ECLI:NL:CBB:2006:AV5321

College van Beroep voor het bedrijfsleven Nr. 04/311 14 maart 2006 20010 Wet op de Registeraccountants Raad van tucht Amsterdam Uitspraak in de zaak van: 1) H B.V., 2) I B.V. i.o., 3) J B.V., 4) K B.V. i.o., 5) L, en 6) M u.a., appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 17 februari 2004. Bij beslissing van 17 februari 2004, diezelfde dag aan partijen toegezonden, heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht van appellanten tegen A RA RV en B RA (hierna: betrokkenen), beiden werkzaam te X. Op 15 april 2004 heeft het College van appellanten een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen de beslissing van de raad van tucht. Bij brief van 23 april 2004 heeft de secretaris van de raad van tucht stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. Bij brief van 27 juli 2004 hebben betrokkenen gereageerd op het beroepschrift. Het College heeft het beroep behandeld ter zitting van 14 juni 2005, alwaar partijen hun standpunten nader hebben toegelicht. Aan de zijde van appellanten waren aanwezig mr. L.L.M. Prinsen alsmede C, directeur van appellante sub 3. Voorts waren aanwezig betrokkenen en hun gemachtigde mr. E.M. Soerjatin, advocaat te Amsterdam. 3.1 Betrokkenen stellen zich op het standpunt dat het beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Volgens hen vormt het beroepschrift slechts een herhaling van hetgeen appellanten bij de raad van tucht naar voren hebben gebracht, zodat appellanten niet hebben voldaan aan hun stelplicht in beroep. Het College stelt vast dat appellanten in bijlage 11.4 bij het beroepschrift hebben uiteengezet op welke gronden zij zich niet kunnen verenigen met de beslissing van de raad van tucht. Het College ziet geen grond voor het oordeel dat het beroepschrift van appellanten niet naar de eis van artikel 52, tweede lid, Wet RA met redenen is omkleed en volgt betrokkenen derhalve niet in hun standpunt. 3.1.1 Het College volgt betrokkenen evenmin in hun betoog dat de raad van tucht hun verweer, inhoudende dat appellanten onvoldoende duidelijk hebben gemaakt wat zij betrokkenen tuchtrechtelijk verwijten, ten onrechte heeft verworpen. Uit de gedingstukken blijkt dat betrokkenen in de procedure bij de raad van tucht uitvoerig inhoudelijk verweer hebben gevoerd tegen de klacht. De raad van tucht achtte de klacht voldoende duidelijk en appellanten hebben in beroep niet aangevoerd dat de raad van tucht de klacht onjuist heeft samengevat. Ook het College ziet geen grond voor het oordeel dat de door appellanten bij de raad van tucht ingediende klacht onvoldoende duidelijk was om een adequaat verweer door betrokkenen en een zorgvuldige beoordeling door de tuchtrechter mogelijk te maken. 3.2 Met betrekking tot hetgeen appellanten in bijlage 11.4 bij hun beroepschrift naar voren hebben gebracht over rubriek 2 van de bestreden tuchtbeslissing (de vaststaande feiten) overweegt het College het volgende. 3.2.1 De opmerkingen van appellanten over § 2.2 en § 2.9 van de beslissing van de raad van tucht bevatten naar het oordeel van het College geen grief. 3.2.2 Naar het oordeel van het College kan in het midden blijven of de grieven van appellanten tegen § 2.4 van de bestreden tuchtbeslissing terecht zijn voorgedragen. Gesteld noch gebleken is dat hetgeen de raad van tucht in § 2.4 van zijn beslissing heeft overwogen mede redengevend is geweest voor de ongegrondverklaring van de klacht. 