ECLI:NL:CBB:2004:AR8279

College van Beroep voor het bedrijfsleven No. AWB 02/1870 en 02/1871 21 oktober 2004 20020 Wet op de Registeraccountants Raad van tucht Den Haag Uitspraak in de zaken van: (1) de Provincie Zuid-Holland, te ’s-Gravenhage, appellante sub 1, en (2) A RA, voorheen kantoorhoudende te X en B RA, kantoorhoudende te X, appellanten sub 2, van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: de raad van tucht), gewezen op 23 september 2002, gemachtigde van appellante sub 1: mr. R.J. Schimmelpenninck, advocaat te Amsterdam, gemachtigde van appellanten sub 2: mr. H.J. Blaisse, advocaat te Amsterdam. Bij twee brieven, verzonden op 24 september 2002, heeft de raad van tucht appellanten afschriften toegezonden van zijn op 23 september 2002 genomen beslissing op een klacht, op 6 juli 2000 ingediend door appellante sub 1 tegen appellanten sub 2. Bij een op 22 november 2002 bij het College ingediend beroepschrift dat is geregistreerd onder nr. 02/1870, heeft appellante sub 1 tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Appellanten sub 2 hebben bij een op 26 november 2002 bij het College ingekomen beroepschrift dat is geregistreerd onder nr. 02/1871, tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. De raad van tucht heeft bij brief van 29 november 2002 op de zaken betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College. Bij brieven van 10 april 2003 respectievelijk 14 april 2003 hebben appellanten sub 2 respectievelijk appellante sub 1 gereageerd op het over en weer in beroep gestelde. Het College heeft de zaken gevoegd behandeld ter zitting van 29 juni 2004. Appellanten hebben aldaar hun standpunt toegelicht bij monde van hun gemachtigden. Appellanten sub 2 zijn in persoon verschenen. Aan de zijde van appellante sub 1 is voorts verschenen prof. J.H. Blokdijk RA. 2. De vaststaande feiten Terzake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van de klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. Tegen de feitenvaststelling door de raad van tucht heeft appellante sub 1 een grief voorgedragen, zoals hieronder weergegeven in § 4, waarop het College in § 6.1 van deze uitspraak zal ingaan. 3. De bestreden tuchtbeslissing Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard en aan appellanten sub 2 beiden de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd. Voor het overige is de klacht ongegrond verklaard. 4. Het standpunt van appellante sub 1 Appellante sub 1 heeft - samengevat weergegeven - tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende middelen voorgedragen. 4.1 Bij wijze van eerste grief betoogt appellante sub 1 dat de raad van tucht ten onrechte bij de vaststelling van de feiten en bij zijn oordeel het rapport “Een doorboorde buidel; het leningenbeleid van de Provincie Zuid-Holland” van de Commissie Van Dijk buiten beschouwing heeft gelaten. Appellante sub 1 heeft - specifieke onderdelen van - dit rapport uitdrukkelijk mede aan haar klacht ten grondslag gelegd. 4.2 Appellante sub 1 voert bij wijze van tweede grief aan dat de raad van tucht wat betreft onderdeel A van de klacht ten onrechte drie door haar in eerste aanleg naar voren gebrachte bezwaren onbesproken heeft gelaten. Deze bezwaren houden in dat appellanten sub 2 (-) een verkeerde inschatting van het inherente risico en (-) van het interne controlerisico hebben gemaakt en (-) hebben nagelaten conform het bepaalde in § 45 van Richtlijn 400 van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) ’96 en ’98 enige gegevensgerichte werkzaamheden met betrekking tot saldi en soorten transacties van materieel belang uit te voeren. Het betreffen drie afzonderlijke, zelfstandige gronden die gezamenlijk alsook ieder voor zich leiden tot een vierde bezwaar dat door de raad van tucht - terecht - wel gegrond is verklaard, namelijk dat appellanten sub 2 ten onrechte goedkeurende verklaringen hebben afgegeven over de jaren 1995 tot en met 1998. De raad van tucht had voornoemde drie gronden eveneens in de beoordeling dienen te betrekken en gegrond dienen te verklaren. 4.3 Als derde grief betoogt appellante sub 1 dat de raad van tucht onderdeel B van de klacht weliswaar - terecht - deels gegrond heeft verklaard, doch in dat kader de door haar gestelde overige tekortkomingen met betrekking tot de jaarrekeningen over de jaren 1995 tot en met 1998 ten onrechte onbesproken heeft gelaten. Die overige tekortkomingen brengen naar de opvatting van appellante sub 1 mee dat betrokkenen (appellanten sub 2) ook de artikelen 18, 34, 35 en 38 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 hebben geschonden. Ook zijn zij tekort geschoten in hun verplichtingen betreffende de accountantsverklaring voor zover deze betrekking had op de risicoparagraaf in het bestuursverslag. 4.4 Als vierde grief bestrijdt appellante sub 1 voorts de klachtbeslissing op onderdeel B, voor zover de raad van tucht daarbij ongegrond heeft verklaard de klacht dat appellanten sub 2 hun taak ten aanzien van de rechtmatigheid van de jaarrekeningen 1995 tot en met 1998 op onvoldoende wijze hebben vervuld doordat zij hebben bewilligd in door de Provincie gepleegde onrechtmatigheden. Van bewilliging is sprake nu appellanten sub 2 op de hoogte waren van de onrechtmatigheden, maar hebben nagelaten hierover - aan het juiste orgaan - te rapporteren. 4.5 Bij wijze van vijfde grief betoogt appellante sub 1 dat de raad van tucht wat betreft klachtonderdeel C ten onrechte voorbij is gegaan aan het door haar gestelde tekortschieten van appellanten sub 2 in hun plicht in hun verslagen bevindingen te doen omtrent de rechtmatigheid van administratie en beheer van de Provincie. 