ECLI:NL:CBB:2004:AP1570

College van Beroep voor het bedrijfsleven No. AWB 03/667, 03/668 en 03/669 1 juni 2004 27652 Wet inkomstenbelasting 2001 Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 Uitspraak in de zaak van: A, B en C, te D, appellanten, gemachtigde: J.L.M. Olsthoorn, werkzaam bij LTB adviseurs en accountants, te Naaldwijk, en E, te F, tegen de Minister van Economische Zaken, verweerder, gemachtigde: mr. M.W. Schilperoort en mr. W. Brinkman, werkzaam bij verweerders agentschap Senter. Appellanten hebben bij brief van 12 juni 2003, bij het College binnengekomen op 16 juni 2003, beroep ingesteld, ieder tegen een aan hem gericht besluit van verweerder van 27 mei 2003. Bij deze besluiten is beslist op hun bezwaren tegen weigeringen energieverklaringen in de zin van artikel 3.42 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) af te geven. Bij brief van 7 augustus 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend. Op 11 maart 2004 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij partijen werden vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Tevens was appellant C in persoon aanwezig. 2. De grondslag van het geschil 2.1 In de Wet IB 2001 is onder meer het volgende bepaald: " Artikel 3.42 1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek). 2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie. (…) 6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister. 7. Bij ministeriële regeling kunnen: a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid. (…)." Op grond van deze bepaling is de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249; hierna: Uitvoeringsregeling) vastgesteld, waarin onder meer is bepaald: " Artikel 2 Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen. (…)" In de in artikel 1 van de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage (Energielijst 2001) is onder meer het volgende bepaald: " Artikel 1 Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet, worden aangemerkt: A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in bouwwerken, door: (…) 3. Warmtehergebruik door: 3.1.A Warmteterugwinning; 3.2.A Systemen voor de aanwending van afvalwarmte. (…). Artikel 2 1. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder: (…) A 3.1.A, A 3.2.A (…) ten minste 0,25 m3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden te bedragen; (…). 2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient (…). Bij nieuwe (…) bouwwerken (…) dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energieverbruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie." Voornoemde categorieën A 3.1.A en A 3.2.A worden in de brochure Energie-investeringen 2001 van Senter vermeld onder code 410000, sub c. 2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan. - Bij hiertoe bestemde formulieren, ingekomen bij het Bureau Energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst op 8 maart 2002, hebben appellanten - ieder voor een derde deel van dezelfde investering - een verzoek gedaan om een verklaring dat de hierbij aangemelde investering in het bedrijfsmiddel "condenserende warmtewisselaar", onder code 110803 in de brochure Energie-investeringen 2001, investeringen zijn, die zijn aangewezen als zijnde in het belang van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 3:42, tweede lid, van de Wet IB 2001. - Bij brief van 28 juni 2002 heeft verweerder nadere gegevens van appellanten gevraagd. - Bij brief van 19 augustus 2002 hebben appellanten nadere gegevens verstrekt, waaronder een kopie van de opdrachtbevestiging voor het leveren en monteren van een verwarmings-, elektrotechnische- en computerinstallatie. Hierbij is verduidelijkt dat de melding enkel betrekking heeft op een lage temperatuur verwarmingsnet in een door appellanten gebruikte kas voor potplanten. - Bij drie inhoudelijk identieke besluiten van 24 oktober 2002 heeft verweerder de gevraagde verklaringen geweigerd, omdat het lage temperatuur verwarmingsnet niet is aangesloten op de condenserende warmtewisselaar, maar op de retour van het eveneens in de kas aanwezige hoge temperatuur verwarmingsnet, zodat de omschrijving van code 110803 aan het afgeven van een verklaring in de weg staat. - Bij één brief van 18 november 2002 hebben appellanten bezwaar gemaakt tegen de drie besluiten. Hierin wordt aangegeven dat appellanten in aanmerking willen komen voor honorering van hun verzoeken onder de generieke investeringscode 410000 (technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van nieuwe bouwwerken, bestaande uit warmtehergebruik). In het bezwaarschrift rekenen appellanten voor dat volgens hen wordt voldaan aan de voor een dergelijke honorering geldende energiebesparingseis van 0,25 aardgasequivalent per jaar per geïnvesteerde gulden. Aangegeven wordt dat de kas is uitgerust met drie verwarmingsnetten: een hoge temperatuur verwarmingsnet, een midden temperatuur verwarmingsnet en een lage temperatuur verwarmingsnet. De retour van het hoge temperatuur verwarmingsnet wordt gebruikt als aanvoer van het midden temperatuur verwarmingsnet en de retour van het midden temperatuur verwarmingsnet als aanvoer van het lage temperatuur verwarmingsnet. In combinatie met (een) condenserende warmtewisselaar(s) waarlangs het koude retourwater wordt geleid alvorens verwarmd te worden in de ketel, valt een besparing in het gasverbruik