3.2.3 Het commentaar van appellanten op § 2.6 van de tuchtbeslissing regardeert de juistheid van dit onderdeel van de tuchtbeslissing niet, maar bevat een aantal verwijten aan het adres van betrokkenen. Het College overweegt dienaangaande het volgende. Appellanten verwijten betrokkenen dat zij geen collegiaal overleg hebben gevoerd met de accountant van appellanten en dat zij hebben nagelaten hun onderzoek in 2001 af te ronden. Het College stelt vast dat de raad van tucht deze verwijten niet als zelfstandige klachtonderdelen heeft aangemerkt en dat appellanten geen grieven hebben aangedragen tegen de samenvatting van de klacht door de raad van tucht. Aangezien appellanten evenmin gemotiveerd hebben betoogd dat het beweerdelijk niet voeren van collegiaal overleg door betrokkenen en het niet in 2001 afronden van hun onderzoek er mede toe heeft geleid dat betrokkenen op 25 januari 2002 zonder deugdelijke grondslag hebben gerapporteerd, kunnen de desbetreffende verwijten ook overigens niet bijdragen tot het oordeel dat de raad van tucht de klacht ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Het verwijt dat betrokkenen ten onrechte geen "inhoudelijk contact" hebben gezocht met "de projectverantwoordelijken van j c.s." komt, voorzover noodzakelijk voor de beoordeling van het beroep, aan de orde in het kader van de beoordeling van de vraag of de raad van tucht het tweede klachtonderdeel, volgens de door de raad van tucht gegeven samenvatting van de klacht inhoudende dat betrokkenen op 25 januari 2002 hebben gerapporteerd zonder deugdelijke grondslag, terecht ongegrond heeft verklaard. 3.2.4 Het commentaar van appellanten op § 2.8 van de tuchtbeslissing regardeert de juistheid van dit onderdeel van de tuchtbeslissing niet, maar bevat het verwijt dat betrokkenen het vertrouwelijke karakter van hun stuk van 25 januari 2002 onvoldoende hebben geborgd. Voorzover noodzakelijk voor de beoordeling van het beroep komt dit verwijt aan de orde in het kader van de beoordeling van vraag of de raad van tucht het tweede klachtonderdeel terecht ongegrond heeft verklaard. Voorzover appellanten betrokkenen het verwijt hebben willen maken dat zij een op hen rustende geheimhoudingsplicht hebben veronachtzaamd, stelt het College vast dat een dergelijk verwijt niet kan worden herleid tot de samenvatting van de klacht door de raad van tucht. In aanmerking genomen dat appellanten geen grieven hebben aangevoerd tegen deze samenvatting, kan het verwijt dat betrokkenen een geheimhoudingsplicht hebben geschonden niet bijdragen tot het oordeel dat de klacht ten onrechte ongegrond is verklaard. 3.3 Het College zal thans ingaan op de grieven tegen de ongegrondverklaring van het eerste klachtonderdeel, volgens de door de raad van tucht gegeven samenvatting van de klacht inhoudende dat betrokkenen niet de vereiste onpartijdigheid en onafhankelijkheid in acht hebben genomen, aangezien hun onderzoek aanvankelijk mede betrekking had op de vraag of Deloitte & Touche - waaraan betrokkenen zijn verbonden - haar taken als accountant van de provincie Flevoland naar behoren had vervuld. 3.3.1 In hun beroepschrift hebben appellanten naar voren gebracht dat zij twijfelen aan de onafhankelijkheid van betrokkenen. Het College stelt vast dat appellanten in hun beroepschrift geen grieven hebben aangedragen tegen de ongegrondverklaring van het eerste klachtonderdeel, voorzover dit klachtonderdeel betrekking heeft op het door appellanten vermeende gebrek aan onpartijdigheid van betrokkenen. Voorzover appellanten ter zitting van het College alsnog hebben willen betogen dat de raad van tucht het verwijt van partijdigheid ten onrechte ongegrond heeft geoordeeld, overweegt het College dat het ter zitting aanvoeren van nieuwe beroepsgronden in strijd is met het verdedigingsbeginsel. Derhalve staat in het kader van het eerste klachtonderdeel uitsluitend ter beoordeling van het College of de raad van tucht terecht heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat betrokkenen bij de uitvoering van hun opdrachten niet de door de GBR-1994 vereiste onafhankelijkheid in acht hebben genomen. 