4.6 Bij wijze van zesde grief stelt appellante sub 1 dat de raad van tucht wat betreft klachtonderdeel C ten onrechte ongegrond heeft verklaard haar klachtpunt dat appellanten sub 2 zijn tekortgeschoten in hun plicht in hun verslagen bevindingen te doen omtrent de doelmatigheid van administratie en beheer van de Provincie. 5. Het standpunt van appellanten sub 2 Appellanten sub 2 handhaven het verweer dat door hen voor de raad van tucht is gevoerd, zoals in de tuchtbeslissing onder r.o. 4.1 tot en met 4.10 weergegeven. Met betrekking tot de bestreden tuchtbeslissing hebben zij - samengevat weergegeven - de volgende middelen voorgedragen. 5.1 Bij hun eerste grief betwisten appellanten sub 2 het oordeel van de raad van tucht betreffende onderdeel A van de klacht, inhoudende dat het binnen de treasury ontbreken van een op de financiële administratie aansluitende subadministratie aan het afgeven van onbeperkt goedkeurende verklaringen over de jaren 1995 tot en met 1998 in de weg had moeten staan. Algemene grief 6.1 Met betrekking tot de eerste grief van appellante sub 1 dat de raad van tucht onder punt 5.1 van de rubriek "de beoordeling van de klacht" ten onrechte bij de vaststelling van de feiten en bij zijn oordeel het rapport van de Commissie Van Dijk buiten beschouwing heeft gelaten, overweegt het College als volgt. Vooropgesteld wordt dat, nu de raad van tucht het rapport van de Commissie Van Dijk wel degelijk bij de vaststaande feiten heeft genoemd, paragraaf 5.1 van de beslissing aldus moet worden opgevat dat de raad van tucht hiermee heeft willen duidelijk maken dat dit rapport - zowel de daarin genoemde feiten als de gegeven oordelen - niet in de klacht is geïncorporeerd. Gelet op de inhoud van de klacht onderschrijft het College het door de raad van tucht gestelde. Weliswaar is het rapport op een aantal plaatsen in het klaagschrift genoemd en is in het klaagschrift soms vermeld dat appellante sub 1 het oordeel van de Commissie Van Dijk op het desbetreffende punt deelt, doch daarmee vormen de in het rapport genoemde feiten en oordelen geen onderdeel van de klacht. Uit een oogpunt van goede procesorde is ook niet aanvaardbaar dat het noemen van het rapport op de wijze als in het klaagschrift gedaan ertoe zou kunnen leiden dat de inhoud van dat rapport geacht wordt mede aan de klacht ten grondslag te liggen. Een dergelijke consequentie was bovendien voor appellanten sub 2 niet kenbaar, terwijl dit gebrek aan kenbaarheid niet is weggenomen door de bij de raad van tucht ingediende conclusie van repliek. Met de raad van tucht is het College voorts van oordeel dat de omstandigheid dat appellante sub 1 ter zitting van de raad van tucht uitvoerig op tal van passages van het onderhavige rapport is ingegaan, hieraan niet af kan doen. Het mede in de beoordeling van een klacht betrekken van pas in het stadium van de mondelinge behandeling daarvan naar voren gebrachte verwijten, terwijl niets eraan in de weg heeft gestaan die verwijten reeds in het klaagschrift te formuleren, zou immers eveneens in strijd komen met een goede procesorde. Gelet hierop treft de eerste grief van appellante sub 1 geen doel. Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel A. 6.2 Met betrekking tot de tweede grief van appellante sub 1 dat de raad van tucht zich bij dit klachtonderdeel ten onrechte heeft beperkt tot één klachtpunt en ten aanzien van de andere drie door appellante sub 1 aangevoerde klachtpunten niet heeft beslist dat deze gegrond zijn, overweegt het College als volgt. De raad van tucht heeft de klacht op dit onderdeel samengevat in dier voege dat de door appellanten sub 2 verrichte werkzaamheden geen deugdelijke grondslag vormen voor de door hen afgegeven goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van appellante sub 1 over de jaren 1995 tot en met 1998. Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht de klacht niet onjuist geïnterpreteerd en samengevat. Het College overweegt voorts dat - overeenkomstig zijn vaste rechtspraak op dit punt, onder meer in zijn uitspraak van 5 september 2002 (AWB 00/920 en 00/921, LJN-nummer AE8805) - uit artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de Registeraccountants volgt dat tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een tegen een registeraccountant gerezen bezwaar beroep kan worden ingesteld door de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Hieruit volgt dat in beroep, bij een gegrondverklaring van een klacht(onderdeel), klagers daartegen in beginsel niet kunnen opkomen op de grond dat zij - zoals in het onderhavige geval - menen dat meer of andere argumenten aan de gegrondverklaring ten grondslag hadden moeten worden gelegd. Dit betekent dat deze punten thans niet meer in beroep aan de orde gesteld kunnen worden, nu zij betrekking hebben op een gegrond verklaard(e) klacht(onderdeel). De in dit kader door appellante sub 1 geformuleerde drie klachtpunten betreffen immers punten die betrekking hebben op de gegrond verklaarde klacht over de goedkeurende verklaringen over de jaren 1995 tot en met 1998. Dit betreft de punten 28 tot en met 61 uit het klaagschrift van appellante sub 1. Deze grief moet derhalve worden verworpen. 