ECLI:NL:CBB:2006:AZ5800

College van Beroep voor het bedrijfsleven AWB 05/224 tot en met 234 en 05/851 29 november 2006 4126 Bestemmingsheffing wijn Uitspraak in de zaken van: 1. Dutch Wine Traders B.V., te Utrecht, appellante in de zaken AWB 05/224 en 05/851, 2. Goessens Wijnimport B.V., te Maastricht, appellante in de zaak AWB 05/225, 3. Laurus N.V., te 's-Hertogenbosch, appellante in de zaak AWB 05/226, 4. F.G. Roders B.V., te Rotterdam, appellante in de zaak AWB 05/227, 5. Metro Cash & Carry B.V., h.o.d.n. Makro, te Diemen, appellante in de zaak AWB 05/228, 6. Aldi Best B.V., te Best, appellante in de zaak AWB 05/229, 7. Aldi Culemborg B.V., te Culemborg, appellante in de zaak AWB 05/230, 8. Aldi Zaandam B.V., te Zaandam, appellante in de zaak AWB 05/231, 9. Aldi Ommen B.V., te Ommen, appellante in de zaak AWB 05/232, 10. Aldi Roosendaal B.V., te Roosendaal, appellante in de zaak AWB 05/233, en 11. Aldi Drachten B.V., te Drachten, appellante in de zaak AWB 05/234, gemachtigde: mr. G.P. van Malkenhorst, werkzaam bij M&P te Utrecht, tegen Productschap Wijn, verweerder, gemachtigde: mr. E.R. Kleijwegt, werkzaam bij het Hoofdproductschap Akkerbouw. Appellanten hebben bij afzonderlijke brieven van 29 maart 2005, bij het College binnengekomen op 30 maart 2005, beroep ingesteld tegen afzonderlijke besluiten van verweerder van 17 februari 2005. Deze beroepen zijn geregistreerd onder de nummers AWB 05/224 tot en met 234. Bij deze besluiten heeft verweerder beslist op bezwaarschriften van appellanten tegen door verweerder opgelegde heffingen die in de jaren 1999 tot en met 2004 krachtens verschillende heffingsverordeningen zijn opgelegd. Dutch Wine Traders B.V. heeft bij brief van 22 november 2005, bij het College binnengekomen op 23 november 2005, ook beroep ingesteld tegen het besluit van verweerder van 17 november 2005. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 05/851. Bij dit besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar van Dutch Wine Traders B.V. tegen door verweerder in 2005 opgelegde heffingen krachtens verschillende heffingsverordeningen. Bij brieven van 27 mei en 9 december 2005 heeft verweerder verweerschriften ingediend en op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd. Verweerder heeft bij brief van 21 oktober 2005 en, op verzoek van de griffier van het College, ook bij brieven van 14 juli en 10 augustus 2006, de overige op de zaken betrekking hebbende stukken ingediend. Appellanten hebben bij brieven van 3 en 17 augustus 2006 nadere stukken en een nadere memorie ingediend. Op 30 augustus 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij appellanten, vertegenwoordigd door hun gemachtigde en drs. G. van Malkenhorst, en verweerder, vertegenwoordigd door zijn gemachtigde en mr. J.N. Burghoorn en mr. A. Franken, zijn verschenen. 2. De grondslag van het geschil 2.1 Bij het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG) is onder meer het volgende bepaald: " Artikel 23 1. De Gemeenschap is gegrondvest op een douane-unie welke zich uitstrekt over het gehele goederenverkeer en welke zowel het verbod medebrengt van in- en uitvoerrechten en van alle heffingen van gelijke werking in het verkeer tussen de lidstaten onderling als de invoering van een gemeenschappelijk douanetarief voor hun betrekkingen met derde-landen. Artikel 90 De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd. " Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (Pb 1992, L 76; hierna: de Accijnsrichtlijn), bepaalt, voorzover hier van belang: "Artikel 3 1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen: - (…) - alcohol en alcoholhoudende dranken, - (…). 2. Op de in lid 1 genoemde produkten mogen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden worden geheven, mits daarbij de uit hoofde van de accijnzen en de BTW geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting. (…). Artikel 5 1. De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (…) of bij de invoer ervan in dit grondgebied. Als "invoer van een accijnsprodukt" wordt beschouwd, de binnenkomst van dat produkt in de Gemeenschap (…). Artikel 6 1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik (…). Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd: a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling; b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten buiten een schorsingsregeling; c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst. " De Wet op de bedrijfsorganisatie (hierna: Wbo), voorzover thans van belang, bepaalt: "Artikel 71 De bedrijfslichamen hebben tot taak een het algemeen belang dienende bedrijfsuitoefening door de ondernemingen, waarvoor zij zijn ingesteld, te bevorderen, alsmede het gemeenschappelijk belang van die ondernemingen en van de daarbij betrokken personen te behartigen. Artikel 93 1. Het bestuur van een bedrijfslichaam maakt de verordeningen die het ter vervulling van de in artikel 71 omschreven taak nodig oordeelt ten aanzien van de onderwerpen, die krachtens het tweede lid door dat lichaam geregeld of nader geregeld kunnen worden. 2. Een bedrijfslichaam is, met inachtneming van de bij het instellingsbesluit terzake gestelde regels, bevoegd tot de regeling of nadere regeling van een of meer der volgende onderwerpen of onderdelen daarvan, voorzover - die onderwerpen of onderdelen niet bij het instellingsbesluit aan die bevoegdheid zijn onttrokken en - de regeling daarvan niet bij of krachtens de wet uitsluitend aan anderen is overgelaten, te weten: a. (…) g. fondsen en andere instellingen in het belang der bedrijfsgenoten. (…) Artikel 100 1. Tenzij naar zijn oordeel dringende redenen zich daartegen verzetten, geeft het bestuur van een bedrijfslichaam kennis van de ontwerpen van verordeningen, welke voor personen (…) bindende regelen inhouden, in het vanwege de Raad uitgegeven Mededelingenblad Bedrijfsorganisatie en geeft het gedurende vier weken gelegenheid daartegen schriftelijke bedenkingen aan te voeren. 2. Over de vaststelling van verordeningen beraadslaagt en beslist het bestuur in het openbaar. 3. Verordeningen, waarvan het ontwerp niet overeenkomstig het eerste lid openbaar is gemaakt, behoeven de goedkeuring van Onze betrokken Ministers. Artikel 126 1. Bedrijfslichamen kunnen bij verordening aan degenen, die de ondernemingen, waarvoor zij zijn ingesteld, drijven, heffingen opleggen. Deze verordeningen worden jaarlijks vastgesteld. 2. (…) 3. Het instellingsbesluit kan regelen stellen omtrent de op te leggen heffingen. 4. Verordeningen als bedoeld in het eerste lid behoeven tevens de goedkeuring van Onze betrokken Ministers, indien zij dienen ter afzonderlijke financiering van een specifiek, bij die verordening aangegeven doel, dan wel indien het ontwerp van de verordening niet overeenkomstig artikel 100, eerste lid, is bekendgemaakt. 5. (…) 7. Verordeningen als bedoeld in het eerste (…) lid behoeven de goedkeuring van de Raad. " Het Productschap Wijn is ingesteld bij de Instellingsverordening akkerbouwproductschappen van 20 juni 1997 (hierna: Instellingsverordening) van de Sociaal-Economische Raad (hierna: SER). In deze verordening stond, voorzover thans van belang, vermeld: "Artikel 15 1. Het productschap is ingesteld voor de ondernemingen waarin: a. de bereiding van wijn plaatsvindt; b. de be- of verwerking plaatsvindt van wijn of wijnbouwproducten tot gearomatiseerde wijnen, dranken of cocktails; c. het bottelen van wijn plaatsvindt; d. de handel wordt uitgeoefend in wijn of wijnbouwproducten; e. wijn per glas wordt verstrekt. 