ECLI:NL:CBB:2004:AQ6223

College van Beroep voor het bedrijfsleven Nr. AWB 03/1172 14 juli 2004 20110 Wet op de Accountants-Administratieconsulenten Raad van tucht Amsterdam Uitspraak in de zaak van: A, te X, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 30 juli 2003. Bij brief van 13 maart 2002 heeft appellant bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen B, te P. Deze klacht heeft betrekking op het door B afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2000 van de gemeente Y. Bij beslissing van 30 juli 2003 heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht. Op 22 september 2003 heeft het College van appellant een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep is ingesteld tegen voormelde beslissing van de raad van tucht. B heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid schriftelijk te reageren op het beroepschrift. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 april 2004. Aldaar waren onder meer aanwezig appellant en de gemachtigde van B, mr. H.J. Blaisse, advocaat te Amsterdam. Bij brief van 28 april 2004 heeft appellant een verzoek ingediend tot wraking van de voorzitter van de meervoudige kamer van het College die het beroep van appellant op 22 april 2004 heeft behandeld. Het College heeft het verzoek tot wraking behandeld ter zitting van 2 juli 2004. Aldaar waren onder meer aanwezig appellant en de rechter wiens wraking is verzocht. Bij uitspraak van 5 juli 2004 (04/557) heeft het College het verzoek tot wraking afgewezen. De Raad heeft de zaak ter openbare zitting van 7 mei 2003 behandeld. Ter zitting zijn verschenen klager benevens betrokkene, vergezeld van Mr Blaisse en F, als jurist verbonden aan het kantoor van betrokkene. Op grond van de inhoud van de stukken en het ter zitting verhandelde stelt de Raad het volgende vast. 3.1 Betrokkene is als registeraccountant werkzaam te R. 3.2 Betrokkene heeft de jaarrekening van de gemeente Y over 2000 van een accountantsverklaring voorzien. 4. De klacht Klager stelt dat betrokkene de eer van de stand der registeraccountants heeft geschonden en de artikelen 5 en 17 lid 4 GBR-1994 heeft overtreden, nu betrokkene bij de jaarrekening over 2000 van de gemeente Y ten onrechte een goedkeurende verklaring heeft gegeven. De klacht beperkt zich tot de volgende punten: 4.1 In de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden. 4.2 In de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoor-schriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven. 4.3 Het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen, die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften, die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen. 4.4 In de jaarrekening ontbreekt de expliciet wettelijk voorgeschreven specificatie van de reserves en bovenal de expliciet wettelijk voorgeschreven toelichting bij elk van de reserves. 4.5 In de jaarrekening ontbreekt de expliciet wettelijk voorgeschreven specificatie van de voorzieningen en bovenal de expliciet wettelijk voorgeschreven toelichting bij elk van de voorzieningen. 5. De gronden van de beslissing 5.1 De onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde klachtonderdelen lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. 5.2 Zoals de Raad reeds eerder heeft overwogen kan aan klager worden toegegeven dat vanuit wetenschappelijke opvattingen inzake jaarverslaggeving kritiek op de regelgeving met betrekking tot de jaarrekening van een publiekrechtelijk lichaam in redelijkheid tot de mogelijkheden behoort, in het bijzonder daar waar geklaagd wordt dat de rekening van de baten en de lasten onvoldoende inzicht geeft in alle baten en lasten. 5.3 Zulks laat echter onverlet dat de onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde klachtonderdelen falen op de zelfde gronden als vermeld in de door de Raad op 11 februari 2003 uitgesproken – en aan beide partijen bekende – beslissingen (R 337, R 338, R 341, R 352 en R 353). 5.4 Met de onder 4.4. en 4.5 vermelde klachtonderdelen, welke gezamenlijk zullen worden besproken, wordt in algemene bewoordingen geklaagd over het ontbreken van specificaties van en toelichtingen op de reserves en voorzieningen in de jaarrekening. 5.5 Betrokkene heeft daar tegenover betoogd dat alle reserves en voorzieningen gespecificeerd zijn vermeld en toegelicht in de van de jaarrekening deel uitmakende dienstrekeningen. 