ECLI:NL:CBB:2014:334

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN Zaaknummer: 12/638 27000 Uitspraak van de meervoudige kamer van 15 juli 2014 in de zaak tussen [naam 1] B.V., te [plaats], appellante (gemachtigde: mr. W.B. Brusse, advocaat te Almelo), en de Minister van Economische Zaken, verweerder (gemachtigde: mr. Ch.H.J. Lam-Tjabbes en mr. Reuvekamp). Bij besluit van 1 maart 2012 (het primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) afgegeven voor het kalenderjaar 2010, waarbij het aantal S&O-uren tot nihil is gecorrigeerd. Bij besluit van 23 mei 2012 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft – gevoegd met de zaak 12/377 – plaatsgevonden op 21 januari 2014. Appellante is verschenen, vertegenwoordigd door haar directeur [naam 2], bijgestaan door haar gemachtigde. Aan de zijnde van appellante is voorts verschenen A. Bakker, werkzaam bij DRV Accountants en Adviseurs. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden. Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het College de gevoegde zaken gesplitst voor het doen van uitspraak. Het College draagt verweerder op binnen twaalf weken na verzending van deze tussenuitspraak het geconstateerde gebrek te herstellen. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. Verwayen, mr. R.R. Winter en mr. T.P.J.N. van Rijn, in aanwezigheid van mr. A. Graefe, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 juli 2014. w.g. B. Verwayen w.g. A. Graefe 1. Het College neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. Appellante heeft in 2010 aanvragen in het kader van de Wva ingediend voor een project met de titel “E-loop MKB transport zichtbaarheid en efficiency”. Het project betreft de ontwikkeling (van onderdelen) van programmatuur waarmee MKB-bedrijven real-time bij een vervoerder transportopdrachten kunnen boeken en volgen vanuit hun eigen bedrijfssoftwaresysteem en de benodigde transportdocumenten kunnen generen. Het project is een samenwerkingsproject van meerdere partijen, waarbij naast appellante ook Prepare B.V. is betrokken (zaaknummer 12/377) en waarvoor reeds voor het jaar 2009 S&O-verklaringen zijn afgegeven. In de – gelijkluidende – aanvragen voor S&O-verklaringen voor 2010 is het project omschreven als “de ontwikkeling van software waarmee eigen bestaande componenten en verschillende pakketten op een technisch nieuwe manier zullen samenwerken, informatie zullen doen overdragen. Vervoersaanbod, tarieven e.d. van vervoerders zullen worden gekoppeld aan (financiële) systemen van verladers, waardoor verladers real time informatie verkrijgen omtrent transportdata zoals vervoersmogelijkheden, kostprijs, status verzending, track & tracing en transportboekingen.” De fasering van het project vanaf 2009 tot en met 2011 onderscheidt de volgende ontwikkelings- en onderzoeksactiviteiten: haalbaarheidstesten, versie 1 ontwikkelen, testen en valideren, koppelen aan bestaande componenten en het optimaliseren van het pakket. Uit de aanvragen blijkt dat binnen het project een hub (Service Orientated Architecture) zal worden ontwikkeld welke op basis van algoritmen en parameters datastromen bestuurt (real-time) met betrekking tot het transport. Bij besluit van 19 februari 2010 respectievelijk 17 mei 2010 respectievelijk 4 augustus 2010 heeft verweerder aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor het onderhavige project voor het jaar 2010. Het totale aantal aan appellante toegekende S&O-uren voor 2010 bedroeg 1680 uur. Op 6 december 2011 heeft verweerder een controlebezoek afgelegd bij appellante, waarvan op 3 februari 2012 het controlerapport aan appellante is toegezonden. Verweerder heeft, onder meer, geconcludeerd dat de werkzaamheden zoals die blijken uit de aangeleverde projectadministratie over 2010 niet kwalificeren als S&O-werkzaamheden, nu daaruit niet op een eenvoudige en duidelijke wijze de technisch inhoudelijke inbreng en rol van de heer [naam 2] is op te maken, veel werk is uitbesteed aan derden en de werkzaamheden van de heer [naam 2] vooral functioneel en coördinerend /organiserend van aard zijn. In het primaire besluit van 1 maart 2012 heeft verweerder de eerder aan appellante afgegeven S&O-verklaringen voor dit project gecorrigeerd tot nihil omdat de aangeleverde administratie niet voldoet aan de administratieve vereisten (artikel 2, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006) en artikel 24 van de Wva. Bij besluit van 23 mei 2012 heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard. 2. In artikel 1, aanhef en onder n, sub 2 º, van de Wva is bepaald dat onder speur- en ontwikkelingswerk wordt verstaan door een S&O-inhoudingsplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder o, van de Wva wordt onder programmatuur verstaan: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt. In artikel 24, eerste lid, van de Wva is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van de Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bijhoudt omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. In artikel 25, derde lid, van de Wva is bepaald dat de Minister van Economische Zaken, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring kan afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht. In artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Uitvoeringsregeling) is bepaald dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie voert dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk, de dagen waarop door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, het aantal uur per dag, alsmede de voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk. 3. Ter beoordeling van het College staat of verweerder terecht en op goede gronden heeft besloten om de aan appellante afgegeven S&O-verklaringen voor het jaar 2010 tot nihil te corrigeren op de grond dat de aangeleverde administratie niet voldoet aan de vereisten van artikel 24, eerste lid, van de Wva in samenhang met artikel 2, van de Uitvoeringsregeling. 