2. In dit artikel wordt verstaan onder: a. wijn: de drank die door alcoholische gisting is verkregen uit het sap van verse druiven, ook indien naderhand de alcohol hieraan geheel of gedeeltelijk is onttrokken; b. wijnbouwproducten: halfproducten, die voortkomen uit het bereidingsproces van wijn. " De Instellingsverordening is bij het Instellingsbesluit akkerbouwproductschappen van 19 december 2003 vervangen. Hierin staat, voorzover thans van belang en in afwijking van hetgeen voordien in de Instellingsverordening was bepaald, onder meer vermeld: "Artikel 14 1. Er is een Productschap Wijn. 2. Het productschap is ingesteld voor ondernemingen waarin: a. de bereiding van wijn of vruchtenwijn plaatsvindt; (…) c. het bottelen van wijn of vruchtenwijn plaatsvindt; d. de handel wordt uitgeoefend in wijn of wijnbouwproducten, alsmede in vruchtenwijn. (…) " Bij Verordening W fonds wijn en wijnbouwproducten 1993 heeft verweerder een fonds ingesteld. Deze verordening is bij Verordening W fonds wijn en wijnbouwproducten 2003 ingetrokken en vervangen door een gelijkluidende tekst. In deze verordening is, voorzover thans van belang, het volgende bepaald: "Artikel 1 1. Er is een fonds wijn en wijnbouwproducten (…). Artikel 2 Ten laste van het fonds kan het bestuur van het productschap brengen bijdragen en subsidies ten behoeve van de financiering van werkzaamheden die van belang worden geacht voor het Nederlandse bedrijfsleven dat zich bezighoudt met de productie van en de handel in wijn en wijnbouwproducten, zoals a. marktonderzoek b. advisering c. wetenschappelijk onderzoek d. sociale aangelegenheden e. scholing f. voorlichting over verantwoord alcoholgebruik g. voorlichting over het product wijn h. hygiëne code " Bij Verordening W milieufonds wijn 1993 heeft verweerder een fonds ingesteld. Deze verordening is bij Verordening W milieufonds wijn 2003 ingetrokken en vervangen door een gelijkluidende tekst. Deze verordening bepaalt, voorzover thans van belang, het volgende: "Artikel 1 Er is een milieufonds wijn (…). Artikel 2 Ten laste van het fonds kan het bestuur van het productschap brengen: a. bijdragen in de financiering van onderzoek dat verband houdt met de milieu-aspecten bij de (glas)verpakking en de omverpakkingen van wijnen. b. bijdragen in de financiering van de kosten ter beperking van de belasting van het milieu door (glas)verpakking en omverpakkingen voor wijnen. " 2.2 De in onderhavige procedures bestreden heffingen zijn opgelegd krachtens verschillende, door verweerder op grond van artikel 126 Wbo vastgestelde, heffingsverordeningen. Het betreft: Bestemmingsheffing a) Verordening W bestemmingsheffing wijn 1993 (PBO-Blad 1993, nr. 64), zoals nadien gewijzigd; b) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2000 (PBO-Blad 2000, nr. 18), vervangen door Verordening W 2000 bestemmingsheffing wijn (PBO-Blad 2001, nr. 29); c) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2001 (PBO-Blad 2001, nr. 37); d) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2002 (PBO-Blad 2002, nr. 14); e) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2003 (PBO-Blad 2003, nr. 20), zoals nadien gewijzigd; f) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2004 (PBO-Blad 2004, nr. 73); g) Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2005 (PBO-Blad 2005, nr. 14), zoals nadien gerectificeerd; Financieringsheffing h) Verordening W financieringsheffing 1994 (PBO-Blad 1995, nr. 25), zoals nadien gewijzigd; i) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2000 (PBO-Blad 2000, nr. 18), vervangen door Verordening W 2000 financieringsheffing wijn (PBO-Blad 2001, nr. 29); j) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2001 (PBO-Blad 2001, nr. 37); k) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2002 (PBO-Blad 2001, nr. 58); l) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2003 (PBO-Blad 2002, nr. 85), zoals nadien gewijzigd; m) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2004 (PBO-Blad 2003, nr. 78); n) Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2005 (PBO-Blad 2004, nr. 73); Aanvullende financieringsheffing o) Verordening W aanvullende financieringsheffing wijn jaar 2002 (PBO-Blad 2002, nr. 22); p) Verordening W aanvullende financieringsheffing wijn jaar 2003 (PBO-Blad 2003, nr. 85), zoals nadien gewijzigd; q) Verordening W aanvullende financieringsheffing wijn jaar 2004 (PBO-Blad 2003, nr. 78); r) Verordening W aanvullende financieringsheffing wijn jaar 2005 (PBO-Blad 2004, nr. 73). Voor de beoordeling van onderhavige beroepen zijn tevens van belang de volgende door het Productschap Tuinbouw vastgestelde heffingsverordeningen. Het betreft: s) Verordening PT algemene heffing vruchtenwijn 2002 (PBO-Blad 2001, nr. 58); t) Verordening PT bestemmingsheffing vruchtenwijn 2002 (PBO-Blad 2002, nr. 45); u) Verordening PT aanvullende financieringsheffing vruchtenwijn jaar 2002 (PBO-Blad 2002, nr. 38); v) Verordening PT algemene heffing vruchtenwijn 2003 (PBO-Blad 2002, nr. 80); w) Verordening PT bestemmingsheffing vruchtenwijn 2003 (PBO-Blad 2002, nr. 81); x) Verordening PT aanvullende financieringsheffing vruchtenwijn jaar 2003 (PBO-Blad 2002, nr. 81). 2.3 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan. - Appellanten hebben ieder voor zich tegen verschillende heffingsnota's bezwaar gemaakt. Deze nota's hebben steeds betrekking op een bepaalde periode van een heffingsjaar (een heffingsjaar kent twaalf perioden) en zijn opgelegd krachtens de in rubriek 2.2 genoemde heffingsverordeningen van verweerder. In onderhavige procedures hebben de vroegst gedateerde heffingsnota's betrekking op de perioden 1 en 2 van 1999, en de meest recente nota heeft betrekking op periode 7 van 2005. In totaal zijn meer dan 450 nota's bestreden door appellanten. - Het College heeft al eerder beslist op beroepen van appellanten tegen door verweerder opgelegde heffingen bij zijn uitspraken van 3 oktober 2001 (AWB 99/644; gepubliceerd op www.rechtspraak.nl, LJN AD4695, AB 2002, 10), 8 oktober 2003 (AWB 02/642 en 02/643; LJN AN8038), 8 oktober 2003 (AWB 02/821 tot en met 829; LJN AN8037) en 15 juni 2004 (AWB 02/1985; LJN AQ5558, AB 2004, 363). Verweerder en appellanten zijn op 21 december 2004 overeengekomen dat ten behoeve van de bezwaarprocedures die na deze uitspraken nog resteerden, één gezamenlijk bezwaarschrift zou worden ingediend, waarin uitsluitend nog grieven zijn opgenomen waarop niet reeds door het College in één van de hierboven genoemde uitspraken onherroepelijk is beslist, en dat verweerder daarop één gelijkluidende beslissing zou nemen. - Bij brief van 3 januari 2005 hebben appellanten, overeenkomstig deze afspraak, een gezamenlijk bezwaarschrift ingediend. - Vervolgens heeft verweerder de in de zaken AWB 05/224 tot en met 234 bestreden besluiten van 17 februari 2005 genomen. - Bij het in de zaak 05/851 bestreden besluit van 17 november 2005 heeft verweerder beslist op gelijkluidende bezwaren van Dutch Wine Traders B.V. tegen heffingsnota's die zijn opgelegd in de periode 14 februari 2005 tot en met 26 augustus 2005. 3. De bestreden besluiten Bij de bestreden besluiten heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard en de heffingen gehandhaafd. Daartoe heeft verweerder, samengevat weergegeven, het volgende overwogen. 