3.3.2 Het College is met de raad van tucht van oordeel dat uit hetgeen door appellanten ter zake is aangevoerd niet is gebleken van een gebrek aan onafhankelijkheid aan de zijde van betrokkenen. Het feit dat Deloitte & Touche accountantswerkzaamheden ten behoeve van de provincie Flevoland heeft verricht, staat niet in de weg aan de aanvaarding van de aan betrokkenen verstrekte opdracht. De raad van tucht heeft in dit verband terecht in aanmerking genomen dat de door Deloitte & Touche verrichte accountantswerkzaamheden geen voorwerp van onderzoek door betrokkenen waren. Bijzondere omstandigheden of andere feiten die grond zouden kunnen vormen voor een ander oordeel over de onafhankelijkheid van betrokkenen zijn door appellanten niet gesteld. 3.4 Vervolgens staat ter beoordeling of de raad van tucht het tweede klachtonderdeel, inhoudende dat betrokkenen op 25 januari 2002 hebben gerapporteerd zonder deugdelijke grondslag, terecht ongegrond heeft verklaard. Het College overweegt dienaangaande het volgende. 3.4.1 Artikel 11, eerste lid, GBR-1994 schrijft voor dat de registeraccountant slechts mededelingen doet over de uitkomst van zijn arbeid voorzover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen en dat hij er zorg voor draagt dat zodanige mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomst van zijn arbeid. Zoals het College heeft overwogen in onder meer zijn uitspraak van 14 maart 2002 (01/280 en 01/286; www.rechtspraak.nl LJN: AE1145) heeft artikel 11 GBR-1994 mede betrekking op de zorgvuldigheid waarmee een accountant een door hem gedane mededeling voorbereidt. Het College volgt betrokkenen niet in hun standpunt dat artikel 11, eerste lid, GBR-1994 niet van toepassing is op (passages van) het conceptrapport van 25 januari 2002 en overweegt hiertoe het volgende. Gesteld noch gebleken is dat betrokkenen niet zijn opgetreden als accountant, zodat hun handelen ingevolge artikel 8 GBR-1994 mede moet worden getoetst aan artikel 11, eerste lid, GBR-1994. Het College neemt in aanmerking dat betrokkenen het conceptrapport hebben toegezonden aan de heer D, de interne accountant van de provincie Flevoland. Bij de verzending van (passages van) het conceptrapport hebben betrokkenen onvoldoende geborgd dat dit rapport niet ter kennis zou komen van de opdrachtgever, Gedeputeerde Staten van de provincie Flevoland. Betrokkenen hebben weliswaar betoogd dat deze toezending niet gelijk mag worden gesteld met een verstrekking van het rapport aan de opdrachtgever, Gedeputeerde Staten van Flevoland, omdat deze toezending heeft plaatsgevonden in de geest van artikel 33 GBR-1994 maar het College acht dit argument niet steekhoudend, omdat het stuk van 25 januari 2002, zoals betrokkenen ook ter zitting van het College hebben erkend, geen oordeel bevat over de arbeid van de intern accountant van de provincie Flevoland. Het betoog van betrokkenen dat het door of onder medeverantwoordelijkheid van betrokkenen verrichte onderzoek op 25 januari 2002 nog niet was afgerond en dat het stuk van 25 januari 2002 juist was opgesteld met het oog op het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor een nog uit te brengen (eind)rapport aan de miskent dat betrokkenen aan dit (concept) rapport een ruimere verspreiding hebben gegeven dan voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag door hoor en wederhoor strikt noodzakelijk was. Betrokkenen hebben dit rapport integraal hebben toegezonden aan de provincie Flevoland ter attentie van D. In de begeleidende brief wordt weliswaar verzocht ervoor zorg te dragen dat alle in het rapport genoemde medewerkers betrokken worden in het schriftelijke hoor en wederhoor maar dat hiertoe toezending van de passages die niet uitsluitend betrekking hebben op het handelen van de betreffende medewerkers zou zijn vereist, is het College niet gebleken. Betrokkenen hebben met betrekking tot de toezending van het