4.1 Appellante voert, onder meer, aan dat het project is uitgevoerd zoals aangevraagd. Zij betwist dat de werkzaamheden van de heer [naam 2] niet zouden zijn aan te merken als S&O-werkzaamheden in de zin van de Wva. Bij de ontwikkeling van de programmatuur is het zogenaamde W-model gebruikt waarbij het ontwerpen, bouwen van de programmatuur en het doen van ontwikkelingstesten gecombineerd plaatsvindt (zogenaamde acceptatietesten, systeemtesten, integratietesten en unittesten). Volgens appellante is het niet mogelijk om programmatuur als de onderhavige te ontwikkelen als dit niet voortdurend tijdens het ontwikkelingsproces wordt getest. De werkzaamheden van de heer [naam 2] hebben voor een belangrijk deel bestaan uit testwerkzaamheden. Tevens heeft hij het functioneel ontwerp, alsmede het technische ontwerp van de koppeling uitgewerkt. Bij het ontwikkelen van de software is de zogenoemde scrum methodiek toegepast waarbij met een aantal mensen tegelijkertijd de software wordt ge(her)schreven, getest en verder ontwikkeld. Appellante betoogt dat het probleemoplossend vermogen bij de heren [naam 3], [naam 2] en [naam 4] lag. Door de verschillende lagen en projectonderdelen die in onderling verband moeten werken was de structuur van de data- en processtromen van de te ontwikkelen programmatuur bijzonder complex en kon de programmeur de complexe matrix van het project niet alleen doorzien. 4.2 Verweerder legt aan zijn besluit het volgende ten grondslag. Bij de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur beoordeelt verweerder niet of het beoogde systeem functioneel nieuw is, maar of er bij de ontwikkeling van de daarvoor benodigde programmatuur sprake is van technische knelpunten. Technische knelpunten inzake de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur doen zich voor bij de vertaling van specificaties naar de feitelijk benodigde programmeercode waarbij met iteratieslagen tot een oplossing kan worden gekomen voor de technische knelpunten. Het oplossen van technische knelpunten vereist daarom daadwerkelijk programmeren. Bij de controle achteraf dienen deze werkzaamheden uit de administratie te blijken. Wanneer door verschillende inhoudingsplichtigen aan een project wordt gewerkt, dient dit voor iedere inhoudingsplichtige afzonderlijk te blijken. Uit de administratie, het bezwaarschrift en de toelichting tijdens de hoorzitting is verweerder niet gebleken dat appellante zelf de technische knelpunten inzake de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur heeft opgelost. Sturing, het opstellen van een functioneel ontwerp en het testen op zich zijn niet aan te merken als S&O-werkzaamheden. Om werkzaamheden inzake de ontwikkeling van programmatuur te kunnen kwalificeren als S&O in de zin van de Wva is het van belang dat in de onderneming van appellante ook daadwerkelijk wordt geprogrammeerd. Als binnen de B.V. van appellante wel programmeerwerkzaamheden zouden zijn verricht, zouden ook andere projectwerkzaamheden (analyse, technisch ontwerp, testen) voor WBSO in aanmerking komen. Verweerder stelt dat hij terecht de S&O-verklaringen volledig heeft gecorrigeerd, omdat op basis van de S&O-administratie niet aannemelijk is dat de heer [naam 2] S&O-werkzaamheden heeft verricht. 4.3 Het College overweegt het volgende. Blijkens het projectplan en de in de loop van de procedure door appellante gegeven toelichting, wordt het project gekenmerkt door drie onderdelen, te weten de ontwikkeling en realisatie van de expeditie-modules, de ontwikkeling en realisatie van het platvorm en de ontwikkeling en realisatie van de vervoerderkoppelingen. Appellante heeft daarbij, onder meer ter zitting van het College, uiteengezet dat in dit project software gekoppeld is aan andere (financiële) systemen hetgeen leidde tot een complexe matrix op drie verschillende niveaus waarbij meerdere componenten uit de verschillende projectonderdelen (niveaus) elkaar beïnvloeden en zorgen voor complexe vraagstukken die een standaardprogrammeur niet alleen kan doorzien. Appellante heeft voorts uiteengezet dat de ontwikkeling van de software in korte cycli (“met drie aan een tafel”) heeft plaatsgevonden waarbij het maken van het technisch ontwerp, het schrijven van (onderdelen van) de programmatuur, het testen en het vervolgens weer aanpassen niet los van elkaar kunnen worden gezien. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat niet is gebleken dat appellante zelf de werkzaamheden heeft uitgevoerd waarvoor verweerder S&O-verklaringen heeft afgegeven met name gewezen op de omstandigheid dat appellante niet zelf binnen het project daadwerkelijk heeft geprogrammeerd. In de optiek van verweerder kan van de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur als bedoeld in artikel 1 van de Wva alleen sprake zijn indien door de S&O-inhoudingsplichtige zelf binnen het project wordt geprogrammeerd. Indien dat niet het geval is omdat de daadwerkelijke programmeerwerkzaamheden zijn uitbesteed aan een derde, dan kunnen ook werkzaamheden die aan het daadwerkelijke programmeren vooraf zijn gaan en testen niet als S&O-werkzaamheden worden aangemerkt, aldus verweerder. Het College is van oordeel dat in dit geval aan de uitbestede loutere programmeringsactiviteit niet de betekenis kan worden toegekend die verweerder daaraan wil toekennen. Niet betwist is dat het onderhavige project inhoudt de ontwikkeling van software op drie verschillende niveaus die in onderling verband moet werken. Uit het betoog van appellanten komt naar voren dat bij de oplossing van de technische knelpunten in het programma de testen en de analyses zoals uitgevoerd door de heren [naam 3] en [naam 2] een essentiële rol hebben gehad. Gelet op de stukken en het verhandelde ter zitting acht het College aannemelijk dat de complexiteit van de matrix met de verschillende niveaus ofwel projectonderdelen in dit geval ten gevolge heeft dat een programmeur op één van de niveaus niet het overzicht heeft om een programmeertechnisch knelpunt zo op te lossen dat het hele systeem op de drie niveaus werkt. Ook is aannemelijk dat de heren [naam 3] en [naam 2] dat overzicht wel hadden en dat hun werkzaamheden daardoor essentieel waren voor het oplossen van een dergelijk knelpunt. Gezien de aard, de inhoud en de complexiteit van het onderhavige project, acht het College aannemelijk dat de werkzaamheden van programmeren en testen en aanpassen zozeer in dit project met elkaar zijn verweven dat de opvatting van verweerder dat het maken van een technisch ontwerp en testen alleen dan als speur- en ontwikkelingswerk kan worden aangemerkt, indien binnen het project door dezelfde S&O-inhoudingsplichtige ook is geprogrammeerd, in het onderhavige geval te restrictief is. Naar het oordeel van het College kan verweerder in dit geval appellante dan ook niet tegenwerpen dat zij niet zelf heeft geprogrammeerd (in de enge betekenis van het woord) en dat daarom de werkzaamheden die zij heeft verricht niet als S&O-werkzaamheden in de zin van artikel 1 van de Wva kunnen worden aangemerkt. Verweerder heeft in het bestreden besluit en het verweerschrift overwogen dat noch uit de administratie noch uit de door appellante gegeven toelichting daarop blijkt van een eigen programmeertechnisch inhoudelijke inbreng en dat het testen op zich niet is aan te merken als S&O-werkzaamheid. Appellante, van haar kant, heeft in de loop van de procedure en ter zitting gewezen op een grote hoeveelheid testverslagen in de administratie waaruit blijkt dat zij heeft gewerkt aan programmeertechnische oplossingen binnen het project. Gelet op het voorgaande heeft verweerder evenwel met een te beperkt perspectief naar de administratie van appellante gekeken. In deze omstandigheden berust verweerders oordeel dat uit de overgelegde administratie niet valt op te maken dat appellante in de periode waarop de S&O-verklaringen betrekking hebben, werkzaamheden heeft verricht waarvoor door verweerder S&O-verklaringen zijn afgegeven, op een niet toereikende motivering. Verweerder dient dan ook, met inachtneming van hetgeen in het voorgaande is overwogen, opnieuw – gemotiveerd – vast te stellen of hij, gelet op de uitkomst van de door hem opnieuw uit te voeren toetsing van de administratie, gebruik maakt van zijn bevoegdheid een correctie-S&O-verklaring af te gegeven en zo ja tot welke omvang de correctie dient plaats te vinden. 4.4 Gelet op het voorgaande berust het bestreden besluit niet op een deugdelijke motivering, zodat het in strijd komt met artikel 7:12, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). 5.1 Ingevolge artikel 19, zesde lid, van de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie kan het College het bestuursorgaan opdragen een gebrek in het bestreden besluit te herstellen. Het College ziet in het belang van een definitieve beëindiging van het geschil aanleiding met gebruikmaking van de zogeheten bestuurlijke lus verweerder op te dragen de hiervoor geconstateerde gebreken te herstellen door de administratie opnieuw te beoordelen, met inachtneming van hetgeen in deze uitspraak daaromtrent is overwogen. 5.2 Het College zal verweerder hiervoor een termijn van twaalf weken geven. Vervolgens zal appellante op de voet van artikel 8:51b, derde lid, van de Awb, in de gelegenheid worden gesteld een zienswijze naar voren te brengen. Daarna zal het College einduitspraak doen, waarbij ook zal worden beslist over de proceskosten en vergoeding van het griffierecht. 5.3 Het College wijst erop dat de gestelde termijn volgens vaste rechtspraak bindend is. Indien verweerder meent meer tijd nodig te hebben voor het herstellen van het gebrek, dient hij voor ommekomst van deze termijn gemotiveerd aan het College om verlenging te verzoeken.