3.1 De goedkeuringsprocedure als bedoeld in artikel 126, vierde lid, Wbo, verloopt volgens de afspraken die zijn gemaakt tussen de Ministers van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna: SZW), Economische Zaken (hierna: EZ) en Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: LNV). Verweerder heeft erop gewezen dat uit de gezamenlijke brief van 8 december 2004 van deze ministers (waarin de reeds in 1999 gemaakte afspraken verder zijn ingevuld met betrekking tot de vraag in welke gevallen de vakminister de andere ministers dient te betrekken bij de goedkeuring) blijkt dat de minister van LNV voor het Productschap Wijn de vakminister is. Desgevraagd heeft de minister van LNV in een brief van 24 mei 2004 aangegeven hoe de goedkeuringsprocedure is verlopen ten aanzien van de in rubriek 2.2 onder d, o en t genoemde verordeningen van verweerder en van het Productschap Tuinbouw. Onder verwijzing naar deze brieven alsmede naar de correspondentie tussen de bestuurskamer van de SER en de minister van LNV inzake de goedkeuring van de in rubriek 2.2 onder b, c, d, o en t genoemde verordeningen, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat voldoende is aangegeven hoe de goedkeuringsprocedure van de verordeningen sinds juli 1999 en voor de heffingsjaren 2000 en 2001 is verlopen. Dit geldt ook voor de verordeningen van 2002. Uit een fax van 6 februari 2002 van een ambtenaar van het ministerie van LNV aan een collega van het ministerie van EZ blijkt volgens verweerder dat laatstgenoemde ambtenaar telefonisch te kennen heeft gegeven dat de verordening inzake de bestemmingsheffing 2002 geen medegoedkeuring behoeft, hetgeen derhalve ook geldt voor de verordening voor het jaar 2003. Wat betreft de goedkeuring van de in rubriek 2.2 onder f genoemde verordening, heeft verweerder gewezen op de brief van 1 december 2004 van de Minister van EZ, waarin deze meedeelt dat de Verordening W bestemmingsheffing wijn jaar 2004 niet mede namens hem hoeft te worden goedgekeurd. De verordening is door de Minister van LNV mede namens de Minister van SZW goedgekeurd. Verweerder heeft ten aanzien van de goedkeuring van de verordeningen van het Productschap Tuinbouw waarbij bestemmingsheffingen zijn vastgesteld, eveneens verwezen naar de eerder vermelde brief van 24 mei 2004 van de minister van LNV. 3.2 Na wijziging van de Wbo bij de Wet van 3 april 1999 tot wijziging van de Wet op de bedrijfsorganisatie en enige andere wetten (Stb. 1999, nr. 253; hierna: wijzigingswet) is in artikel 126, eerste lid, van deze wet de verplichting opgenomen om heffingsverordeningen jaarlijks vast te stellen, teneinde een betere aansluiting bij de jaarlijkse begroting te bewerkstelligen. Volgens verweerder gaat dit systeem er van uit dat er altijd een geldende heffingsverordening is, zodat er geen "gaten" in de heffingsplicht vallen, ondanks dat in de praktijk de goedkeuringstermijnen van de toezichthoudende ministers en de SER niet altijd worden gehaald. Om toch een heffing te kunnen opleggen over het tijdvak dat reeds is verstreken door overschrijding van de goedkeuringstermijnen, bevatten bijna alle verordeningen bepalingen die voorzien in terugwerkende kracht tot 1 januari van het desbetreffende heffingsjaar. Onder verwijzing naar de uitspraken van het College van 21 maart 2001 (AWB 00/589, LJN AB1282) en 1 juli 1994 (zonder vindplaats) heeft verweerder erop gewezen dat een heffing niet kan worden opgelegd vóór de datum van inwerkingtreding van een verordening, aangezien zij dan niet op een verbindende verordening berust, en dat aan heffingsverordeningen terugwerkende kracht kan worden verleend mits dat niet in strijd is met de rechtszekerheid en de heffing wordt opgelegd wanneer de verordening in werking is. Verweerder heeft geconcludeerd dat er steeds een verbindende verordening is. 3.3 Verweerder heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de verordeningen waarbij de aanvullende financieringsheffingen zijn vastgesteld - met uitzondering van die voor het jaar 2002 omdat het ontwerp daarvan niet overeenkomstig artikel 100, eerste lid, Wbo is bekendgemaakt - geen goedkeuring als bedoeld in artikel 126, vierde lid, van deze wet behoeven. Deze heffing is bedoeld om de financiële reserves van het Productschap Wijn aan te vullen teneinde te kunnen voldoen aan de ter zake geldende begrotingseisen van de SER. Er worden derhalve geen specifieke activiteiten mee bekostigd, zoals die waarvoor fondsen zijn ingesteld en waarop artikel 126, vierde lid, Wbo betrekking heeft, aldus verweerder. 3.4 Hetzelfde geldt voor de verordeningen van het Productschap Tuinbouw waarin de financieringsheffing en aanvullende financieringsheffing zijn vastgesteld. Verweerder heeft erop gewezen dat deze verordeningen niet zijn bedoeld om een specifieke activiteit te bekostigen. Deze verordeningen zijn vastgesteld bij wijze van tijdelijke maatregel om de ongelijkheid tussen wijn en vruchtenwijn op te heffen, totdat de sector vruchtenwijn onder de werkingssfeer van verweerder zou zijn gebracht. Verweerder gaat er voorts vanuit dat, naast de twee bekende grote nationale producenten van vruchtenwijn, er geen andere vruchtenwijnproducenten in Nederland zijn, althans niet van een omvang van enige betekenis. Het gedeelte van de vruchtenwijn die onder schorsing van accijns niet door de producenten zelf wordt uitgeslagen, maar door ondernemingen die niet onder de werkingssfeer van het Productschap Tuinbouw vallen (zodat over deze vruchtenwijn geen heffing wordt betaald), bedraagt volgens verweerder hooguit 22% van de productie van Pernod Ricard Nederland, en vormt aldus slechts een klein deel van de totale hoeveelheid. In ieder geval kan deze omstandigheid niet leiden tot onverbindendheid van de verordeningen van het Productschap Tuinbouw. 3.5 Voorzover de verschillende Aldi's hebben betoogd dat zij niet heffingsplichtig zijn, omdat zij zelf geen wijn uitslaan, heeft verweerder gewezen op de verschillende door de accountant van de Aldi's overgelegde verklaringen waaruit afdoende blijkt dat door de Aldi's wijn in de handel is gebracht waarvoor accijns is verschuldigd, zodat terecht heffingen zijn opgelegd. 4. Het standpunt van appellanten Appellanten hebben ter onderbouwing van hun beroepen, samengevat weergegeven, het volgende aangevoerd. 4.1 Aldi heeft per 1 februari 1999 haar Accijns Goederen Plaats afgestoten en heeft vanaf dat moment geen accijns meer afgedragen. Door onduidelijkheid in de formulering van de heffingsgrondslag was het de Aldi's niet duidelijk dat zij niet langer heffingsplichtig waren, daar de heffing wordt opgelegd ter zake van de invoer dan wel de uitslag in de zin van de Wet op de accijns, zoals dit sinds 2001 in de verordeningen staat geformuleerd. Dat uit de getekende accountantsverklaring zou moeten blijken dat door de Aldi's wel accijns is afgedragen is onjuist volgens appellanten, omdat die verklaringen uitsluitend zijn opgesteld juist omdat er geen bewijzen voorhanden (konden) zijn dat accijns is afgedragen. 