conceptrapport voorts gesteld dat dit rapport mededelingen bevat over de handelwijze van medewerkers van de provincie Flevoland en dat ook ten aanzien van deze medewerkers hoor en wederhoor diende te worden toegepast. Het College overweegt dienaangaande dat het volledige conceptrapport blijkens de brief van 25 januari 2002 van B aan de provincie Flevoland (ter attentie van D), is gezonden. Zoals hiervoor door het College is overwogen is niet gebleken van een strikte noodzaak het stuk van 25 januari 2002 integraal aan D te verstrekken en niet slechts die passages van het conceptrapport die betrekking hebben op het handelen van medewerkers van de provincie. Door deze handelwijze van betrokkenen zijn hun voorbarige conclusies met betrekking tot het handelen van appellanten bij D bekend geworden, nog voordat betrokkenen appellanten in staat hebben gesteld hierop te reageren. Gezien het verzoek van betrokkenen alle in het stuk van 25 januari 2002 genoemde medewerkers van de provincie bij het hoor en wederhoor te betrekken, was bovendien alleszins voorzienbaar dat D het conceptrapport aan deze medewerkers ter hand zou stellen. Hoewel betrokkenen hebben aangevoerd dat volstrekt duidelijk was dat het stuk binnen de provincie niet verder mocht worden verspreid, ook niet aan de opdrachtgever van betrokkenen, moet worden vastgesteld dat dit uit de brief van 25 januari 2002 onvoldoende duidelijk blijkt. Zo is in de brief aan D vermeld dat de voorlopige conceptbevindingen "uitsluitend voor u (de Provincie) zijn bestemd", hetgeen er niet op duidt dat D er ondubbelzinnig op is gewezen dat het stuk onder geen beding aan anderen dan de in het stuk van 25 januari 2002 genoemde medewerkers van de provincie mocht worden verstrekt. Zoals onder meer blijkt uit de brieven van 25 januari 2002 van B aan appellanten had het door betrokkenen verrichte onderzoek betrekking op de rechtmatigheid van de besteding door appellanten van subsidiegelden, verstrekt door de provincie Flevoland. Appellanten zijn bij uitstek degenen die informatie kunnen verschaffen over de besteding van deze gelden en die eventuele vragen van betrokkenen, bijvoorbeeld over onduidelijkheden in de gevoerde projectadministraties, zouden kunnen beantwoorden. Naar het oordeel van het College was het toepassen van hoor en wederhoor ten aanzien van appellanten dan ook noodzakelijk ter verkrijging van een deugdelijke grondslag voor mededelingen over de rechtmatigheid van de besteding van de desbetreffende gelden door appellanten, hetgeen door betrokkenen ook niet is betwist. In ieder geval door het rapport desondanks aan D toe te zenden en onvoldoende te waarborgen dat de inhoud niet ter kennis van de opdrachtgever zou komen, hebben betrokkenen mededelingen gedaan omtrent de uitkomst van hun arbeid. De stelling van betrokkenen dat denkbaar is dat appellanten zelf hebben bewerkstelligd dat het rapport in bredere kring bekend is geworden, nog daargelaten dat feitelijke juistheid van deze hypothese niet is komen vast te staan, doet niet af aan de eigen verantwoordelijkheid van betrokkenen. De stelling van betrokkenen dat het stuk van 25 januari 2002 geen conceptrapport is maar "voorlopige conceptbevindingen" bevat, kan niet afdoen aan de toepasselijkheid van artikel 11, eerste lid, GBR-1994. Daargelaten of een zinvol onderscheid kan worden gemaakt tussen een conceptrapport en een stuk met "voorlopige conceptbevindingen", is niet de presentatie maar de inhoud van een stuk bepalend voor het antwoord op de vraag of dat stuk mededelingen bevat als bedoeld in artikel 11, eerste lid, GBR-1994. Evenals de raad van tucht beantwoordt het College deze vraag bevestigend. Vaststaat dat betrokkenen ten tijde van het opstellen van het stuk van 25 januari 2002, wellicht afgezien van een gesprek met de heer E, nog geen hoor of wederhoor hadden toegepast ten aanzien van appellanten. Integendeel, betrokkenen stond juist voor ogen dat hoor en wederhoor in eerste instantie zou plaatsvinden door appellanten in de gelegenheid te stellen te reageren op het stuk van 25 januari 2002. 