5.6 Naar het oordeel van de Raad heeft klager tegenover de gemotiveerde betwisting door betrokkene niet aannemelijk gemaakt dat de jaarrekening te kort schiet in het vermelden en toelichten van reserves en voorzieningen. Er kan dan ook niet worden gezegd dat betrokkene in strijd met de geldende wettelijke bepalingen een goedkeurende verklaring heeft afge-geven. 5.7 Ook de onder 4.4 en 4.5 vermelde klachtonderdelen zijn derhalve tevergeefs voorgesteld. 5.8 Mitsdien dient als volgt te worden beslist. 3.1 Het College stelt vast dat appellant op 15 augustus 1998 bij de raad van tucht een klacht tegen C, te Q, heeft ingediend over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van X. Bij beslissing van 6 april 1999 heeft de raad van tucht deze klacht ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 4 juli 2000 (99/458; www.rechtspraak.nl, LJN-nummer AO8201), heeft het College het beroep van appellant tegen de beslissing van 6 april 1999 verworpen. 3.2 B stelt zich op het standpunt dat de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht geen wezenlijk andere aspecten bevatten dan de klacht van 15 augustus 1998 tegen C. Het College overweegt dienaangaande het volgende. 3.2.1 In het klaagschrift van 15 augustus 1998, waarbij de hiervoor in § 3.1 genoemde klacht tegen C is ingediend, heeft appellant onder meer het volgende gesteld. "(…) 2. Klacht (…) 3. C heeft bij de jaarrekening (ten onrechte) een goedkeurende verklaring gegeven. Volgens GBR artikel 17 lid 4 houdt een dergelijke verklaring het oordeel in dat deze jaarrekening een zodanig inzicht geeft in de grootte en samenstelling van het vermogen en het resultaat (i.c. het saldo van de baten en lasten) van de huishouding als in de gegeven omstandigheden vereist is. Volgens GBR artikel 11 lid 1 moet zijn verklaring tevens een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. (…) De jaarrekening geeft geen (voldoende) inzicht in de omvang en samenstelling van de baten en lasten en het saldo daarvan, ten minste omdat (…) c. in de jaarrekening in het geheel geen mededeling gedaan wordt, laat staan een duidelijke mededeling, van het feit dat er omvangrijke baten en lasten buiten de rekening zijn gelaten (en rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen). d. volgens de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden bij het opmaken van jaarrekeningen, het als niet-aanvaardbaar wordt beschouwd dat er baten en lasten buiten de rekening worden gelaten (de als toelaatbaar beschouwde uitzonderingen zijn hier niet aan de orde). e. in de toelichting van de jaarrekening de baten en lasten die buiten de rekening om rechtstreeks zijn toegevoegd en onttrokken aan het eigen vermogen, onvoldoende als zodanig zijn opgesomd, gespecificeerd en toegelicht. Ook ontbreekt een opgave van de rede(nen) waarom deze posten buiten de rekening zijn gelaten. - aan de jaarrekening volstrekt niet valt te ontlenen wat - volgens de jaarrekening - het saldo van alle baten en lasten is, d.w.z. van zowel de baten en lasten die binnen de rekening zijn opgenomen als die buiten de rekening zijn opgenomen. De jaarrekening geeft het gevraagde inzicht in omvang en samenstelling van het vermogen en (saldo van) baten en lasten niet op een wijze die door de wettelijke voorschriften verlangd wordt, hoewel dat volgens de accountantsverklaring van C wèl het geval zou zijn. De jaarrekening voldoet niet aan de wettelijke voorschriften, ten minste omdat (…) c. in de rekening van baten en lasten omvangrijke baten en lasten ontbreken, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden. (Afgezien van het feit dat ook zonder het uitdrukkelijke voorschrift van de volledigheid van de rekening, het voorschrift dat de jaarrekening van een gemeente moet voldoen aan de normen die in het maatschappelijk verkeer bij het opmaken van jaarrekeningen als aanvaardbaar beschouwd worden, al voldoende was als voorschrift voor de volledigheid van de rekening. Niet alleen is dus niet aan de expliciete eis van de volledigheid van de rekening (…) voldaan, maar ook aan de impliciete eis, doordat de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet voorschrijven dat de jaarrekening van een gemeente moet voldoen aan de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden.) d. in de rekening van baten en lasten "het saldo van alle baten en lasten" niet genoemd wordt, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit uitdrukkelijk voorschrijven. (…) C heeft derhalve gehandeld in strijd met GBR artikel 17 lid 4 en artikel 11 lid 1. Door bovengenoemd handelen en nalaten van C is er ook sprake van schade voor de eer van de stand der registeraccountants. C heeft zich derhalve ook schuldig gemaakt aan schending van GBR artikel 5. 