4.2 Onder verwijzing naar de in rubriek 2.3 vermelde uitspraak van het College van 15 juni 2004, stellen appellanten zich op het standpunt dat een aantal heffingsverordeningen ten onrechte niet is goedgekeurd door alle betrokken ministers, zoals voorgeschreven in artikel 126, vierde lid, Wbo. Volgens appellanten betreft het in de eerste plaats de verordeningen inzake de bestemmingsheffing sinds 2000 en de aanvullende financieringsheffing 2002. In de tweede plaats dient de aanvullende financieringsheffing eveneens als een heffing als bedoeld in artikel 126, vierde lid, Wbo te worden aangemerkt. Volgens appellanten vormen ook deze heffingen een bestemmingsheffing, omdat de tekorten in de reserves zijn veroorzaakt door onverschuldigde restitutie van betaalde heffingen (namelijk restitutie aan bedrijfsgenoten die geen bezwaar hadden gemaakt) en omdat de gerestitueerde bedragen voor 60% uit de reserves van de bestemmingsheffing komen, zodat de aanvullende financiering in feite opnieuw een bestemmingsheffing vormt. Verder leiden appellanten uit een door hen overgelegd verslag van de bestuursvergadering van 3 november 2004 af, dat het de bedoeling van het bestuur is om de opbrengst van de aanvullende financieringsheffing eventueel aan te wenden voor de financiering van bepaalde projecten indien mocht blijken dat de juridische procedures een gunstig verloop zullen hebben. 4.3 In de Wbo is vastgelegd dat heffingsverordeningen jaarlijks dienen te worden vastgesteld. Dit brengt volgens appellanten níet met zich dat er altijd automatisch een geldende verordening is, zoals verweerder lijkt te stellen. Zo geldt bijvoorbeeld de verordening voor 2000 uitsluitend ten aanzien van belastbare feiten uit 2000. Terugwerkende kracht is mogelijk, mits dat niet in strijd is met de rechtszekerheid. Het is evenwel niet mogelijk om, voorafgaande aan de inwerkingtreding van een verordening, reeds op grond van die verordening een aanslag op te leggen. De verordening voor het daaraan voorafgaande jaar kan geen grondslag bieden voor de feiten die plaatshebben in het jaar daarop. Verweerder heeft dit volgens appellanten ook erkend, door de aanslagen voor de bestemmingsheffing over 2004 in te trekken en daarna opnieuw op te leggen krachtens de later alsnog in werking getreden verordening voor 2004. Volgens appellanten is deze handelwijze voor de bestemmingsheffing over 2004 in strijd met artikel 6:18, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en het fiscale ne bis in idem-beginsel, op grond waarvan belastbare feiten niet tweemaal mogen worden beheven. Voorts kunnen heffingsnota's over een bepaald tijdvak uitsluitend rechtsgeldig worden opgelegd indien de desbetreffende verordening nog van kracht is. Dit is dan ook niet meer mogelijk indien de verordening die betrekking heeft op dat tijdvak reeds is ingetrokken, zoals volgens appellanten in onderhavige gevallen een aantal keer is gebeurd. 4.4 Volgens appellanten is nog steeds sprake van een verboden discriminerende heffing over - in ieder geval - tafelwijn, doordat daaraan gelijkwaardige in Nederland geproduceerde vruchtenwijn minder zwaar wordt belast. Appellanten wijzen in dit verband op de in rubriek 2.3 vermelde uitspraak van het College van 3 oktober 2001. Hoewel door het Productschap Tuinbouw in 2002 en 2003 heffingen zijn opgelegd aan de bedrijfsgenoten die vruchtenwijn produceren, is de fiscale discriminatie niet opgeheven geweest in deze periode aangezien aan de verschillende verordeningen zoveel gebreken kleven, dat deze leiden tot lagere heffingen voor vruchtenwijn dan wel dat deze als nietig moeten worden beschouwd, zodat in feite geen heffing was verschuldigd. De gebreken betreffen onder meer de onduidelijkheid over de bestemming van de opbrengst van de heffingen, onduidelijkheid over de periode waarop de verordening inzake aanvullende financieringsheffing over het jaar 2002 betrekking heeft, een lagere gezamenlijke heffingsdruk voor vruchtenwijn dan voor druivenwijn, de heffingsgrondslag in de verordening inzake de algemene heffing voor het jaar 2003, de levering van vruchtenwijn onder schorsing van accijns aan niet-bedrijfsgenoten van het Productschap Tuinbouw, zodat bij uitslag van deze vruchtenwijn geen heffing is verschuldigd aan het Productschap Tuinbouw, en de omstandigheid dat de vaststelling van de verordeningen op zichzelf uitsluitend de instelling ervan tot doel hadden en niet zijn vastgesteld met het oog op de opbrengst ervan, zodat sprake is van détournement de pouvoir. Tot slot stellen appellanten dat verweerder kennelijk de verordeningen van het Productschap Tuinbouw heeft uitgevoerd en de heffingen heeft opgelegd, echter zonder deugdelijke bevoegdheidsgrondslag. Daarnaast zijn er meer vruchtenwijnproducenten in Nederland dan de twee ondernemingen die door verweerder zijn genoemd. Deze, voornamelijk kleine, ambachtelijke bedrijven zijn waarschijnlijk buiten schot gebleven, omdat ze niet als producenten van vruchtenwijn bij verweerder bekend zijn. Juist voor deze producenten geldt ook dat zij hun vruchtenwijn onder schorsing van accijns laten uitslaan door een niet-bedrijfsgenoot van het Productschap Tuinbouw. 4.5 Als gevolg van de door verweerder gekozen grondslag van de heffing, het moment van uitslaan van de wijn, worden uitsluitend de ondernemers aan het begin van de keten belast. Appellanten stellen dat verweerder er ten onrechte vanuit gaat dat de heffing wordt doorberekend in de prijzen zodat de hele keten meebetaalt. Daarnaast leidt deze wijze van heffen ertoe dat in een groot aantal gevallen - appellanten komen uit op een schatting van 12,63 tot 20% - van de in Nederland in de handel gebrachte wijn niet wordt beheven. Ofwel omdat de wijn wordt geïmporteerd door fiscale vertegenwoordigers die geen bedrijfsgenoot van verweerder zijn, ofwel omdat de in Nederland geproduceerde (vruchten)wijn wordt uitgeslagen door een onderneming die geen bedrijfsgenoot is. 4.6 Appellanten hebben onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 1971 (LJN AX5088, BNB 1971/45) verder naar voren gebracht dat de in rubriek 2.2 onder c en j genoemde verordeningen onverbindend moeten worden geacht, omdat de tekst van deze verordeningen is gewijzigd naar aanleiding van de brief van 9 augustus 2001 van de Minister van LNV zonder dat deze wijziging door het bestuur van verweerder is vastgesteld. Ten aanzien van de in rubriek 2.2 onder b en i als eerste genoemde verordeningen, hebben appellanten erop gewezen (-) dat het bestuur van verweerder op 3 november 1999 een andere tekst heeft goedgekeurd dan die welke als ontwerp is gepubliceerd, (-) dat de bestuurskamer van de SER een andere tekst heeft goedgekeurd dan die welke door het bestuur van verweerder was vastgesteld, (-) dat de Minister van LNV een tekst heeft goedgekeurd die afwijkt van de teksten die door verweerder en de SER zijn goedgekeurd en (-) dat de uiteindelijk gepubliceerde tekst afwijkt van de door verweerder vastgestelde tekst. 5.1 Ter zitting hebben appellanten en verweerder zich nader uitgelaten over de vraag of verweerder de appellerende Aldi-vennootschappen terecht heffingen heeft opgelegd. Verweerder heeft daarbij gewezen op de verklaringen die door de accountant van de appellerende Aldi-vennootschappen zijn ingediend, en waarin overeenkomstig artikel 6, derde lid, van de verschillende verordeningen per periode is opgegeven hoeveel wijn er in de handel is gebracht. Namens de appellerende Aldi-vennootschappen is ter zitting evenwel verklaard dat de accountant met deze opgaven niet tevens heeft willen erkennen dat de wijn ook is ingevoerd of uitgeslagen in de zin van de Wet op de accijns, hetgeen bepalend is voor de vraag of heffing is verschuldigd. 