3.4.2 Naar het oordeel van het College stond het betrokkenen op zich vrij het hoor en wederhoor in eerste instantie schriftelijk te doen plaatsvinden, hetgeen uiteraard onverlet laat dat zij naar aanleiding van de eventuele reactie(s) van appellanten op het stuk van 25 januari 2002 nader dienden te beoordelen of het doen van mededelingen met deugdelijke grondslag tot de mogelijkheden behoorde of dat nader onderzoek, al dan niet in de vorm van aanvullend hoor en wederhoor, noodzakelijk was. Aangezien appellanten hun klacht hebben ingetrokken voorzover deze betrekking had op de handelwijze van betrokkenen na 25 januari 2002, staat de gang van zaken na deze datum niet ter beoordeling. 3.4.3 Het vorenstaande leidt het College tot de slotsom dat appellanten terecht hebben aangevoerd dat het conceptrapport dat met de brief d.d. 25 januari 2002 is toegezonden, bij gebreke van hoor en wederhoor een deugdelijke grondslag ontbeert. 3.5 Gezien het voorafgaande is het beroep gegrond en moet de bestreden tuchtbeslissing worden vernietigd, voorzover daarbij het tweede klachtonderdeel inhoudende dat betrokkenen op 25 januari 2002 hebben gerapporteerd zonder deugdelijke grondslag, ongegrond is verklaard. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat evengenoemd klachtonderdeel gegrond is. Het College: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing, voorzover daarbij het klachtonderdeel dat betrokkenen op 25 januari 2002 hebben gerapporteerd zonder deugdelijke grondslag ongegrond is verklaard; - verklaart het betreffende klachtonderdeel gegrond; - legt betrokkenen de maatregel van schriftelijke berisping op. Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, mr. B. Verwayen en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. B. van Velzen als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 14 maart 2006. w.g. M.A. Fierstra w.g. B. van Velzen R a a d v a n T u c h t voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam B E S L I S S I N G in de zaak met nummer R 419 van: H B.V., J B.V., M , I B.V. i.o., K B.V. i.o., L, te dezer zake domicilie kiezend ten kantore van hun raadsman mr. Bekkers, kantoorhoudend te Utrecht, K L A A G S T E R S, tegen A, registeraccountant, kantoorhoudend te X, en B, registeraccountant, kantoorhoudend te X, B E T R O K K E N E N.

====== 1. Het verloop van de procedure 1.1 De Raad van Tucht heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewissel-de en aan partijen bekende stukken, waaronder: (a) het klaagschrift, met bijlagen, van 10 juni 2003, (b) het verweerschrift, met bijlagen, van 15 oktober 2003, 1.2 De Raad heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 17 november 2003, waar aanwezig waren: - aan de zijde van klaagsters: de vertegenwoordiger van klaagsters C en F, directeur van J B.V., beiden tot bijstand vergezeld van mr. W.M.J. Bekkers en mr. A.P.W. Esmeijer, advocaten te Utrecht en - aan de zijde van betrokkenen - betrokkene A RA in persoon, betrokkene B RA in persoon, beiden tot bijstand vergezeld van mr. E.M. Soerjatin, advocaat te Amsterdam. Voorts is ter zitting verschenen G, jurist bestuurscentrum Deloitte & Touche. 1.3 Partijen hebben bij gelegenheid van voor-mel-de zitting hun standpunten toegelicht en geantwoord op vragen van de Raad. 1.4 De inhoud van de gedingstukken geldt als hier ingevoegd. 2. De vaststaande feiten 2.1 Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt de Raad het volgende vast. 2.2 De Europese Commissie heeft aan de provincie Flevoland een bijdrage ter beschikking gesteld voor gebiedsontwikkeling. Daarmee werd onder meer beoogd nieuwe bedrijven in de landbouwsector aan te trekken en nieuwe initiatieven te bevorderen bij bestaande bedrijven. 