6.3 Appellanten sub 2 betwisten in hun eerste grief dat de goedkeurende verklaringen met betrekking tot de jaarrekeningen 1995 tot en met 1998 een deugdelijke grondslag ontberen. Zij stellen dat de raad van tucht ten onrechte aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd dat het ontbreken van een op de financiële administratie aansluitende subadministratie binnen de treasury aan het afgeven van onbeperkt goedkeurende verklaringen in de weg had moeten staan. Het College overweegt hieromtrent als volgt. Naar tussen partijen vaststaat, is met de treasury een aanzienlijk financieel belang gemoeid. Hieruit vloeit de noodzaak voort van een door appellanten sub 2 te verrichten grondige controle op het treasury-onderdeel van de te controleren verantwoordingen. In een zodanig geval is het aangewezen om de op de financiële administratie aansluitende subadministratie binnen de treasury te controleren. Appellanten sub 2 hebben echter aangegeven dat een zodanige subadministratie binnen de treasury niet bestond, zodat door hen bij de deelwaarnemingen geen gegevensgerichte werkzaamheden in de subadministratie op het treasury-onderdeel konden worden verricht. Dit betekent dat bij appellanten sub 2 bedenkingen of onzekerheden met betrekking tot de controle hadden moeten zijn gerezen, die duidelijk in de verklaringen tot uitdrukking hadden moeten worden gebracht. Hiertoe zijn appellanten sub 2 evenwel niet overgegaan. In plaats daarvan hebben zij telkenmale onbeperkt goedkeurende verklaringen over de betreffende jaren afgegeven. Door onder deze omstandigheden steeds onbeperkt goedkeurende verklaringen af te geven, ontberen de verklaringen, zoals door de raad van tucht terecht is geoordeeld, een deugdelijke grondslag. Dat appellanten in de managementletters wel melding hebben gemaakt van de betreffende gebreken doet hier niet aan af. Die vermelding bevestigt slechts dat appellanten sub 2 geen deugdelijke grondslag hadden voor hun verklaringen. Terecht heeft de raad van tucht voorts geoordeeld dat hieraan evenmin af doet dat, naar appellanten sub 2 hebben gesteld, in verband met de administratieve organisatie en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle, het risico van materiële onjuistheden beperkt zou zijn. De eerste grief van appellanten sub 2 treft derhalve geen doel. 6.4 Het College volgt appellanten sub 2 voorts niet in hun tweede grief dat de raad van tucht in zijn oordeel ten onrechte geen differentiatie heeft aangebracht tussen de jaren 1995 en 1996 enerzijds en de jaren 1997 en 1998 anderzijds. Het College stelt in dit kader voorop dat voor het maken van een dergelijk onderscheid geen objectieve reden bestaat. Van belang is dat met de treasury sprake is van een aanzienlijk materieel bedrag. Voorts is van betekenis dat de op het treasury-onderdeel in de jaarrekening betrekking hebbende post ten opzichte van de aan het jaar 1995 voorafgaande jaren nieuw was. Gelet hierop was een controle van een op de financiële administratie aansluitende subadministratie binnen de treasury door appellanten sub 2 juist in de beginfase daarvan aangewezen en stond het ontbreken daarvan aan het afgeven van goedkeurende verklaringen over die jaren in de weg. Ook het tweede middel van appellanten sub 2 treft derhalve geen doel. Algemeen 5.1 De Raad stelt voorop dat zij bij de beoordeling uitgaat van de feiten -voor zover niet of onvoldoende betwist- en stellingen die partijen in hun processtukken hebben vermeld. Als zodanig beschouwt de Raad niet het door klaagster als productie 7 bij de klacht overgelegde rapport van de Commissie Van Dijk. Uit hetgeen klaagster daaromtrent in de klacht heeft gesteld volgt niet dat klaagster de inhoud van dat rapport -zowel feitelijk als voor wat betreft de oordelen van de Commissie- aan haar klacht ten grondslag heeft gelegd, daargelaten of zulks uit een oogpunt van een goede procesorde aanvaardbaar zou zijn. Klaagster heeft in de klacht zelf slechts een enkele maal naar een specifiek onderdeel van het rapport verwezen en in de repliek niet, ook niet in het onderdeel waar klaagster is ingegaan op de vaststaande feiten en overige feiten. De omstandigheid dat namens klaagster voor het eerst ter zitting uitvoerig op tal van passages in het rapport van de Commissie Van Dijk is ingegaan, doet aan het vorenstaande niet af. 5.2 De Raad neemt verder als uitgangspunt dat de aan betrokkenen verstrekte opdracht luidt zoals sinds 1 januari 1994 in artikel 217 Provinciewet is bepaald, te weten het afgeven van een verklaring bij de rekening en het doen van verslag van bevindingen over de vraag of de administratie en het beheer voldoen aan eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid. Klachtonderdeel A. 5.3 In dit klachtonderdeel staat de vraag centraal of de door betrokkenen verrichte werkzaamheden een deugdelijke grondslag vormen voor de door hen over de jaren 1995 tot en met 1998 afgegeven verklaringen. Dat betrokkenen telkens een goedkeurende verklaring hebben gegeven houdt in dat zij tot het oordeel zijn gekomen dat de verantwoording voldoet aan de daaraan te stellen eisen. 5.4 Naar het oordeel van de Raad hebben betrokkenen er terecht op gewezen dat de intensieve treasury een onderdeel vormde van de te controleren verantwoording en niet als afzonderlijke activiteit gecontroleerd is. Het betreffende onderdeel van de rekening is echter van materieel belang. Uit de door partijen verstrekte cijfers blijkt dat, zeker na de totstandkoming van het intensiveringsbesluit, de opgenomen en uitgezette gelden omstreeks een derde deel uitmaakten van de balanswaarde volgens de rekening. De omstandigheid welke betrokkenen hebben aangevoerd, te weten dat de treasuryactiviteit niet materieel was gelet op de in de betrokken jaren gerealiseerde netto-opbrengsten, die varieerden van afgerond f. 1 miljoen in 1995 tot f. 7,4 miljoen in 1998, treft geen doel. De door betrokkenen afgegeven verklaring heeft telkens zowel betrekking op de balans, te weten de grootte en de samenstelling van het vermogen, als op de baten en lasten. Een post die een derde van de balanswaarde vertegenwoordigt is in dit geheel dus van materieel belang. 