5.1.1 In de op dit punt nagenoeg gelijkluidende heffingsverordeningen wordt in artikel 2 bepaald dat de ondernemer voor het desbetreffende heffingsjaar een heffing dient te betalen per hectoliter ter zake van de invoer dan wel de uitslag in de zin van de Wet op de accijns. Artikel 6, tweede lid, van de verodeningen bepaalt dat de ondernemer gelijktijdig met het opgavenformulier een afschrift van zijn aangifte op grond van de Wet op de accijns verstrekt over dezelfde periode. Ingevolge het derde lid kan de secretaris de ondernemer verplichten, indien de ondernemer niet in staat is gebleken een afschrift van de aangifte op grond van de Wet op de accijns te verstrekken, een door een accountant afgegeven verklaring te overleggen met betrekking tot de hoeveelheid in de handel gebrachte wijn in een bepaalde periode. 5.1.2 Het College stelt voorop dat tussen partijen niet in geding is dat door de Aldi's slechts heffing is verschuldigd indien en voorzover de appellerende Aldi-vennootschappen accijns hebben afgedragen ingevolge de Wet op de accijns ter zake van door hen ingevoerde of uitgeslagen wijn. Namens verweerder is in dit verband ter zitting dan ook verklaard dat, indien zou moeten worden aangenomen dat de appellerende Aldi-vennootschappen de afgelopen jaren geen wijn hebben uitgeslagen als bedoeld in de Wet op de accijns, zij de eventueel ten onrechte betaalde heffingen gerestitueerd zullen krijgen. 5.1.3 Het College stelt vervolgens vast dat namens de appellerende Aldi-vennootschappen door hun accountant aan verweerder verklaringen zijn overgelegd waarin overeenkomstig artikel 6, derde lid, van de heffingsverordeningen is opgegeven hoeveel wijn in de handel is gebracht. Deze verklaringen heeft verweerder, gelet op de samenhang tussen de artikelen 2 en 6, tweede en derde lid, van deze verordeningen, naar het oordeel van het College mogen opvatten als vervanging van de aangiften krachtens de Wet op de accijns. Dat de accountant van de appellerende Aldi-vennootschappen dit evidente verband zou hebben miskend en de door de appellerende Aldi-vennootschappen via de winkels in de handel gebrachte hoeveelheden wijn heeft opgegeven waarover de appellerende Aldi-vennootschappen geen accijns hebben afgedragen, heeft verweerder niet aanstonds aannemelijk hoeven achten naar aanleiding van de enkele daartoe strekkende verklaring van appellanten. De beroepen van de appellerende Aldi-vennootschappen treffen op dit punt dan ook geen doel. Gelet overigens op de hierboven weergegeven toezegging van verweerder kunnen de appellerende Aldi-vennootschappen eventuele ten onrechte geheven heffingen gerestitueerd krijgen, indien zij hun stellingen op genoegzame wijze onderbouwen. 5.2 Appellanten stellen dat de verordeningen inzake de bestemmingsheffingen vanaf 2000, alsmede de verordening inzake de aanvullende financieringsheffing over 2002 ten onrechte niet zijn goedgekeurd door de betrokken ministers. 5.2.1 Het College heeft in zijn uitspraak van 15 juni 2004 ter zake van de bestemmingsheffing over het jaar 2002 onder meer het volgende overwogen ten aanzien van artikel 126, vierde lid, Wbo: "De Wet op de bedrijfsorganisatie definieert niet wie de betrokken ministers zijn. Uit de ondertekening van de Wet van 3 april 1999 (…), welke is geschied door de Minister van SZW, LNV en EZ, valt op te maken dat deze drie bewindslieden in ieder geval als betrokken ministers zijn te beschouwen. (…) Naar het oordeel van het College brengt een en ander met zich dat de vereiste ministeriële goedkeuring van een verordening houdende een bestemmingsheffing, als de onderhavige, zich slechts rechtsgeldig mag beperken tot een goedkeuring door de Minister van LNV, indien vaststaat dat deze zijn besluit neemt mede namens zijn ambtsgenoten van SZW en EZ. (…) Verweerder veronderstelt, op grond van een praktijk die gebruikelijk zou zijn, dat de Minister van EZ aan de Minister van LNV bij brief zou hebben laten weten dat hij er geen prijs op stelde om met betrekking tot de onderhavige verordening als medebetrokken minister te worden te worden aangemerkt. De juistheid van deze veronderstelling heeft verweerder evenwel niet door overlegging van afschrift van een dergelijke brief van de Minister van EZ kunnen onderbouwen. " Het College ziet geen aanleiding om hier thans anders over te oordelen. Dit betekent dat ten aanzien van verordeningen die onder artikel 126, vierde lid, Wbo vallen op ondubbelzinnige wijze uit enig schriftelijk document zal moeten blijken dat de desbetreffende verordening mede is goedgekeurd door de Ministers van LNV, SZW en EZ - hetgeen in ieder geval kan blijken uit de ondertekening van het besluit mede namens de ambtsgenoten van de Minister van LNV, zoals wordt vermeld bij de publicatie in het PBO-Blad - dan wel dat dezen expliciet terzake van het onderwerp van de verordening te kennen hebben gegeven niet te hoeven worden betrokken bij de goedkeuring. 5.2.2 Het College constateert dat uit de stukken die door verweerder en appellanten zijn overgelegd, niet is gebleken dat de verordeningen inzake de bestemmingsheffingen over 2000, 2001 en 2002 en de aanvullende financieringsheffing over 2002 zijn goedgekeurd door nog een andere minister dan de Minister van LNV en evenmin dat de Ministers van EZ en SZW ondubbelzinnig te kennen hebben gegeven niet betrokken te zijn. Weliswaar heeft verweerder gewezen op de door hem overgelegde brief van 24 mei 2004 van de directie Juridische Zaken van het ministerie van LNV, maar daaruit blijkt slechts dat indertijd door een ambtenaar van het ministerie van EZ ten aanzien van de bestemmingsheffing over 2002 telefonisch akkoord is gegeven. Naar het oordeel van het College komt uit deze brief niet ondubbelzinnig naar voren dat de Minister van EZ zijn goedkeuring heeft verleend aan de verordening, noch dat genoemde minister zich niet (langer) betrokken acht. De conclusie moet dan ook zijn dat de verordeningen inzake de bestemmingsheffingen over de jaren 2000, 2001 en 2002, alsmede de aanvullende financieringsheffing over 2002 in strijd met artikel 126, vierde lid, Wbo niet zijn goedgekeurd door de betrokken ministers en derhalve verbindende kracht ontberen. 5.2.3 Ten aanzien van de verordening inzake de bestemmingsheffing over 2003 blijkt uit de stukken dat deze door de Minister van LNV is goedgekeurd mede namens de Minister van SZW. Evenwel is op geen enkele wijze gebleken dat de Minister van EZ te kennen heeft gegeven niet betrokken te zijn. Gelet hierop, is het College van oordeel dat ook deze verordening niet op de juiste wijze is goedgekeurd, zodat ook deze verordening verbindende kracht mist. 5.2.4 Verweerder heeft voorts een brief van 1 december 2004 van de Minister van EZ overgelegd, waarin staat vermeld dat de verordening inzake de bestemmingsheffing over 2004 niet mede namens hem behoeft te worden goedgekeurd. Uit de publicatie van de verordening blijkt voorts dat deze is goedgekeurd door de Minister van LNV mede namens de Minister van SZW. Aldus is naar het oordeel van het College voldaan aan de vereisten van artikel 126, vierde lid, Wbo. Voorts kan uit de bewoordingen van de vorengenoemde brief van de Minister van EZ worden afgeleid dat deze bewindspersoon het niet nodig achtte te worden betrokken bij de nagenoeg gelijkluidende verordeningen van volgende jaren. 5.2.5 Uit het voorgaande volgt dat de in rubriek 2.2 onder b, c, d , e en o vermelde verordeningen onverbindend dienen te worden verklaard wegens strijd met artikel 126, vierde lid, Wbo. De beroepen, voorzover gericht tegen heffingen die zijn opgelegd krachtens deze verordeningen, dienen derhalve gegrond te worden verklaard. Het College ziet aanleiding om met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, Awb zelf in deze zaken te voorzien. De beroepen tegen de overige verordeningen inzake de bestemmingsheffingen over 2004 en 2005 zijn op dit punt ongegrond. 