3. Toelichting 1. Comptabiliteitsvoorschriften Voor een goede beoordeling van de klacht is kennisneming van de wettelijke eisen waaraan jaarrekeningen (en begrotingen) van gemeenten moeten voldoen, belangrijk. Overigens zijn deze eisen, waar het gaat om de bepaling van de baten en lasten en van het (eigen) vermogen, identiek aan die van BW 2 titel 9, ja, zelfs nog duidelijker verwoord dan in BW 2 titel 9: verplichte toepassing van het stelsel van baten en lasten, waarbij de bepaling van het vermogen, de baten en de lasten dient te voldoen aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Deze eisen zijn opgenomen in het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, hier steeds aangeduid als Comptabiliteitsvoorschriften. De voor het beoordelen van deze klacht relevante bepalingen zijn: - artikel 4 lid 1: Voor …. de jaarrekening wordt het stelsel van baten en lasten gehanteerd. - artikel 3: …. de jaarrekening …. geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. - artikel 27: De rekening van baten en lasten en de toelichting geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de omvang van alle baten en alle lasten, alsmede het saldo daarvan weer. (…) 2. Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden De wetgever heeft bij het ontwerpen van de Comptabiliteitsvoorschriften willen bereiken dat de ervaringen en jurisprudentie die inmiddels waren opgedaan onder de werking van BW 2 titel 9, i.c. de ervaringen met en de jurisprudentie over wat nìet kan en hoe het wèl moet bij een goede toepassing van het stelsel van baten en lasten, ook zouden worden toegepast bij het opmaken van jaarrekeningen van gemeenten. Om deze reden heeft de wetgever in artikel 3 van de Comptabiliteitsvoorschriften dezelfde woorden gebruikt als in BW 2 titel 9. Ook hier heeft de wetgever het woord "aanvaardbaar" gebruikt en - ik wijs daar nadrukkelijk op - niet: "aanvaard". Zoals uw raad weet, heeft de rechter in de zaken "Aegon I" (OK 3-4-1986) en m.n. "Aegon II" (OK 15-12-1988) uitgesproken dat het (in het algemeen) in strijd is met de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden, wanneer (baten en) lasten rechtstreeks (ten gunste, respectievelijk) ten laste van het eigen vermogen worden gebracht. (…) Zoals uw raad uiteraard ook heel goed weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging deze normen te inventariseren en te ontwikkelen. Uw raad is uiteraard heel goed op de hoogte van bijvoorbeeld de inhoud van de richtlijnen over (…) - mutaties in het eigen vermogen (2.41.2); De jaarrekening van X voldoet ten minste niet aan (…) - richtlijn 2.41.202, omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202. (…)." 3.2.2 In het klaagschrift van 13 maart 2002, waarbij de onderhavige klacht tegen B is ingediend, heeft appellant onder meer het volgende naar voren gebracht. "(…) Klacht Hoewel op de jaarrekening 2000 van gemeente Y nog veel meer valt aan te merken, beperkt de klacht zich tot de volgende aangelegenheden. Registeraccountant B heeft bij de jaarrekening 2000 van gemeente Y ten onrechte een goedkeurende verklaring gegeven, immers: 1. in de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden; 2. in de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven; 3. het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen; 4. in de jaarrekening ontbreekt de expliciet wettelijk voorgeschreven specificatie van de reserves en bovenal de expliciet wettelijk voorgeschreven toelichting bij elk van de reserves; 5. in de jaarrekening ontbreekt de expliciet wettelijk voorgeschreven specificatie van de voorzieningen en bovenal de expliciet wettelijk voorgeschreven toelichting bij elk van de voorzieningen. De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 3 luidt: (…) De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 27 luidt: (…) De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 49 lid 1 luidt: “In de toelichting op de balans worden elke .... reserve afzonderlijk vermeld en toegelicht.” De tekst van Comptabiliteitsvoorschriften artikel 52 lid 1 luidt: “ In de toelichting op de balans wordt elke voorziening afzonderlijk vermeld en toegelicht.” Registeraccountant B heeft derhalve gehandeld in strijd met GBR artikel 17 lid 4. Door bovengenoemd handelen van registeraccountant B is er naar mijn mening ook sprake van schade voor de eer van de stand der registeraccountants. Registeraccountant B heeft zich naar mijn mening derhalve ook schuldig gemaakt aan schending van GBR artikel 