2.3 Klaagsters hebben zich in dit kader bezig gehouden met het inventariseren van de mogelijkheden en met het realiseren van agrarische projecten. Zij hebben daartoe van de provincie subsidies ontvangen. Aan de subsidieverstrekking waren voorwaarden verbonden, onder meer op het gebied van informatieverstrekking. 2.4 Bij een door de provincie op of omstreeks 26 april 2001 uitgevoerd controlebezoek aan J B.V. werd een geldstroom van J B.V. naar M geconstateerd en rees het vermoeden dat het Actieprogramma Agrosector Flevoland (AAF) mede werd gefinancierd uit aan L toegekende subsidies. Naar aanleiding hiervan heeft de provincie aan Deloitte & Touche bij brief van 1 juni 2001 verzocht een onderzoek in te stellen om vast te stellen of zich geen onregelmatigheden hadden voorgedaan. 2.5 Het door de provincie verlangde onderzoek is uitgevoerd door Deloitte & Touche Forensic Services B.V. (hierna: DTFS). Daarbij zijn de werkzaamheden feitelijk verricht door de betrokkene B, onder verantwoordelijkheid van en in nauw overleg met de betrokkene A. 2.6 Door betrokkenen is eerst een oriënterend onderzoek verricht waarbij uit de projectdossiers van de provincie en uit open bronnen informatie is verzameld en geanalyseerd teneinde de onderzoeksobjecten in kaart te brengen. Vervolgens heeft DTFS opdracht gekregen van de provincie een onderzoek te doen naar de rechtmatigheid van de besteding van de door de provincie verstrekte subsidies. In dit verband zijn de digitale projectadministraties en de onderliggende bescheiden onderzocht. 2.7 Betrokkenen hebben hun voorlopige onderzoeksbevindingen neergelegd in een "tussen-rapport" van 25 januari 2002 (hierna door de Raad ook aangeduid als: het concept-rapport). Het concept-rapport hield onder meer als bevinding in dat ten aanzien van een aantal projecten sprake leek van dubbelfinanciering, in die zin dat een project, naast de aan dit project verstrekte bijdrage, mede werd gefinancierd uit door de Provincie verstrekte middelen aan een ander project. 2.8 Door betrokkenen is besloten het concept-rapport gelijktijdig aan alle betrokken personen en organisaties te doen toekomen, zodat zij daarmee allen tegelijk in de gelegenheid zouden worden gesteld te reageren op de in het concept-rapport neergelegde bevindingen. De begeleidende brief bij dit concept-rapport aan de vertegenwoordiger van klaagsters, C, houdt onder meer het volgende in: "In het kader van hoor en wederhoor leggen wij hierbij onze voorlopige conceptbevindingen betreffende het kruidenproject J aan u voor evenals de hoofdstukken 4 en 5 respectievelijk getiteld 'De achtergronden in perspectief' en 'Toetsingskader'. Vanwege de aard en omvang van de bevindingen en uit overwegingen van zorgvuldigheid wordt dit hoor en wederhoor schriftelijk afgehandeld. Wij verzoeken u schriftelijk te reageren en zo mogelijk in uw reactie te verwijzen naar het betreffende hoofdstuk, paragraaf en pagina". 2.9 Klaagsters hebben geweigerd inhoudelijk te reageren op de in het concept-rapport neergelegde bevindingen. 3. De klacht De klacht, die door klaagsters ter zitting uitdrukkelijk is beperkt tot de periode tot en met het uitbrengen van het tussenrapport van 25 januari 2002, valt in twee onderdelen uiteen: (i) betrokkenen hebben niet de vereiste onpartijdigheid en onafhankelijkheid in acht genomen, aangezien het onderzoek aanvankelijk mede betrekking had op de vraag of Deloitte & Touche haar taken als accountant van de provincie naar behoren had vervuld; (ii) betrokkenen hebben op 25 januari 2002 gerapporteerd zonder deugdelijke grondslag. 