5.3 Appellanten hebben betoogd dat de verordeningen inzake de aanvullende financieringsheffing dienen te worden aangemerkt als bestemmingsheffingen waarvoor ingevolge artikel 126, vierde lid, Wbo goedkeuring van de betrokken ministers is vereist, aangezien zij in feite dienen voor een specifiek doel. 5.3.1 Ten aanzien van heffingsverordeningen staat in de memorie van toelichting op de wijzigingswet (TK 25 695, nr. 3, p. 9) onder meer het volgende vermeld: "Heffingsverordeningen op basis van artikel 126 kunnen worden onderscheiden in algemene heffingen en bestemmingsheffingen. De algemene heffingen betreffen het functioneren van het schap als zodanig en dienen tot financiering van apparaatskosten en algemene activiteiten die door het schap worden verricht. Daarnaast worden voor specifieke doeleinden heffingen opgelegd, zogenaamde bestemmingsheffingen, zoals ten behoeve van de financiering van specifieke activiteiten of van een activiteit betrekking hebbend op een specifieke groep binnen de onder het schap vallende bedrijfsgenoten. Uiteraard worden deze specifieke fondsen als zodanig in de begroting en jaarrekening toegewezen respectievelijk verantwoord. (…) " 5.3.2 In de verschillende, op dit punt gelijkluidende, verordeningen inzake de aanvullende financieringsheffing, bepaalt artikel 4 dat de heffing als bedoeld in artikel 2 is bestemd voor de aanvulling van de reserves van het productschap met het oog op zijn activiteiten ten behoeve van de sector wijn. De toelichting op de eerste verordening over 2002 vermeldt voorts dat de financiële reserves van het productschap dienen te worden aangevuld omdat het productschap ter uitvoering van de uitspraak van het College van 3 oktober 2001 een deel van de betaalde heffingen heeft gerestitueerd. Teneinde de reserves weer op het gewenste niveau te krijgen, dient de financieringsheffing tijdelijk te worden verhoogd, aldus deze toelichting. 5.3.3 Het College ziet, gelet op de in deze verordeningen vermelde bestemming van de opbrengst, alsmede de toelichting op deze verordeningen, geen grond om deze heffingen aan te merken als bestemd voor een specifieke activiteit of voor een specifieke groep binnen de sector wijn. Dat een reden kan worden genoemd waarom verweerder de aanvullende financieringsheffing heeft vastgesteld, maakt dit niet anders. Net zo min als de omstandigheid dat verweerder in 2002 in de veronderstelling verkeerde dat de aanvullende heffing slechts twee jaar zou hoeven worden opgelegd, maar later heeft besloten - in afwachting van mogelijke extra restituties naar aanleiding van onderhavige procedures bij het College - deze heffing vooralsnog te continueren. De verwachting die bij appellanten is gewekt door het verslag van de bestuursvergadering van 3 november 2004 over de mogelijke aanwending in de toekomst van de opbrengst van de extra financieringsheffing in strijd met de bestemming, heeft voorts geen betrekking op de vraag hoe deze heffing - gegeven de bestemming daarvan - dient te worden gekwalificeerd in het licht van artikel 126, vierde lid, Wbo. De beroepen kunnen op dit punt niet slagen. 5.4 Ten aanzien van de jaren 2002 en 2003 hebben appellanten gesteld dat de heffingen van verweerder over - in ieder geval - tafelwijn in strijd zijn met het discriminatieverbod van artikel 90 EG, omdat gelijksoortige vruchtenwijn gedurende die periode niet, althans in mindere mate, werd belast door heffingen van het Productschap Tuinbouw. Appellanten hebben gewezen op de omstandigheid dat een deel van de producenten van vruchtenwijn niet zelf uitslaat en derhalve geen accijns en daarom ook geen heffing afdraagt. Daarnaast hebben appellanten verschillende argumenten aangevoerd op grond waarvan volgens hen moet worden geconcludeerd dat de verordeningen van het Productschap Tuinbouw verbindende kracht ontberen. 5.4.1 Gelet op het hierboven onder 5.2.5 overwogene ten aanzien van de verbindendheid van de verordeningen inzake de bestemmingsheffingen en de aanvullende financieringsheffing over 2002, zal het College de grieven inzake de door het Productschap Tuinbouw opgelegde heffingen uitsluitend nog beoordelen voorzover het betreft de algemene heffing over 2002 en 2003 en de aanvullende financieringsheffing over 2003. 5.4.2 Ten aanzien van het eerste door appellanten naar voren gebrachte punt overweegt het College dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat van mogelijk 11% van de in 2002 en 2003 in Nederland geproduceerde vruchtenwijn niet kan worden uitgesloten dat daarover geen heffing is betaald. Het door verweerder genoemde - en door appellanten ter zitting niet gemotiveerd betwiste - percentage bestaat enerzijds uit de door Pernod Ricard Nederland geproduceerde vruchtenwijn waarvan ongeveer 22% is uitgeslagen via een niet-bedrijfsgenoot van het Productschap Tuinbouw en anderzijds uit de productie van kleine, ambachtelijke vruchtenwijnproducenten, waarvan niet is komen vast te staan hoe groot deze productie is geweest. Bij de beantwoording van de vraag of het niet beheven zijn van (mogelijk) 11% van de Nederlandse productie van vruchtenwijn tot de conclusie moet leiden dat gedurende de periode 2002 tot en met 2003 sprake is geweest van een verboden geldelijke bevoordeling van Nederlandse vruchtenwijn, neemt het College in aanmerking dat deze periode een overgangsperiode betreft waarin de werkingssfeer van verweerders activiteiten moest worden uitgebreid tot alle wijn, en dat van verweerder in redelijkheid niet kon worden verlangd om in een dergelijke overgangssituatie alle bedrijfsgenoten van het Productschap Tuinbouw te controleren teneinde vast te kunnen stellen of deze vruchtenwijn produceren. Onder deze omstandigheden ziet het College geen grond voor het oordeel dat de heffingen van verweerder over de jaren 2002 en 2003 reeds onrechtmatig moeten worden geoordeeld omdat van de in Nederland geproduceerde vruchtenwijn in deze periode 11% mogelijk feitelijk niet is beheven. De beroepen kunnen in zoverre niet slagen. 5.4.3 Het College heeft in overweging 5.10 van zijn uitspraak van 15 juni 2004 ten aanzien van gelijkluidende grieven tegen de verordeningen van het Productschap Tuinbouw als hierboven in overweging 4.5 weergegeven, geoordeeld dat verweerder daarop in de nieuwe beslissing op bezwaar gemotiveerd diende te beslissen. Het College stelt vast dat verweerder dit evenwel in de onderhavige bestreden besluiten, in strijd met de artikelen 7:11 en 7:12 Awb, heeft nagelaten. Het College ziet derhalve aanleiding om de beroepen van appellanten gegrond te verklaren voorzover het betreft de door hen bestreden heffingsnota's ter zake van de financieringsheffing over 2002 en 2003 en de aanvullende financieringsheffing over 2003. 5.5 Appellanten hebben voorts betoogd dat de door verweerder vastgestelde heffingsgrondslag onjuist is, nu daardoor ongelijkheid onstaat tussen ondernemingen die zelf accijns afdragen over de door hen geïmporteerde druivenwijn, en ondernemingen die in andere EU-landen accijns afdragen of dit doen via ondernemingen die geen bedrijfsgenoot van het Productschap Wijn zijn, zoals bijvoorbeeld fiscale vertegenwoordigers. Daarnaast achten appellanten de keuze van verweerder om de heffing aan het begin van de keten op te leggen, onjuist, omdat niet vaststaat dat de heffing daadwerkelijk in alle gevallen kan worden doorberekend aan de volgende schakel in de keten. 