5.5 Betrokkenen hebben in hun verweer aangegeven dat het hun bekend was dat een adequate op de financiële administratie aansluitende subadministratie binnen de treasury niet bestond. Volgens betrokkenen kon deze niet tijdig en op een economisch verantwoorde wijze worden opgesteld. Betrokkenen hebben bevestigd dat dit betekende dat bij de deelwaarnemingen geen gegevensgerichte werkzaamheden in de subadministratie konden worden verricht, zodat hun waarneming beperkt bleef tot de desbetreffende onderdelen van de grootboekrekeningen en tot de treasurydossiers. De Raad is van oordeel dat dit inhoudt dat het betreffende onderdeel van de rekening -de treasury- onvoldoende is of kon worden gecontroleerd. Vaststaat immers dat betrokkenen niet in staat waren gegevensgerichte controle uit te voeren. Dit beletsel had aan de afgifte van onbeperkt goedkeurende accountantsverklaringen in de weg moeten staan. Hieraan doet niet af dat betrokkenen over de gebreken in de administratie aan klaagster, althans Gedeputeerde Staten, hebben gerapporteerd. Betrokkenen waren bekend met de gebreken in de administratie, wisten dat deze nog niet waren verholpen en konden de omvang van de daaruit voortkomende onzekerheid ramen. Aan het vorenstaande doet evenmin af dat betrokkenen van mening waren en zijn dat het risico van materiële onjuistheden beperkt was onder invloed van de geldende procedures en de maatregelen van interne controle. De gebreken in de administratie en het gebrek in de controle op de betreffende (balans)post worden daardoor niet weggenomen. 5.6 Gelet op het voorgaande is de Raad van oordeel dat betrokkenen onvoldoende deugdelijke grondslag hadden voor de door hen afgegeven verklaringen. In zoverre is dit klachtonderdeel gegrond. Klachtonderdeel B. 5.7 Ingevolge artikel 4 lid 1 van de algemene maatregel van bestuur het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 moet voor de jaarrekening van een provincie het stelsel van baten en lasten worden gehanteerd. In artikel 4 lid 2 is bepaald dat de baten en lasten van het begrotingsjaar in de begroting en in de rekening worden opgenomen. Het besluit is in werking getreden op 1 januari 1995. 5.8 Vaststaat dat in de rekeningen over de jaren 1996 tot en met 1998 de treasury is verwerkt volgens het kasstelsel, gespecificeerd in een bijlage bij de rekening, genaamd "directie en piof". Betrokkenen waren blijkens hun verweer ermee bekend dat Gedeputeerde Staten er bij het opstellen van de rekeningen bewust voor hebben gekozen de baten en lasten van de intensieve treasury te verantwoorden volgens het kasstelsel. Betrokkenen hebben ervan afgezien om in de managementletters hierop te wijzen. In aanmerking genomen dat Provinciale Staten opdrachtgever zijn van betrokkenen is de Raad van oordeel dat betrokkenen ten onrechte hebben nagelaten in hun managementletters of in afgegeven verklaringen melding te maken van het feit dat de verantwoording van de treasury in strijd was met de genoemde comptabiliteitsvoorschriften. Aan hun opdrachtgever hebben zij, mede hierdoor, op geen enkele wijze gerapporteerd over deze afwijking van de comptabiliteitsvoorschriften. Gelet op de opdracht van betrokkenen, die nadrukkelijk ook inhield het rapporteren aangaande de rechtmatigheid van de verantwoording, behoorde het tot de taak van betrokkenen dit te rapporteren. Met een verborgen toespeling, waarop ter zitting is gewezen, mocht niet worden volstaan. Uit de stukken, in het bijzonder de door betrokkenen gegeven verklaringen, komt naar voren dat betrokkenen het College van Gedeputeerde Staten als hun opdrachtgever beschouwden. Ook indien dit zo zou zijn geweest, hadden betrokkenen deze afwijking openlijk aan hun opdrachtgever behoren te rapporteren. Daaraan doet niet af dat betrokkenen meenden dat Gedeputeerde Staten, zoals betrokkenen het hebben genoemd, specifieke overwegingen van praktische aard en voorzichtigheidsoverwegingen hadden om bewust het kasstelsel te handhaven voor de intensieve treasury. De door Gedeputeerde Staten blijkbaar gemaakte keuze doet niet af aan de voor betrokkenen bij wet geformuleerde verplichting. In zoverre is dit klachtonderdeel gegrond. Voor het verwijt dat betrokkenen zouden hebben bewilligd in wetsovertreding, waarbij klaagster kennelijk heeft gedoeld op de hiervoor beschreven verantwoording in afwijking van de regels, is naar het oordeel van de Raad geen plaats. Het was immers niet aan betrokkenen om al of niet te bewilligen in de afwijking van de comptabiliteitsvoorschriften. Terecht hebben betrokkenen erop gewezen dat de rekening alleen onder verantwoordelijkheid van Gedeputeerde Staten wordt opgemaakt. Klachtonderdeel C. 5.9 In hun verweer betreffende dit klachtonderdeel hebben betrokkenen verwezen naar de managementletters over 1997 en 1998. Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel B. 6.5 Ten aanzien van de derde grief van appellante sub 1 dat de raad van tucht zich - ook - bij dit klachtonderdeel ten onrechte heeft beperkt tot één klachtpunt en ten aanzien van de andere door appellante sub 1 aangevoerde klachtpunten niet heeft beslist dat deze gegrond zijn, overweegt het College als volgt. Het College stelt onder verwijzing naar zijn hiervoor genoemde uitspraak van 5 september 2002 (AWB 00/920 en 00/921, LJN-nummer AE8805) voorop dat de raad van tucht moet beslissen op de essentie van een klacht zonder dat evenwel op ieder detail behoeft te worden ingegaan. De raad van tucht heeft de klacht op dit onderdeel samengevat in dier voege dat appellanten sub 2 wordt verweten dat zij hun taak ten aanzien van het rapporteren met betrekking tot de rechtmatigheid van de jaarrekeningen 1995 tot en met 1998 onvoldoende hebben vervuld, deels doordat zij in de onrechtmatigheden hebben bewilligd, deels doordat zij relevante feiten niet hebben geconstateerd in hun verslaglegging noch hun controle op die constatering hebben ingericht. Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht de klacht niet onjuist geïnterpreteerd en samengevat. Het College stelt voorts vast dat de raad van tucht aan zijn oordeel ten aanzien van dit klachtonderdeel uitsluitend de motivering ten grondslag heeft gelegd dat appellanten sub 2 nalatig zijn gebleven in het doen van een melding dat de verantwoording van de treasury in strijd was met artikel 4 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 en heeft nagelaten in te gaan op de overige door appellante sub 1 aangevoerde overtredingen van die voorschriften door appellanten sub 2 (dit betreft de punten 76 tot en met 79 uit het klaagschrift). Naar het oordeel van het College kon door de raad in dit geval met de motivering van de beslissing op het onderhavige klachtonderdeel worden volstaan. Het College neemt hierbij in aanmerking dat de door appellante sub 1 in dit verband aangevoerde argumenten niet een zodanig zelfstandig karakter dragen dat de raad van tucht daarop afzonderlijk moest ingaan. De door appellante sub 1 aangevoerde argumenten maken immers onderdeel uit van dan wel zijn te herleiden tot een en dezelfde klacht als hiervoor omschreven, die door de raad van tucht gegrond is verklaard. Door in de bestreden beslissing de gegrondverklaring van klachtonderdeel B uitsluitend met voornoemd element te motiveren, heeft de raad voldoende substantie gegeven aan zijn oordeel dat appellanten sub 2 hun taak ten aanzien van de rechtmatigheid van de jaarrekeningen 1995 tot en met 1998 onvoldoende hebben vervuld en daardoor, gelet op artikel 11 GBR-1994, tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld. Meer of andere overtredingen zouden aan dit oordeel niet wezenlijk hebben kunnen bijdragen. Appellante sub 1 heeft de derde grief derhalve evenmin terecht voorgesteld. 6.6 Met betrekking tot de ten aanzien van de ongegrondverklaring van klachtonderdeel B geformuleerde vierde grief van appellante sub 1 is het College van oordeel dat de raad van tucht terecht heeft geoordeeld dat in dit geval geen plaats is voor het oordeel dat appellanten sub 2 hun taak ten aanzien van de rechtmatigheid van de jaarrekeningen 1995 tot en met 1998 op onvoldoende wijze hebben vervuld doordat zij in de door de Provincie gepleegde onrechtmatigheden hebben bewilligd. Het College overweegt hiertoe dat de omstandigheid dat appellanten sub 2 van de geconstateerde onregelmatigheden geen melding hebben gemaakt in hun verklaringen en managementletters niet betekent dat sprake is van bewilliging in die onregelmatigheden hunnerzijds. Appellante sub 1 miskent met haar grief de taak en positie van appellanten sub 2 als accountants. Hierbij neemt het College in aanmerking dat de jaarrekeningen worden opgesteld en vastgesteld door het bevoegde orgaan van appellante sub 1 en niet door de registeraccountant(s). Gelet hierop kan geen sprake zijn van het al dan niet bewilligen door de betrokken accountants in schending van de betreffende voorschriften door zijn (hun) opdrachtgever. Dat appellanten sub 2 op de hoogte waren van die onrechtmatigheden, maar nagelaten hebben hierover te rapporteren, doet hier niet aan af. Ook de vierde grief van appellante sub 1 treft derhalve geen doel. 6.7 Ten aanzien van de derde grief van appellanten sub 2 dat de raad van tucht met betrekking tot klachtonderdeel B ten onrechte heeft geoordeeld dat zij nalatig zijn gebleven in het melden dat de verantwoording van de treasury volgens het kasstelsel in strijd met de comptabiliteitsvoorschriften werd gedaan, overweegt het College als volgt. In artikel 4, eerste lid, van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 is bepaald dat voor de jaarrekening van een provincie het stelsel van baten en lasten wordt gehanteerd. In het tweede lid van voornoemd artikel is bepaald dat de baten en lasten van het begrotingsjaar in de begroting en in de rekening worden opgenomen. Vast staat dat de treasury in de rekeningen over de jaren 1995 tot en met 1998 in strijd met voormeld voorschrift niet volgens het kosten/batenstelsel doch volgens het kasstelsel is verantwoord. Vast staat ook dat appellanten sub 2 hiervan op de hoogte waren en hebben nagelaten dit te melden in de verklaringen en in de managementletters. Met de raad van tucht is het College van oordeel dat appellanten sub 2, gelet op hun opdracht, die ook inhield het rapporteren aangaande de rechtmatigheid van de verantwoording, dienden over te gaan tot het rapporteren van een zodanige strijdigheid van de jaarrekeningen op dit punt met voornoemd voorschrift, alsmede dat zij door dit achterwege te laten tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld. Dat Gedeputeerde Staten bewust zouden hebben gekozen voor het kasstelsel en dat appellanten sub 2 acht hebben geslagen op artikel 3 Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 kan hier niet aan afdoen. Ook in een zodanige situatie is de eis van artikel 11 GBR-1994 ten volle van toepassing. Voorts doet hier niet aan af dat appellanten sub 2 acht zouden hebben geslagen op het inzichtsvereiste van artikel 3 van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995. Evenmin leidt de stelling van appellanten sub 2 dat de (recente) regelgeving ten aanzien van de verslaglegging bij de overheid destijds sterk in beweging was, tot een ander oordeel. Ook de vierde grief van appellanten sub 2 treft derhalve geen doel. Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel C. 6.8 De vijfde en zesde grief van appellante sub 1 betreffen de beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdeel C. Het College acht het geraden deze grieven gezamenlijk te behandelen, gelet op de onderlinge samenhang. In die grieven heeft appellante sub 1 betoogd dat de raad van tucht haar klacht dat appellanten sub 2 tekort zijn geschoten in hun plicht verslag te doen omtrent de gebreken die kleven aan de rechtmatigheid respectievelijk doelmatigheid van de administratie en het beheer van de Provincie ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten respectievelijk niet gegrond heeft verklaard. Dienaangaande overweegt het College als volgt. Blijkens artikel 217, eerste en tweede lid, van de Provinciewet zijn appellanten sub 2 gehouden bij de rekening een verslag uit te brengen, dat behalve de verklaring bij de rekening bevindingen bevat over de vraag of de administratie en het beheer voldoen aan eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid. Het College: - verklaart het beroep van appellante sub 1 geregistreerd onder nr. 02/1870 gegrond voor zover dit is gericht tegen de ongegrondverklaring van het in de tuchtbeslissing geformuleerde klachtonderdeel C; - vernietigt de beslissing van de raad van tucht in zoverre:, - verklaart de tegen appellanten sub 2 gerichte klacht, voor zover het bedoeld klachtonderdeel betreft, alsnog gegrond; - handhaaft de bij de aangevallen tuchtbeslissing opgelegde maatregel van schriftelijke berisping; - verwerpt het beroep van appellante sub 1 voor het overige; - verwerpt het beroep van appellanten sub 2, geregistreerd onder nr. 02/1871. Aldus gewezen door mr. M.A. van der Ham, mr. J.L.W. Aerts en mr. H.G. Lubberdink, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 21 oktober 2004. w.g. M.A. van der Ham w.g. I.K. Rapmund 869/00.30 DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN TE 'S-GRAVENHAGE heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van: De openbare rechtspersoon De Provincie Zuid-Holland, zetelend te 's-Gravenhage, klaagster, gemachtigde: mr. P.L.M. Hustinx, advocaat te Amsterdam, C O N T R A: 1. A RA voorheen kantoorhoudende te X 2. B RA kantoorhoudende te X, betrokkenen, gemachtigde: mr. H.J. Blaisse en mr. J.F. Garvelink, advocaten te Amsterdam. 1. HET VERLOOP VAN DE PROCEDURE 1.1 Op 6 juli 2000 heeft klaagster door middel van een klaagschrift d.d. 30 juni 2000 een klacht ingediend tegen betrokkenen. Betrokkenen hebben zich verweerd bij verweerschrift van 12 januari 2001. Daarna heeft klaagster gerepliceerd op 24 april 2001 en hebben betrokkenen gedupliceerd op 14 september 2001. 1.2 De klacht is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 27 mei 2002. Ter zitting zijn namens klaagster verschenen mr. P.L.M. Hustinx voornoemd, alsmede prof. J.H. Blokdijk RA. Voorts zijn betrokkenen verschenen, bijgestaan door mr. H.J. Blaisse voornoemd. Mr. Hustinx en mr. Blaisse hebben pleitnotities overgelegd. 2. DE VASTSTAANDE FEITEN Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan. 2.1 Betrokkene A is als vennoot en betrokkene B als medewerker verbonden aan C te Den Haag. 2.2 Sedert 1984 hebben C en haar rechtsvoorgangers van Provinciale Staten van Zuid-Holland opdracht gehad tot het controleren van de jaarlijkse rekening van de Provincie Zuid-Holland (hierna: de Provincie), meer in het bijzonder tot controle van het geldelijk beheer en de boekhouding en tot onderzoek naar de deugdelijkheid van de rekening als bedoeld in de (toenmalige) artikelen 135 en 144 van de Provinciewet. 2.3 Sedert 1 januari 1994 is op de controleopdracht van toepassing het bepaalde in de alstoen opnieuw vastgestelde Provinciewet, in het bijzonder artikel 217. 2.4 Betrokkenen hebben voor de jaren 1995 tot en met 1998 namens C uitvoering gegeven aan de controleopdracht. Zij hebben daaromtrent telkenjare verslag uitgebracht. Betrokkenen hebben voor elk van de betrokken jaren een goedkeurende verklaring gegeven. In jaarlijkse managementletters aan het College van Gedeputeerde Staten hebben betrokkenen nader bericht over de uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden. Voorts hebben betrokkenen aan de Provincie gerapporteerd aangaande de rechtmatigheid en de doelmatigheid van de administratie en het beheer. 2.5 Onderdeel van de gecontroleerde jaarrekeningen betrof de zogenaamde treasury van de Provincie. De treasury heeft tweeërlei functie. De eerste is de zorg voor de (dagelijkse) liquiditeitspositie van de Provincie. De tweede is het opnemen en vervolgens uitzetten van gelden op de geldmarkt teneinde hierop een positieve marge te kunnen realiseren. 2.6 De laatstgenoemde activiteit van de treasury berust op een in 1988 door Provinciale Staten genomen besluit. Op 24 oktober 1995 hebben Gedeputeerde Staten besloten dat als onderdeel van deze activiteit gebruik wordt gemaakt van risicoloze intensiveringsinstrumenten op de geldmarkt. In de uitvoering van dit beleid zijn door de Provincie vanaf 1995 geldleningen verstrekt aan ondernemingen. Dit wordt wel intensieve treasury genoemd. 2.7 In 1999 is gebleken dat aard, omvang en duur van een aantal van de door de treasury uitgevoerde geldmarkttransacties vielen buiten de door Gedeputeerde Staten gegeven normen en instructies. Deze kwestie heeft bekendheid gekregen als de "Ceteco-affaire". 2.8 De Provincie heeft op 22 juli 1999 besloten tot het instellen van een Onafhankelijke Onderzoekscommissie Geldleningen Zuid-Holland. Deze commissie werd op 27 juli 1999 ingesteld en stond onder voorzitterschap van drs. C.P. van Dijk (hierna: de Commissie Van Dijk). De Commissie Van Dijk heeft op 1 oktober 1999 rapport uitgebracht onder de titel "Een doorboorde buidel". 2.9 Bij brief van 16 juli 1999 hebben betrokkenen naar aanleiding van een verzoek van de Provincie een overzicht verstrekt van hun bevindingen bij de controle van de treasury-activiteiten. 2.10 Bij brief van 24 september 1999, gericht aan Gedeputeerde Staten, zijn betrokkenen ingegaan op een aantal vragen die omtrent de treasury waren gesteld, voor zover zij C betroffen. 