5. Toelichting Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden De wetgever heeft bij het ontwerpen van de Comptabiliteitsvoorschriften willen bereiken dat de ervaringen en jurisprudentie die inmiddels waren opgedaan onder de werking van BW 2 titel 9, i.c. de ervaringen met en de jurisprudentie over wat nìet kan en hoe het wèl moet bij een goede toepassing van het stelsel van baten en lasten, ook zouden worden toegepast bij het opmaken van jaarrekeningen van gemeenten en provincies. Om deze reden heeft de wetgever in artikel 3 van de Comptabiliteitsvoorschriften dezelfde woorden gebruikt als in BW 2 titel 9. Ook hier heeft de wetgever het woord "aanvaardbaar" gebruikt en - ik wijs daar nadrukkelijk op - niet: "aanvaard". Zoals uw raad weet, heeft de rechter in de zaken "Aegon I" (OK 3-4-1986) en m.n. "Aegon II" (OK 15-12-1988) uitgesproken dat het (in het algemeen) in strijd is met de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden, wanneer (baten en) lasten buiten de winst- en verliesrekening, respectievelijk de rekening van baten en lasten, om rechtstreeks (ten gunste, respectievelijk) ten laste van het eigen vermogen worden gebracht. Zoals uw raad uiteraard ook weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging deze normen, i.c. de “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden” te inventariseren en te ontwikkelen. Uw raad is uiteraard op de hoogte van de inhoud van de richtlijn over - mutaties in het eigen vermogen (2.41.2); De jaarrekening van gemeente Y voldoet ten minste niet aan - richtlijn 2.41.202, omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202. (…)." 3.2.3 Naar het oordeel van het College laat vergelijking van het klaagschrift van 13 maart 2002 met het klaagschrift van 15 augustus 1998 geen andere conclusie toe dan dat het hiervoor in § 3.2 weergegeven standpunt van B juist is. Het College neemt hierbij in aanmerking dat de eerste drie onderdelen van de klacht van 13 maart 2002 tegen B ook deel hebben uitgemaakt van de klacht van 15 augustus 1998 tegen C, zij het dat in het klaagschrift van 13 maart 2002 een andere jaarrekening en verklaring aan de orde is gesteld dan in het klaagschrift van 15 augustus 1998. Dit laatste neemt echter niet weg dat de onderhavige klacht van 13 maart 2002 tegen B in de eerste drie onderdelen wat betreft de door appellant gepresenteerde vaktechnische bezwaren overeenstemt met de klacht van 15 augustus 1998 tegen C. Voorts stelt het College vast dat de toelichting op de eerste drie onderdelen van de klacht van 13 maart 2002 tegen B in essentie dezelfde is als de toelichting op de klacht van 15 augustus 1998 tegen C. De verschillende elementen van de toelichting op de eerste drie onderdelen van de klacht van 13 maart 2002, zoals de artikelen 3 en 27 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, de uitspraken van 3 april 1986 en 15 december 1988 van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam en richtlijn voor de jaarverslaglegging 2.41.202, zijn ook in het klaagschrift van 15 augustus 1998 aan de orde gesteld. 3.3 Het College zal thans beoordelen welke gevolgtrekking aan het vorenstaande moet worden verbonden. 3.3.1 Ingevolge artikel 33, eerste lid, Wet RA heeft de tuchtrechtspraak met betrekking tot registeraccountants ten doel het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants. 3.3.2 Naar het oordeel van het College dient een inhoudelijke beoordeling van (onderdelen van) een tuchtklacht tegen een registeraccountant achterwege te blijven, indien zodanige beoordeling niet één of meer van de in artikel 33, eerste lid, Wet RA genoemde doelen kan dienen. In dat geval wordt met een inhoudelijk oordeel over de klacht (of onderdelen daarvan) immers geen belang behartigd dat artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogt te dienen. Voorts heeft een registeraccountant er een gerechtvaardigd belang bij, niet nodeloos met zulk een tuchtklacht te worden geconfronteerd. 