5.5.1 Het College heeft in zijn uitspraak van 15 juni 2004, onder aanhaling van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, overwogen dat uit artikel 3, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn volgt dat een heffing als de onderhavige moet worden opgelegd met inachtneming van de communautaire voorschriften wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting zoals die zijn neergelegd in de Accijnsrichtlijn teneinde binnen de grenzen van de algemene heffingstechniek te blijven. Gelet op artikel 6, eerste lid, van de Accijnsrichtlijn, brengt dit naar het oordeel van het College met zich dat verweerder gehouden is om heffingen als de onderhavige op te leggen op het moment van uitslag tot verbruik van wijn. In zoverre bestaat dan ook geen aanleiding voor het oordeel dat verweerder niet op goede gronden heeft gekozen voor deze heffingsgrondslag. 5.5.2 De stelling dat vanwege de import via fiscale vertegenwoordigers of douanekantoren 12 tot 20% van de totale hoeveelheid geïmporteerde druivenwijn niet wordt beheven, zodat er de facto een ongelijke behandeling ontstaat, hebben appellanten onderbouwd met cijfers uit jaarverslagen van verweerder, waarin percentages van 11,9 tot 13,7 worden genoemd, gebaseerd op schattingen van het CBS. Appellanten hebben deze cijfers verhoogd met de nationaal geproduceerde vruchtenwijn en de door de door de appellerende Aldi-venootschappen afgedragen heffingen. Verweerder heeft er in dit verband op gewezen dat de gegevens van het CBS zeer onbetrouwbaar zijn, omdat de respons op hun vragenlijsten erg laag is. Daarentegen beschikt verweerder over de meest volledige gegevens van alle bedrijfsgenoten, zowel op grond van de bedrijfsgegevens die verweerder krachtens de Verordening W Algemene Bepalingen 1993 (vervangen door de Verordening W algemene bepalingen 2003) ontvangt als op grond van door verweerder regelmatig uitgevoerd marktonderzoek. Volgens verweerder verzoekt het CBS regelmatig bij verweerder om cijfermateriaal hieromtrent. Uit de bij verweerder beschikbare gegevens blijkt niet dat er grote verschillen zijn tussen de hoeveelheden door verweerder beheven wijn en geïmporteerde en geproduceerde wijn. Daarnaast heeft verweerder, mede onder verwijzing naar een verklaring van de Koninklijke Vereniging van Nederlandse Wijnhandelaren, betoogd dat het onwaarschijnlijk is dat veel wijn door fiscale vertegenwoordigers wordt geïmporteerd, althans dat door hen voor eigen rekening accijns wordt afgedragen, aangezien een dergelijke tussenpersoon daar weinig belang bij kan hebben. Het College is van oordeel dat er geen grond is om aan de betrouwbaarheid van de cijfers van verweerder te twijfelen. Tot slot ziet het College - anders dan appellanten - geen aanleiding om bij het door verweerder opgegeven percentage de in Nederland geproduceerde vruchtenwijn of de door de Aldi-vennootschappen afgedragen heffingen op te tellen; in overweging 5.4.2 is geoordeeld dat en waarom geen aanleiding bestaat om de in 2002 en 2003 eventuele niet beheven hoeveelheid vruchtenwijn als significant aan te merken. Wat de door de Aldi-vennootschappen afgedragen heffingen betreft kan in dit verband worden opgemerkt dat, indien en voorzover deze ten onrechte zijn afgedragen, dit is gebeurd als gevolg van de door deze appellanten beweerdelijk abusievelijk opgegeven hoeveelheden veraccijnsde wijn. Mocht dit onjuist blijken, dan zal dit geen gevolgen hebben voor de verhouding tussen hoeveelheid veraccijnsde wijn en hoeveelheid wijn waarvoor (terecht) heffing is afgedragen, die wordt uitgedrukt in het hier aan de orde zijnde percentage. 5.5.3 Uit het voorgaande volgt dat de grieven inzake de heffingsgrondslag en de ongelijke behandeling van beheven wijn en niet-beheven geïmporteerde dan wel in Nederland geproduceerde vruchtenwijn geen doel treffen. 5.6 Verder hebben appellanten aangevoerd dat sommige nota's te vroeg, dat wil zeggen vóórdat de op de beheven feiten betrekking hebbende verordening in werking was getreden, zijn opgelegd en andere nota's te laat, dat wil zeggen nadat de op de beheven feiten betrekking hebbende verordening reeds onherroepelijk was ingetrokken. 5.6.1 Zoals het College eerder heeft geoordeeld (uitspraak van 25 oktober 2000, LJN AH6990; JB 2000, 356) kunnen heffingen als de onderhavige slechts rechtsgeldig worden opgelegd, indien de verordening waarin zij hun grond vinden, verbindende kracht heeft op het tijdstip van oplegging. Dit wordt niet anders indien aan de heffingsverordening terugwerkende kracht is gegeven tot aan een datum, gelegen vóór het tijdstip van de heffingsnota. De beroepen, voorzover betrekking hebbend op heffingsnota's die zijn opgelegd op een tijdstip vóórdat de desbetreffende heffingsverordening verbindende kracht verkreeg, dienen derhalve gegrond te worden verklaard. 5.6.2 Hieruit volgt tevens dat heffingen die betrekking hebben op een bepaald tijdvak slechts rechtsgeldig kunnen worden opgelegd, indien de desbetreffende verordening op dat moment nog verbindende kracht heeft. In de op dit punt nagenoeg gelijkluidende verordeningen inzake de bestemmingsheffingen en financieringsheffingen wordt steeds in artikel 12 dan wel artikel 13 de verordening die betrekking heeft op het daaraan voorafgaande heffingsjaar ingetrokken, terwijl in artikel 11 danw wel artikel 12 steeds wordt bepaald dat de verordening terugwerkende kracht heeft tot en met 1 januari van het nieuwe heffingsjaar. In de verordeningen inzake de aanvullende financieringsheffing ontbreekt een dergelijke intrekkingsbepaling. Het College stelt vast dat de intrekking van de verordeningen inzake het voorafgaande heffingsjaar steeds zonder enig voorbehoud geschiedt. Dit betekent dat een heffingsnota met betrekking tot belastbare feiten uit het voorafgaande heffingsjaar, die is opgelegd nadat de verordening inzake het nieuwe heffingsjaar in werking is getreden, niet kan steunen op een verbindende verordening nu deze verordening op dat moment onherroepelijk is ingetrokken. Dergelijke heffingsnota's zijn in deze gevallen niet rechtsgeldig opgelegd. De beroepen zijn op dit punt gegrond. 5.6.3 Artikel 6:18, derde lid, aanhef en onder b, Awb bepaalt dat het bestuursorgaan, zolang het bezwaar of beroep aanhangig is, na intrekking of wijziging van het besluit, geen besluit mag nemen waarvan de inhoud of strekking met het oorspronkelijke besluit overeenstemt, tenzij hij daartoe los van het bezwaar of beroep ook bevoegd zou zijn geweest. Anders dan appellanten hebben betoogd, ziet het College geen grond voor het oordeel dat artikel 6:18, derde lid, Awb in onderhavig geval eraan in de weg zou staan dat verweerder, hangende het bezwaar, de te vroeg opgelegde nota's over 2004 intrekt en vervangt door nota's op grond van de later in werking getreden verordening bestemmingsheffing over 2004. Niet valt in te zien dat verweerder niet bevoegd zou zijn geweest om een besluit waaraan de rechtsgrond blijkt te ontbreken, te vervangen door een besluit dat wel de beoogde rechtsgevolgen in het leven roept. Evenmin heeft verweerder daarmee naar het oordeel van het College gehandeld in strijd met het fiscale ne bis in idem-beginsel. Met de intrekking van de eerste nota's verviel tevens (de aanspraak op) de heffing over de belastbare feiten, zodat door de later alsnog opgelegde heffing hetzelfde feit slechts één maal is belast. De desbetreffende grieven kunnen dan ook niet slagen. 5.7 Appellanten hebben tot slot aangevoerd dat de verordeningen bestemmingsheffing en financieringsheffing over 2000 en 2001 onverbindend moeten worden verklaard, omdat de goedgekeurde teksten niet identiek zijn aan de uiteindelijk in het PBO-Blad gepubliceerde teksten. 