten met PNO Consultants. Inmiddels is [getuige 1] werkzaam bij PNO Consultants. Getuige [getuige 3] is werkzaam voor verweerder. Hij is vanaf 1 januari 2014 werkzaam als teamleider van het team waar [getuige 1] destijds werkzaam was. Getuige [getuige 2] is werkzaam bij PNO Consultants en is vanuit PNO Consultants degene die regulier (dossier overstijgend) overleg voert met verweerders agentschap dat belast is met de afgifte van RDA-beschikkingen. 3.3.3. Voorafgaand aan de beschikking van 30 december 2013 is het bedrijf van appellante bezocht door enkele medewerkers van verweerder, waaronder getuige [getuige 1] . Naar aanleiding van dat bedrijfsbezoek heeft verweerder gezocht naar een maatwerkoplossing en hij heeft in dat kader aan appellante voorgesteld dat hij voor een deel, namelijk 25%, van de kosten een toewijzende beschikking zou afgeven. Dat voorstel heeft geleid tot een tegenvoorstel van de zijde van appellante. Omdat partijen geen overeenstemming bereikten, heeft verweerder de beschikking van 30 december 2013 geslagen. Dat heeft geleid tot telefonische contacten tussen partijen, over de inhoud waarvan partijen van mening verschillen. 3.3.4. Op grond van de door de getuigen ter zitting afgelegde verklaringen gaat het College uit van de volgende toedracht. Op 6 januari 2014 heeft [getuige 2] [getuige 1] gebeld met de vraag, zakelijk, of er (toch) een voor beide partijen aanvaardbare oplossing kon worden bereikt. [getuige 1] heeft vervolgens hierover met [getuige 3] gesproken. Het College kan, nu de verklaringen van [getuige 1] en [getuige 3] hierover uiteen lopen, niet vaststellen wat exact de inhoud van hun gesprek of gesprekken is geweest.

verklaart het beroep gegrond; vernietigt het bestreden besluit; draagt verweerder op binnen acht weken na de dag van verzending van deze uitspraak een nieuw besluit te nemen op het bezwaar met inachtneming van deze uitspraak; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 328,- aan appellante te vergoeden; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellante tot een bedrag van € 992,-. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C. Stam, mr. M. van Duuren en mr. H.B. van Gijn, in aanwezigheid van mr. M.B. van Zantvoort, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 augustus 2016. w.g. R.C. Stam w.g. M.B. van Zantvoort

Duidelijk is wel dat zij over het dossier van appellante hebben gesproken en daarbij een oplossingsrichting hebben verkend. Duidelijk is ook dat hun beleving van de inhoud van hun gesprek(ken) nogal uiteenloopt. [getuige 1] heeft vervolgens contact opgenomen met [getuige 2] en daarbij aan [getuige 2] als resultaat van zijn overleg met [getuige 3] meegedeeld dat als appellante zou berichten dat zij een fout had gemaakt, dit de weg tot ambtshalve herziening van de beschikking van 30 december 2013 zou openen, in dier voege dat de aanvraag alsnog tot 50% zou kunnen worden gehonoreerd. 3.3.5. Anders dan verweerder heeft aangevoerd, stuit het beroep van appellante op het vertrouwensbeginsel niet erop af, dat [getuige 1] niet beslissingsbevoegd was. [getuige 1] had immers, met de wel beslissingsbevoegde [getuige 3] , over het dossier van appellante gesproken en [getuige 2] zijn mededeling gedaan als het resultaat van dat met [getuige 3] gevoerde overleg. Dat de communicatie tussen [getuige 3] en [getuige 1] haperde, was voor [getuige 2] niet kenbaar. [getuige 2] mocht afgaan op de door [getuige 1] opgeroepen schijn van bevoegdheid. 3.3.6. De onder 3.3.3 beschreven gang van zaken roept wel de vraag op of appellante, gegeven de overige omstandigheden, hieraan een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat haar aanvraag tot ten minste 50% wordt gehonoreerd. Deze vraag beantwoordt het College ontkennend en hij motiveert dat als volgt. 3.3.7. De rechtspraak verbindt stringente voorwaarden aan het slagen van een beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is het nodig dat er aan het bestuursorgaan toe te rekenen concrete, ondubbelzinnige toezeggingen zijn gedaan door een daartoe bevoegd persoon, waaraan rechtens te honoreren verwachtingen kunnen worden ontleend (uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (Afdeling) van 9 oktober 2013, ECLI:NL:RVS:2013:1439; uitspraak van het College van 8 juli 2015, ECLI:NL:CBB:2015:194; uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 7 mei 2015, ECLI:NL:CRVB:2015:1457). Uit deze uitspraken volgt dat de toezegging uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd moet zijn. Aan uitlatingen op basis van misverstanden zal niet lichtvaardig vertrouwen kunnen worden ontleend (uitspraak van het College van 2 juli 2015, ECLI:NL:CBB:2015:207). Welke verwachtingen gerechtvaardigd zijn, zal mede afhangen van hetgeen de belanghebbende weet of redelijkerwijs behoort te weten (uitspraak van de Afdeling van 23 juli 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2711). Als correspondentie op het punt waar het om gaat, een wisselend en tegenstrijdig beeld vertoont, moet de belanghebbende zich tenminste afvragen of deze stukken geen misslag bevatten (uitspraak van het College van 13 november 2014, ECLI:NL:CBB:2014:426). 