2.11 Ingevolge de Provinciewet wordt de Provincie wettelijk vertegenwoordigd door de Commissaris van de Koningin tezamen met de griffier, ook bij handelingen waarvoor zij geen van beiden inhoudelijk verantwoord zijn. 3. DE KLACHT 3.1 De klacht valt in drie onderdelen uiteen: A. De controle van de jaarrekeningen over de jaren 1995 tot en met 1998 is fundamenteel ondeugdelijk uitgevoerd als gevolg van volstrekt onjuiste conclusies uit de risicoanalyse, die op zich weer gevolg zijn van ernstige verwaarlozing van essentiële voorschriften bij de uitvoering van de risicoanalyse; die conclusies zijn tot stand zijn gekomen in weerwil van signalen die tot een andere conclusie hadden moeten leiden. B. Betrokkenen hebben hun taak ten aanzien van de rechtmatigheid van de jaarrekeningen 1995 en 1998 onvoldoende vervuld, deels doordat zij in onrechtmatigheden hebben bewilligd, deels doordat zij relevante feiten niet hebben geconstateerd in hun verslag noch hun controle op de constatering daarvan hebben ingericht. C. Betrokkenen zijn, gelet op artikel 11 GBR-1994 en de richtlijnen voor de accountantscontrole, tekort geschoten in de signalering van belangrijke gebreken in de inrichting van het geldelijke beheer en de boekhouding. Op geen enkele wijze hebben betrokkenen, ook niet in de managementletter over 1998, op geëigende wijze aangegeven dat het onmogelijk was boekhoudkundig een aansluiting te maken met de centrale financiële administratie of inzicht te krijgen in de volledigheid van de verantwoording. Slechts enkele opmerkingen over de treasury komen, voor het eerst, voor in de managementletter over 1997. Deze opmerkingen waren eerder geruststellend dan alarmerend en voldeden geenszins aan hetgeen van betrokkenen, gezien hun opdracht en deskundigheid, verwacht had mogen worden. 3.2 Klaagster heeft de onderdelen van de klacht uitvoerig toegelicht, waarop hierna zo nodig zal worden ingegaan. 4. De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage: - gelet op het bepaalde in de artikelen 33, 42 en 44 van de Wet op de Registeraccountants en de artikelen 11, 12, 13 en 17 GBR-1994; - verklaart klachtonderdeel A en klachtonderdeel B in vorenvermelde zin gegrond; - legt ter zake aan betrokkene A als maatregel op een schriftelijke berisping; - legt ter zake aan betrokkene B als maatregel op een schriftelijke berisping; - verklaart de klacht voor het overige ongegrond. Aldus gewezen door mr. B.P.H.M. van den Wildenberg, voorzitter, mr. S.C.H. Koning, plv. voorzitter, W. de Bruijn RA, drs. H. den Boer RA en C.Chr. Doolhoff RA, leden, in aanwezigheid van mr. P. Rijpstra, adj.- secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 23 september 2002 door mr. Van den Wildenberg voornoemd. adj. -secretaris voorzitter HET VERWEER VAN BETROKKENEN Betrokkenen hebben tot hun verweer - zakelijk weergegeven - onder meer het volgende aangevoerd: Ad klachtonderdeel A: 4.1 De controle op de intensieve treasury vormt een beperkt onderdeel van de controlewerkzaamheden. De treasury maakt onderdeel uit van de jaarlijkse rekening van de Provincie, die tal van posten en aandachtsgebieden omvat. 4.2 Door betrokkenen zijn aanbevelingen gedaan om de administratieve organisatie van de intensieve treasury te verbeteren. Deze zijn door het management van klaagster overgenomen. Klaagster was doende de geadviseerde verbeteringen te realiseren, maar liep bij de uitvoering daarvan vertraging op. 4.3 In de controleplanning voor het jaar 1995 kon nog geen rekening worden gehouden met het intensieve treasurybesluit van Gedeputeerde Staten van 24 oktober 1995. Gelet op de strekking van dat besluit, te weten risicoloos opereren en alleen zaken doen met "goudgerande debiteuren", zijn vooraf geen bijzondere risico's onderkend. Gesteund kon worden op de administratieve organisatie en interne controle. Bij de interimcontrole is door middel van deelwaarnemingen een substantieel deel van de baten en lasten van de intensieve treasury vanuit de grootboekrekeningen met externe bescheiden gecontroleerd. 4.4 Voor het jaar 1996 is rekening gehouden met het feit dat de administratieve organisatie en de interne controle van de intensieve treasury intern werden onderzocht. De risico's zijn op dezelfde wijze als het voorgaande jaar ingeschat. 4.5 Voor het jaar 1997 is besloten om speciale aandacht aan de intensieve treasury te besteden, mede gelet op de omvang van die activiteit. De inmiddels verouderde beschrijving van de administratieve organisatie is op basis van interviews geactualiseerd en in het dossier vastgelegd. Geconstateerd is dat de administratieve organisatie en interne controle op de intensieve treasury van voldoende niveau was om daarop te kunnen steunen. Wel was er een relatief grote afhankelijkheid van de deskundigheid van één persoon en was een op de financiële administratie aansluitende subadministratie niet beschikbaar. De functiescheiding werd voldoende geacht. De werking van de AO/IC is getoetst door middel van een groot aantal deelwaarnemingen. Daarbij zijn geen onregelmatigheden geconstateerd. In de managementletter van 16 maart 1998 hebben betrokkenen aandacht besteed aan de verouderde beschrijvingen en de afhankelijkheid van de deskundigheid van één persoon. In de managementletter van 10 juni 1998 aan de Provinciecontroller hebben betrokkenen aandacht gevraagd voor hun vaststelling dat het niet op eenvoudige wijze mogelijk was om inzicht te verkrijgen in de resultaten per individuele transactie van de intensieve treasury en dat het zeer bewerkelijk bleek om naar de stand van enig moment een onderbouwing van het saldo van de opgenomen en uitgezette vlottende middelen te maken. Betrokkenen hebben geadviseerd om in 1998 een registratie op transactieniveau in te voeren en deze periodiek aan te sluiten met de financiële administratie van de provincie als geheel. 4.6 De controle op de rekening 1998 is ten aanzien van de intensieve treasury in hoofdlijn op dezelfde wijze als ten aanzien van 1997 uitgevoerd. Daarbij zijn geen nadere bijzonderheden geconstateerd. Het management van klaagster was doende om de administratieve organisatie van de intensieve treasury te verbeteren. 