5.7.1 Gelet op hetgeen hierboven in overweging 5.2.5 is geoordeeld, zal het College uitsluitend nog een oordeel geven over de verordeningen financieringsheffing 2000 en 2001. 5.7.2 Uit artikel 126, zevende lid, Wbo in samenhang gelezen met het eerste lid, volgt dat jaarlijks vastgestelde heffingsverordeningen de goedkeuring van de SER behoeven. Het College stelt vast dat uit de door appellanten overgelegde stukken blijkt, dat de verordening financieringsheffing 2001 op 9 augustus 2001 door de bestuurskamer van de SER is goedkeurd, terwijl artikel 11 van deze verordening naar aanleiding van een brief van de minister van LNV van eveneens 9 augustus 2001 is gewijzigd. Uit de kopie van de brief van 9 augustus 2001 van de minister van LNV blijkt dat deze op dezelfde dag in de middag is gefaxt, zodat aannemelijk is dat de bestuurskamer van de SER de uiteindelijk gepubliceerde tekst van de verordening heeft goedgekeurd. Deze voorstelling van zaken wordt ook onderschreven door de bestuurskamer van de SER in een brief van 23 augustus 2005 aan appellanten over deze kwestie. Met appellanten acht het College het evenwel niet aannemelijk dat ook het bestuur van verweerder, die de oorspronkelijke tekst in zijn vergadering van 1 november 2000 heeft vastgesteld, op 9 augustus 2001 eveneens de gewijzigde tekst heeft vastgesteld. Verweerder heeft dit ook niet ontkend. Dit betekent dat de door verweerder vastgestelde verordening financieringsheffing 2001 in strijd met artikel 126, zevende lid, Wbo niet is goedgekeurd door de SER. 5.7.3 Ten aanzien van de door appellanten aangevallen verordening financieringsheffing over het jaar 2000, overweegt het College dat geen rechtsregel kan worden aangewezen die eraan in de weg staat dat het bestuur van verweerder een verordening vaststelt die is gewijzigd ten opzichte van het ingevolge artikel 100, eerste lid, Wbo gepubliceerde ontwerp. Evenmin is daardoor sprake van een onjuist voorgehangen ontwerptekst. Wel moet het College constateren dat de verordening die door de SER is goedgekeurd bij besluit van 23 maart 2000 een gewijzigd artikel 10 heeft ten opzichte van de door het bestuur van verweerder op de vergadering van 3 november 1999 vastgestelde verordening, zonder dat is gebleken dat het bestuur van verweerder deze verordening in de tussentijd heeft gewijzigd. In zoverre is ook deze door verweerder vastgestelde verordening niet door de SER goedgekeurd. Het College wijst er in dit verband overigens op dat de door appellanten bedoelde verordening Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2000 (PBO-Blad 2000, nr. 18) later is vervangen door Verordening W 2000 financieringsheffing wijn (PBO-Blad 2001, nr. 29) welke thans niet ter discussie staat. 5.7.4 Uit het voorgaande volgt dat de door verweerder vastgestelde Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2000 en Verordening W financieringsheffing wijn jaar 2001 niet zijn goedgekeurd door de SER, en dat de verordeningen die door de SER zijn goedgekeurd niet zijn vastgesteld door verweerder. In navolging van de uitspraak van de Hoge Raad van 13 januari 1971 (LJN AX5088, BNB 1971, 45) is het College van oordeel dat aan beide verordeningen verbindende kracht moet worden ontzegd. De beroepen zijn op dit punt gegrond. Het College ziet aanleiding om met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, Awb zelf in de desbetreffende zaken te voorzien. 5.8 De beroepen zijn gegrond. Het College zal hieronder een samenvatting geven van de uit het vorenoverwogene voortvloeiende beslissing. 5.8.1 De in § 2.2 onder b tot en met e en o weergegeven verordeningen (bestemmingsheffing 2000 tot en met 2003 en aanvullende financieringsheffing 2002) zijn onverbindend. Met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, Awb zal het College zelf voorziend de bestreden besluiten vernietigen voorzover betrekking hebbend op nota's die zijn opgelegd krachtens deze verordeningen en deze nota's herroepen. 5.8.2 De in § 2.2 onder i, als eerste, en j weergegeven verordeningen (financieringsheffing 2000 en 2001) zijn onverbindend. Het College zal zelf voorziend de bestreden besluiten ook op dit punt vernietigen en de nota's die krachtens deze verordeningen zijn opgelegd herroepen. 5.8.3 Verweerder dient opnieuw op de bezwaren te beslissen voorzover deze betrekking hebben op de nota's die zijn opgelegd krachtens de verordeningen die in § 2.2 zijn weergegeven onder k, l en p (financieringsheffing 2002 en 2003 en aanvullende financieringsheffing 2003). 5.8.5 De nota's die zijn opgelegd krachtens verordeningen die nog niet in werking waren getreden ten tijde van het opleggen van de heffing, alsmede de nota's die zijn opgelegd krachtens verordeningen die ten tijde van het opleggen van de heffing reeds onherroepelijk waren ingetrokken, dienen te worden herroepen. Aangezien het College zich niet in staat acht om in de onderhavige procedures, waarin meer dan 450 nota's aan de orde zijn en waarvan een deel om evenvermelde grond dient te worden herroepen, zelf in deze zaken te voorzien, ziet het College aanleiding om verweerder opdracht te geven ter zake een nieuwe beslissing op bezwaar te nemen met inachtneming van deze uitspraak. 5.9 Het College acht voorts termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 Awb. Op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de zaken AWB 05/224 tot en met 234 vastgesteld op € 966,--, op basis van twee punten tegen een waarde van € 322,-- per punt en vermenigvuldigt met een factor 1,5 aangezien sprake is van meer dan vier samenhangende zaken. In de zaak AWB 05/851 worden deze kosten vastgesteld op € 644,--. Het College: - verklaart de beroepen in de zaken AWB 05/224 tot en met 234 en 05/851 gegrond; - vernietigt de in deze zaken bestreden besluiten van 17 februari en 17 november 2005; - verklaart de bezwaren gegrond en herroept de heffingnota's die zijn opgelegd krachtens de in rubriek 2.2 van deze uitspraak onder b, c, d, e, i, als eerste genoemde, j en o vermelde heffingsverordeningen; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van het bestreden besluit, voorzover de heffingnota's zijn herroepen; - draagt verweerder op om binnen zes weken na deze uitspraak met inachtneming daarvan een nieuwe beslissing op de bezwaren te nemen inzake: I. de heffingnota's die zijn opgelegd krachtens de in rubriek 2.2 van deze uitspraak onder a, f, h, k, l, m en n vermelde heffingsverordeningen die dienen te worden herroepen omdat zij zijn opgelegd op grond van nog niet in werking getreden of reeds onherroepelijk ingetrokken verordeningen, en II. de bezwaren ten aanzien van de heffingsverordeningen van het Productschap Tuinbouw, voorzover daarover in deze uitspraak nog niet definitief is beslist; - veroordeelt verweerder in de door appellanten gemaakte proceskosten in de zaken AWB 05/224 tot en met 234 en 05/851 tot een bedrag van € 1.610,-- (zegge: zestienhonderdtien euro), onder aanwijzing van het Productschap Wijn als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; - bepaalt dat het Productschap Wijn aan appellanten de door hen betaalde griffierechten ten bedrage van € 3.312,-- (zegge: drieduizend driehonderdentwaalf euro) vergoedt. Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir en mr. S.K. Welbedacht, in tegenwoordigheid van mr. J.M.W. van de Sande als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 29 november 2006. w.g. H.C. Cusell w.g. J.M.W. van de Sande