3.3.8. Hiervoor is al besproken dat overleg is gevoerd tussen verweerder en appellante. Op 20 november 2013 laat appellante telefonisch weten "de 25% is wat ons betreft een no go area", als "100% onoverkoombaar is, dan wil ik het nu wel afkaarten op 99%”. Op 26 november 2013 wordt namens appellante telefonisch gezegd: "Ik heb ondertussen gesproken met de algemeen directeur van Swedish Match. De 25% is echt een no-go-area, maar hij wil ook wel inzien dat volledige toekenning misschien ook wat veel is. Een reëlere toekenning die ook voor Swedish Match acceptabel zou zijn is indicatief meer richting de 50% denk ik." Daarop is door de dossierhouder bij verweerder gevraagd om een definitieve reactie op het voorstel in het e-mailbericht van 15 november 2013, waarin als maatwerkoplossing van de zijde van verweerder was voorgesteld om 25% van de totale uitgaven te honoreren. Bij brief van 17 december 2013 is dat voorstel door appellante afgewezen en heeft zij een tegenvoorstel gedaan om 75-90% van de kosten te honoreren. Hierover vindt op 30 december 2013 een telefoongesprek plaats tussen de dossierhouder bij verweerder en appellante. De dossierhouder deelt daarin mee dat de afwijzing van de aanvraag een voldongen feit is en hij licht toe: "jullie reactie was een duidelijk nee. Wij hebben al eerder aangegeven dat wij in ons recht staan als wij het geheel afwijzen. N.a.v. het bezoek hebben wij een voorstel willen doen om een oplossing te vinden. Ons voorstel is gegeven en jullie reactie en toewijzing is voor ons niet bespreekbaar." Op 8 januari 2014 bericht appellante per mail van mening te zijn dat sprake is van een miscommunicatie aan de zijde van haar gemachtigde en zij laat daarop volgen: "Aangezien wij van mening zijn dat de 50%-toewijzing van deze specifieke RDA-uitgave een correcte weergave zou zijn van hetgeen besproken en recht doet aan de situatie (...) verzoek ik u vriendelijk de mogelijkheid te onderzoeken om een ambtshalve herziening van de op 30 december 2013 afgegeven beschikking." Dat leidt vervolgens tot een telefonisch contact op 13 januari 2014 waarbij de dossierhouder bij verweerder aan appellante laat weten dat dit buiten hem om is gegaan en dat hij eerst intern bevestiging wil hebben van de personen die bij het overleg betrokken waren. Op 22 januari 2014 laat verweerder nog aan appellante weten dat hij zich intern beraadt hoe met het verzoek om te gaan. Appellante laat in dat contact weten dat een herenakkoord is gesloten van 50% en zij zal afzien van bezwaar als verweerder dienovereenkomstig besluit. Verweerder zal hierover terugbellen. Met een e-mailbericht van 27 januari 2014 laat verweerder in antwoord op het bericht van 8 januari 2014 aan appellante weten: "De procedure van de ambtshalve herziening leent zich niet voor een integrale heroverweging van uw aanvraag. Indien u het niet eens bent met de afgegeven beschikking, dan kunt u uiterlijk 10 februari 2014 een bezwaarschrift indienen." 3.3.9. Het telefonisch contact tussen verweerder en appellante op 6 januari 2014 kan niet los worden gezien van de contacten die daarvoor hadden plaats gevonden. Verweerder en appellante hebben een poging gedaan om tot een voor beide aanvaardbare oplossing te komen, maar zij zijn daarin niet geslaagd. Zij konden het verschil in percentage niet overbruggen. Al op 26 november 2013 heeft appellante een percentage van 50 geopperd, maar dat bracht partijen niet bij elkaar. De op 30 december 2013 afgegeven beschikking laat aan duidelijkheid niets te wensen over, voor de hier van belang zijnde kosten is de aanvraag afgewezen. Het telefoongesprek dat op 30 december 2013 plaatsvond, vormt een duidelijke bevestiging dat de onderhandelingen zijn geëindigd en dat verweerder met de door hem voorgestelde 25% de grens van zijn oplossingsbereidheid had bereikt. Onder die omstandigheden vormde het resultaat van het overleg zoals dat op 6 januari 2014 aan appellante werd meegedeeld een op zijn minst verrassende breuk met verweerders eerdere, aan appellante kenbare opstelling. Dat had appellante ten minste tot enige voorzichtigheid aanleiding behoren te geven. De mededeling van 6 januari 2014 is voor appellante niet gedragsbepalend geweest. Kort na die mededeling moet het voor haar uit de berichten van de dossierhouder duidelijk zijn geworden dat de door haar veronderstelde toezegging nogal discutabel was. Daar komt nog bij dat de mededeling van 6 januari 2014 niet (volledig) ongeclausuleerd was en dat deze mededeling nog veel wezenlijke details onuitgewerkt laat. In dat verband heeft de aandacht van het College getrokken dat het door verweerder voorgestelde percentage (25%) mede betrekking had op een aanzienlijke kostenpost, die in de beschikking van 30 december 2013 ten volle is gehonoreerd, terwijl de mededeling van 6 januari 2014 geen uitsluitsel geeft of die kostenpost mede in de 50% zou worden betrokken. Appellante heeft zodoende geen gerechtvaardigd vertrouwen kunnen ontlenen aan de mededeling van 6 januari 2014 dat haar aanvraag tot 50% zou worden gehonoreerd. 4. Het beroep is gegrond en het College vernietigt het bestreden besluit.