3.3.3 Zowel de raad van tucht bij beslissing van 6 april 1999 als het College bij uitspraak van 4 juli 2000 heeft geoordeeld dat het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente X niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Gesteld noch gebleken is dat de wijze waarop de op 1996 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente X zijn verwerkt in de jaarrekening 1996 - volgens appellant: veelal niet of niet adequaat verwerkt en ten onrechte niet gesaldeerd -, in voor de beoordeling van de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht van 13 maart 2002 tegen B relevante opzichten verschilt van de wijze waarop de op 2000 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente Y zijn verwerkt in de jaarrekening 2000 van deze gemeente. Nu de tuchtrechter reeds in hoogste instantie een ondubbelzinnig inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de kwestie die appellant in de eerste drie onderdelen van zijn klacht van 13 maart 2002 wederom aan de orde heeft gesteld en nu bedoeld oordeel van de tuchtrechter inhoudt dat van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen geen sprake is, moet worden geconcludeerd dat de in artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogde doelen niet worden gediend met een inhoudelijke beoordeling van de eerste drie onderdelen van de klacht van 13 maart 2002. Zoals mede uit het voorafgaande blijkt, heeft appellant aan deze onderdelen van zijn klacht tegen B geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag gelegd dan aan zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen C. Van gewijzigde inzichten aangaande de eisen die uit de terzake geldende regelgeving, met name het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, voortvloeien voor het opstellen van (en dientengevolge het afgeven van een verklaring bij) jaarrekeningen als de onderhavige, is naar het oordeel van het College geen sprake. De verwijzing door appellant ter zitting van 22 april 2004 naar een artikel van prof. dr. J.H. Blokdijk RA in het tijdschrift Overheidsmanagement (editie maart 2004, p. 86) leidt niet tot een andere slotsom. Dit artikel, dat zich overigens niet bij de gedingstukken bevindt, biedt geen aanknopingspunt voor het oordeel dat sprake zou zijn van gewijzigde inzichten als hiervoor bedoeld. Voorzover appellant beoogt met deze verwijzing steun te vinden voor zijn opvatting dat kritiek op de in geding zijnde wijze van jaarverslaglegging mogelijk is, wijst het College erop dat de raad van tucht in zijn hiervoor in § 3.1 genoemde beslissing van 6 april 1999 op de (eerste) klacht van appellant tegen C naar het oordeel van het College terecht heeft overwogen dat, ook al kan appellant worden toegegeven dat vanuit wetenschappelijke opvattingen inzake jaarverslaglegging kritiek op de (inmiddels gewijzigde) regelgeving met betrekking tot de jaarrekening van een publiekrechtelijk lichaam in redelijkheid tot de mogelijkheden behoort, C er geen tuchtrechtelijk verwijt van valt te maken dat hij zich geeft gebaseerd op die regelgeving. 3.3.4 Het betoog van appellant dat de eerdere beslissingen van de tuchtrechter fundamenteel onjuist zijn en dat daarin niet op alle aspecten van zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen C is ingegaan, leidt het College niet tot een andere slotsom. In de eerdere tuchtprocedure is een inhoudelijk oordeel gegeven over de vaktechnische kwestie die appellant in de drie eerste onderdelen van zijn klacht van 13 maart 2002 opnieuw aan de orde heeft gesteld, te weten de vraag of de jaarrekening van in dit geval de gemeente Y al dan niet het op grond van de toepasselijke regelgeving, in het bijzonder het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, en maatschappelijke normen vereiste inzicht geeft in alle baten en lasten van deze gemeente en of bij deze jaarrekening al dan niet een goedkeurende verklaring mocht worden afgegeven. Het door appellant indienen van een klacht die mede betrekking heeft op een gedraging die in wezen niet verschilt van de gedraging waarover de tuchtrechter naar aanleiding van de (eerste) klacht van appellant tegen C reeds in hoogste instantie heeft geoordeeld, kan worden aangemerkt als een verkapte poging tot het instellen van beroep tegen dan wel het indienen van een verzoek om herziening van de onherroepelijke beslissing van de tuchtrechter. Hiervoor is het in de Wet RA verankerde klachtrecht niet bedoeld, zeker niet nu aan de nieuwe klacht geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag zijn gelegd. 3.3.5 Het vorenoverwogene leidt het College de slotsom dat inhoudelijke beoordeling van de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht van appellant tegen B achterwege moet blijven. Gelet hierop kan al hetgeen appellant in beroep heeft aangevoerd niet leiden tot de slotsom dat de drie eerste onderdelen van deze klacht alsnog geheel of gedeeltelijk gegrond moet worden verklaard. 3.4 Aangaande het vierde en vijfde onderdeel van de klacht van 13 maart 2002 tegen B overweegt het College het volgende. 