4.7 Controle door gegevensgerichte werkzaamheden kon niet worden verricht, daar een op de financiële administratie aansluitende subadministratie niet beschikbaar was. Bij de deelwaarnemingen bleef de waarneming beperkt tot de desbetreffende grootboekrekeningen en de treasurydossiers. Gelet op de krachtens mandaat geldende procedures en de overige maatregelen van interne controle meenden betrokkenen dat het risico dat in de verantwoording materiële onjuistheden zouden voorkomen, beperkt was. Ad klachtonderdeel B 4.8 Betrokkenen hebben niet in onrechtmatigheden in de verantwoording bewilligd. Klaagster is zelf verantwoordelijk voor de door haar opgestelde verantwoordingen. Bij de intensieve treasury is uit praktische en voorzichtigheidsoverwegingen ervoor gekozen om het kasstelsel te blijven hanteren, in afwijking van de comptabiliteitsvoorschriften, die het stelsel van baten en lasten voorschrijven. Gedeputeerde Staten hebben de intensieve treasury beschouwd als een aparte bedrijfsactiviteit waarop artikel 18 van de comptabiliteitsvoorschriften niet van toepassing werd geacht. Betrokkenen hebben zulks, gezien de specifieke aard van de activiteit, aanvaardbaar geoordeeld. Op grond hiervan hebben betrokkenen ervan afgezien om in de managementletter een opmerking hierover te maken. De inkomsten en uitgaven van de intensieve treasury zijn verantwoord in de cluster "directie en piof" in de bijlagen bij de rekening. Ad klachtonderdeel C 4.9 Betrokkenen hebben vanaf 1994 met klaagster gesproken over de opzet van de doelmatigheidscontrole. Zij hebben terzake in diverse managementletters gerapporteerd. Betrokkenen hebben ter ondersteuning onder meer specifieke doelmatigheidsvragenlijsten opgesteld. In 1998 is door betrokkenen een meting uitgevoerd in overleg met de interne controlegroep van de provincie. In de managementletters met betrekking tot 1998 zijn de aanbevelingen naar aanleiding van dat onderzoek opgenomen. Tevens hebben betrokkenen op directieniveau ondersteuning geboden en hebben zij in afzonderlijke notities aanbevelingen aan de directies gedaan. 4.10 Op de overige door betrokkenen aangevoerde weren zal hierna zo nodig worden ingegaan. Weliswaar ontbrak een op de financiële administratie aansluitende subadministratie, doch dit betekende slechts dat appellanten sub 2 geen gegevensgerichte controles in de subadministratie konden uitvoeren. Ten aanzien van de betreffende grootboekrekeningen en de treasury dossiers is wel gegevensgericht gecontroleerd. De beperking in de controle gaf geen aanleiding om verklaringen met beperkingen af te geven. Hiervoor bestond geen noodzaak omdat, gelet op de administratieve organisatie en de daarin opgenomen maatregelen van interne controle, het risico dat sprake was van materiële onjuistheden in de verantwoording niet hoog werd ingeschat. Voorts hebben appellanten sub 2 over de gebreken betreffende de jaren 1997 en 1998 in de managementletters gerapporteerd. 5.2 Als tweede grief voeren appellanten sub 2 aan dat de raad van tucht wat betreft onderdeel A van de klacht ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de beginfase van de treasury, de jaren 1995 en 1996 en anderzijds de fase daarna, de jaren 1997 en 1998. Voor het maken van een zodanig onderscheid bestaat aanleiding nu het intensieve treasurybesluit pas is genomen in oktober 1995, zodat met dit besluit geen rekening is gehouden bij de begroting en de wijze van verantwoording in de rekening en door appellanten sub 2 evenmin rekening kon worden gehouden bij de controleplanning betreffende het jaar 1995. Wat betreft het jaar 1996 hebben appellanten sub 2 onder meer gesteund op de bevindingen van de interne controlegroep van de centrale afdeling financiën naar de intensieve treasury alsmede op de managementrapportages. De controle is op de in de voorgaande jaren gekozen wijze voortgezet. Betwist wordt dat de verrichte werkzaamheden geen deugdelijke grondslag vormen voor verklaringen met betrekking tot de rekeningen over de jaren 1995 en 1996. Bij de controle van de rekeningen over de jaren 1997 en 1998 is speciale aandacht besteed aan de intensieve treasury. 5.3 Als derde grief betogen appellanten sub 2 dat de raad van tucht betreffende onderdeel B van de klacht ten onrechte heeft beslist dat zij hadden moeten rapporteren dat de verantwoording van de treasury volgens het kasstelsel in strijd was met de Comptabiliteitsvoorschriften. Weliswaar heeft de verantwoording van de treasury volgens het kasstelsel en niet volgens het kosten/batenstelsel plaatsgevonden, doch de raad van tucht heeft miskend dat appellanten sub 2 ervan af hebben gezien hiervan melding te maken in de managementletters of in de afgegeven verklaringen, uitsluitend omdat de opstellers van de rekeningen, Gedeputeerde Staten, bewust voor het kasstelsel hadden gekozen uit praktische en voorzichtigheidsoverwegingen. Voorts hebben appellanten sub 2 acht geslagen op het in artikel 3 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 bedoelde vereiste, dat een zodanig inzicht wordt gegeven, dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en lasten. Bovendien was destijds de (recente) regelgeving ten aanzien van de verslaglegging bij de overheid in beweging. 5.4 Bij wijze van vierde grief hebben appellanten sub 2 aangevoerd dat de raad van tucht hun ten onrechte de maatregel van schriftelijke berisping heeft opgelegd. Indien al sprake is van enige verwijtbaarheid aan de zijde van appellanten sub 2, is de maatregel onevenredig zwaar. Bovendien had in het kader van de aard van de op te leggen maatregel een differentiatie moeten plaatsvinden naar gelang de onderscheiden functies en verantwoordelijkheden van appellanten sub 2. Appellant B functioneerde destijds als accountant-medewerker. Appellant A was toentertijd partner en droeg als enige de eindverantwoordelijkheid voor de opdracht.