4. De gronden van de beslissing 4.1 Omtrent de klacht - waarvan niet valt in te zien dat die niet ontvankelijk zou zijn - en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Raad als volgt. 4.2 Wat betreft klachtonderdeel (i) geldt dat de door Deloitte & Touche als accountant van de provincie verrichte werkzaamheden geen onderwerp vormden van het door de betrokkenen uitgevoerde onderzoek. Hun opdracht strekte zich daarover ook niet uit. Dit in aanmerking genomen stond de omstandigheid dat Deloitte & Touche de accountant is van de provincie er niet aan in de weg dat de betrokkenen, werkzaam bij Deloitte & Touche Forensic Services B.V., de hiervoor onder 2.4 en 2.6 bedoelde opdrachten aanvaardden. Evenmin is aannemelijk geworden dat betrokkenen bij de uitvoering van die opdrachten niet de door de GBR-1994 vereiste onafhankelijkheid en onpartijdigheid in acht hebben genomen. Mitsdien faalt het eerste klachtonderdeel. 4.3 In verband met klachtonderdeel (ii) hebben betrokkenen zich in hun verweer op het standpunt gesteld dat het concept-rapport van 25 januari 2002 slechts hun "voorlopige concept-bevindingen" bevatte en dat de toezending van dit rapport aan een beperkt aantal betrokken personen en organisaties alleen ertoe diende die personen en organisaties in de gelegenheid te stellen te reageren op de in het rapport neergelegde voorlopige bevindingen. Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht ongegrond verklaard. Ter zake van de samenvatting van de klacht, de beoordeling van deze klacht door de raad van tucht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing, die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. De Raad van Tucht: Verklaart de klacht in alle onderdelen ongegrond. Aldus beslist door mr. drs. J. den Boer, voorzitter, Tsj. Hotsma RA en drs. E.J.F.A. de Haas RA, leden, in aanwezigheid van mr. R. Kuiper, adjunct-secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 2004. __________ __________ adjunct-secretaris voorzitter Betrokkenen hebben aangegeven dat zij ook aan andere wijzen hebben gedacht waarop in het onderhavige dossier aan het beginsel hoor en wederhoor gestalte zou kunnen worden gegeven, doch dat uit overwegingen van efficiëntie en zorgvuldigheid is gekozen voor het in schriftelijke vorm voorleggen van de voorlopige bevindingen, vergezeld van een uitnodiging daarop te reageren. Het rapport diende dus als uitnodiging tot het verschaffen van nadere informatie en moet als een voorlopig stuk worden beschouwd. 4.4 Klaagsters hebben zich op het standpunt gesteld dat zij zonder deugdelijke grondslag door betrokkenen in hun concept-rapport zijn beschuldigd van onregelmatigheden. Daarbij hebben klaagsters aangegeven (a) dat zij nimmer in kennis zijn gesteld van de formulering van de onderzoeksopdracht van betrokkenen; (b) dat betrokkenen hebben nagelaten de administratie van klaagsters te onderzoeken en (c) dat klaagsters door betrokkenen voorafgaand aan het uitbrengen van het concept-rapport nimmer in de gelegenheid zijn gesteld op de daarin neergelegde bevindingen te reageren, terwijl betrokkenen ook geen overleg hebben gevoerd met de accountant van klaagsters. Volgens klaagsters klemt een en ander te meer nu het hier een forensisch onderzoek betreft. 4.5 Vooropgesteld moet worden dat het de registeraccountant ingevolge art. 11 GBR-1994 slechts is toegestaan mededelingen te doen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voorzover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Voorts dient hij ervoor zorg te dragen dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomst van zijn arbeid. Deze eisen gelden ook ten aanzien van een rapport als het onderhavige. Het op dit punt andersluidende betoog van betrokkenen - zij hebben gewezen op het naar hun inzicht bestaande verschil tussen voorlopige conceptbevindingen en een concept-rapport en betoogd dat de eerste vorm van rapporteren niet aan de toetsing aan art. 11 GBR-1994 onderworpen is - gaat niet op. 4.6 Met betrekking tot de hiervoor in 4.4. onder (a) opgenomen subklacht overweegt de Raad dat voldoende aannemelijk is geworden dat klagers van de aanleiding, het doel en de opzet van het onderzoek op de hoogte zijn gesteld, zodat klagers in zoverre geen belang hebben bij de klacht dat de letterlijke tekst van de door de Provincie aan betrokkenen verstrekte opdracht hun niet is bekendgemaakt. Mitsdien faalt de klacht in zoverre. 