3.4.1 Blijkens het klaagschrift van 13 maart 2002 stelt appellant zich op het standpunt dat in de jaarrekening 2000 van de gemeente Y ten onrechte niet iedere reserve en voorziening afzonderlijk is genoemd en toegelicht en dat B ook om deze redenen geen goedkeurende verklaring bij deze jaarrekening had mogen afgeven. In zijn verweerschrift heeft B naar voren gebracht dat de jaarrekening van de gemeente Y bestaat uit de (concern)jaarrekening en de dienstjaarrekening en dat alle reserves en voorzieningen in de dienstrekeningen zijn gespecificeerd en toegelicht, waarmee is voldaan aan artikel 49, eerste lid, en artikel 52, eerste lid, van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995. Ter zitting van de raad van tucht heeft appellant onder meer gesteld dat in het concernverslag is vermeld dat dit verslag de verantwoording van burgemeester en wethouders van Y aan de raad over 2000 vormt. In het concernverslag is volgens appellant niet vermeld dat (extra) informatie is opgenomen in (een) dienstjaarrekening(en). Uit de notulen van de zitting van de raad van tucht blijkt niet dat van de zijde van B inhoudelijk is gereageerd op deze stellingen van appellant. 3.4.2 In de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht overwogen dat appellant tegenover de gemotiveerde betwisting door B niet aannemelijk heeft gemaakt dat de jaarrekening 2000 van de gemeente Y tekortschiet in het vermelden en toelichten van reserves en voorzieningen. Het College stelt vast dat dit oordeel van de raad van tucht in de bestreden tuchtbeslissing niet inhoudelijk is toegelicht. Aldus is de beslissing van de raad, voorzover daarbij het vierde en vijfde klachtonderdeel ongegrond zijn verklaard, naar het oordeel van het College niet naar de eis van artikel 44, eerste lid, Wet RA met redenen omkleed. Het College neemt hierbij in aanmerking dat op grond van hetgeen in de procedure voor de raad van tucht over en weer is aangevoerd en gezien de omstandigheid dat uit de gedingstukken niet blijkt dat de raad van tucht zelf kennis heeft genomen van de jaarrekening 2000 van de gemeente Y, de beschikbare gegevens geen grond vormen voor het oordeel dat op voorhand duidelijk is dat de desbetreffende klachtonderdelen zonder grond zijn of dat de bestreden tuchtbeslissing op dit onderdeel geen nadere motivering zou behoeven. 3.4.3 Het College zal derhalve het beroep van appellant, dat blijkens § 18 van het beroepschrift mede is gericht tegen de ongegrondverklaring van het vierde en vijfde onderdeel van zijn klacht tegen B, gegrond verklaren en de bestreden tuchtbeslissing vernietigen, doch uitsluitend voorzover daarbij de in § 4.4 en § 4.5 van de tuchtbeslissing genoemde klachtonderdelen ongegrond zijn verklaard. Het College zal de zaak voor het nemen van een nieuwe beslissing op deze klachtonderdelen terugwijzen naar de raad van tucht. Na te melden beslissing op het beroep van appellant rust op titel II Wet RA. Bij de in rubriek 1 van deze uitspraak genoemde tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht van appellant ongegrond verklaard. Terzake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing, die in kopie aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. Het College: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing, doch uitsluitend voorzover daarbij de in § 4.4 en § 4.5 van die beslissing genoemde klachtonderdelen ongegrond zijn verklaard; - wijst de zaak terug naar de raad van tucht te Amsterdam voor het nemen van een nieuwe beslissing op de in § 4.4 en § 4.5 van de bestreden tuchtbeslissing genoemde klachtonderdelen. Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. H.C. Cusell en mr. C.J. Borman, in tegenwoordigheid van mr. B. van Velzen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 14 juli 2004. w.g. B. Verwayen w.g. B. van Velzen zaak R 346 De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam A, wonende te X, klager, tegen B, kantoor houdende te R, betrokkene. 1. De stukken van het geding De Raad heeft kennis genomen van de volgende, telkens aan de wederpartij bekende stukken: 1.1 het klaagschrift d.d. 13 maart 2002, met een bijlage, ingediend door klager; 1.2 het verweerschrift d.d. 25 maart 2003, met bijlagen, ingediend door Mr H.J. Blaisse, advocaat te Amsterdam en raadsman van betrokkene; en 1.3 de ter na te melden zitting door klager overgelegde pleitnotities. De Raad: Verklaart de klacht ongegrond. Aldus beslist door Mr J.H.M. Willems, voorzitter, H.G. Dix RA en Mr D. van der Veen, leden, in tegenwoordigheid van Mr F.R. Hage als secretaris, en in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2003.