4.7. Ten aanzien van de hiervoor in 4.4 onder (b) geformuleerde subklacht geldt dat de feitelijke grondslag ervan, in het licht van het door de betrokkenen gevoerde verweer, niet aannemelijk is geworden. De klacht faalt ook in zoverre. 4.8. Ten slotte verdient de klacht bespreking dat klaagsters noch hun accountant voorafgaand aan het uitbrengen van het rapport van 25 januari 2002 in de gelegenheid zijn gesteld op de daarin neergelegde bevindingen te reageren. Aan het conflict tussen partijen op dit punt ligt een verschil in opvatting omtrent de status van het rapport van 25 januari 2002 ten grondslag. De Raad stelt vast dat betrokkenen in het rapport hun voorlopige bevindingen, voorafgaand aan het toepassen van hoor en wederhoor, hebben neergelegd. Betrokkenen hebben geen in dat stadium onverantwoorde conclusies getrokken en zij hebben de uitgangspunten en de status van hun rapport als stuk dat als basis zou moeten dienen voor het toepassen van hoor en wederhoor op zodanige wijze geëxpliciteerd, dat het rapport voor tegenspraak vatbaar is. De klaagsters zijn aldus genoegzaam in de gelegenheid gesteld op de in het rapport neergelegde bevindingen deugdelijk te reageren. Ditzelfde geldt voorzover de klacht betrekking heeft op het niet voorafgaand horen van de accountant van klaagsters. Dat klaagsters er voor hebben gekozen niet inhoudelijk te reageren op de in het rapport van 25 januari 2002 neergelegde bevindingen - ook niet nadat zij daartoe meermalen zijn uitgenodigd - komt in dit geval voor hun rekening. Tot slot verdient in dit verband opmerking dat het toezenden van een exemplaar van het concept-rappport van 25 januari 2002 aan dhr. D, accountant in dienst van de provincie Flevoland, niet geldt als het rapporteren aan de opdrachtgever van DTFS. De toezending aan D moet worden gezien in het verband het beginsel van hoor en wederhoor, daar het door betrokkenen verrichte onderzoek mede betrekking had op handelingen van medewerkers van de provincie. 4.9 De Raad kan klaagsters niet volgen in hun stellingen dat het inschakelen van forensische accountants disproportioneel is geweest en dat "de problemen hadden kunnen worden voorkomen" door een andere opstelling van betrokkenen. Voor zover deze stellingen al de positie van betrokkenen raken (en niet die van hun opdrachtgeefster, de Provincie), miskennen klaagsters dat de gekozen lijn van onderzoek voldoende gerechtvaardigd was in het licht van de aan de subsidieverlening verbonden voorwaarden en de bevindingen bij het controlebezoek in april 2001. Dat betrokkenen bij het onderzoek unfair hebben gehandeld, is in het licht van het verweer van betrokkenen niet aannemelijk geworden. 4.10 Voorzover de klaagsters daarover hebben beoogd te klagen geldt voorts nog dat niet aannemelijk is geworden dat het rapport bekend is geworden buiten de kring van degenen aan wie betrokkenen het rapport hebben gezonden en dat voortschrijdend inzicht omtrent de feitelijke gang van zaken en hoe die moet worden gewaardeerd niet afdoet aan de deugdelijkheid van het concept-rapport. 4.11 Al met al is niet aannemelijk geworden dat betrokkenen zich niet hebben gedragen overeenkomstig van hen mocht worden verlangd op basis van het bepaalde in de GBR-1994. 4.12 Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de volgende beslissing.