te realiseren van 12%, oftewel 0,46 a.e. - Op 11 februari 2003 hebben appellanten hun bezwaar toegelicht op een hoorzitting. Hierbij is afgesproken dat zij een nieuwe besparingsberekening zullen insturen. - Bij brief van 4 maart 2003 hebben appellanten een nieuwe besparingsberekening toegezonden, gemaakt door hun gemachtigde E. Deze berekening bestaat uit twee benaderingen. In de eerste benadering wordt de besparing berekend op basis van een vergelijking van de warmteafgifte in een standaardkas (van 9,60 meter) met de situatie bij appellanten. In de standaardkas zal volgens E sprake zijn van een bovennet met vijf pijpen en een ondernet met vier pijpen. Het bovennet geeft 76,56 W/m2 af; het ondernet 16,05 W/m2; bij elkaar dus 92,6 W/m2 (in de verdere berekeningen wordt uitgegaan van 92,2 W/ m2). In de situatie van appellanten is sprake van een ondernet onder de kweektafels met acht pijpen, een middennet direct boven het gewas met zes pijpen en een bovennet dat alleen nodig is bij een extra warmtebehoefte ten opzichte van het gemiddelde, bij bijvoorbeeld het openen van de schermen en andere piekbelastingen. De warmteafgifte in de situatie van appellanten bedraagt volgens E 32,1 W/ m2 voor het ondernet en 36,9 W/ m2 voor het middennet; bij elkaar dus 69 W/ m2. Uitgaande van een verbruik van 49,5 m3 gas/ m2 in de standaardsituatie zal het energieverbruik van appellanten dan 69/92,2 maal 49,5 = 37 m3 per m2 bedragen. Oftewel een energiebesparing van circa 25%. In de tweede benadering van E wordt het energieverbruik berekend op basis van de temperatuurgradiënt en de bijbehorende besparing van het transmissieverlies. Hiertoe worden de temperaturen bovenin de kas tegen het schermdoek in enerzijds de standaardkas en anderzijds een kas als die van appellanten - steeds verminderd met vier graden als gemiddelde buitentemperatuur - met elkaar vergeleken. Voor de standaardkas betreft de in aanmerking te nemen waarde dan 38,78 - 4 = 34,78 graden Celsius; voor de kas van appellanten 29,58 - 4 = 25,58 graden Celsius. Uitgaande van een verbruik van 49,5 m3 gas/ m2 in de standaardsituatie zal het energieverbruik van appellanten dan 25,58/34,78 maal 49,5 = 36,4 m3 per m2 bedragen. Oftewel een energiebesparing van circa 26%. Bij een totale oppervlakte van 31.200 m2 en een totale investering in midden- en ondernet van fl. 570.544, leidt een besparing in het gasverbruik van 25% tot een besparing van 0,68 m3 a.e. per geïnvesteerde gulden; aanzienlijk meer dus dan de vereiste 0,25 m3 a.e. per geïnvesteerde gulden, aldus appellanten. - Bij brief van 25 maart 2003 heeft verweerder een aantal voorlopige bevindingen ter commentaar aan appellanten voorgelegd en hen wederom in de gelegenheid gesteld een nieuwe besparingsberekening over te leggen. - Bij brief van 8 april 2003 hebben appellanten gereageerd op verweerders brief van 25 maart 2003. Zij blijven erbij dat uit hun berekeningen zeker een besparing van meer dan 0,25 a.e. per geïnvesteerde gulden blijkt. - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen. 3. Het bestreden besluit en het nadere standpunt van verweerder 3.1 Bij drie inhoudelijk identieke besluiten van 27 mei 2003 heeft verweerder de bezwaren van appellanten ongegrond verklaard. Bij die besluiten heeft verweerder overwogen: " (…) ben ik van oordeel dat de door u gepresenteerde berekeningen niet voldoen. Ik ben het met name niet eens met uw stelling dat voor de berekening van de verticale temperatuurgradiënt kan worden uitgegaan van de door u toegepaste versimpeling van de werkelijkheid. Ik ben er niet van overtuigd dat het door u gebruikte fysische rekenmodel en de variabelen die voor uw berekening zijn gebruikt juist zijn, althans voldoende recht doen aan de werkelijkheid. In mijn brief van 25 maart 2003 heb ik u reeds laten weten dat voor een goede berekening van de temperatuurgradiënt gebruik zou moeten worden gemaakt van een 3D-computersimulatie of een wetenschappelijk opgezet meetprogramma." 3.2 Bij brief van 7 augustus 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend. In het verweerschrift wordt vermeld: " De berekeningen die door appellanten zijn overgelegd verschaffen naar mijn oordeel onvoldoende zekerheid, omdat deze zijn gebaseerd op aannames van onzekere factoren die niet op voorhand als juist, dat wil zeggen niet op voorhand als een voldoende benadering van de werkelijkheid, kunnen worden aanvaard. (…) In (…) het bestreden besluit heb ik gesteld, dat voor een voldoende onderbouwing van de verticale temperatuurgradiënt een driedimensionale (3D) computersimulatie of een wetenschappelijk opgezet meetprogramma nodig is. Ik blijf bij deze mening. (…) De werkelijkheid wordt met deze methoden (…) veel dichter benaderd dan met de door appellanten gehanteerde wijze van berekenen. Er kan veel nauwkeuriger met onzekere factoren rekening worden gehouden, terwijl bovendien de wijze waarop deze factoren op elkaar ingrijpen veel nauwkeuriger inzichtelijk kan worden gemaakt en berekend. (…) Indien een betrouwbare rekenmethode die voldoende recht doet aan de werkelijkheid (redelijkerwijs) niet voorhanden zou blijken te zijn, komt dat voor rekening en risico van appellanten. (…) Wellicht zou een 3D-computersimulatie kunnen worden verzorgd door instituten als IMAG-DLO of TNO, maar dat is aan appellanten. Een wetenschappelijke opgezette meetmethode is in theorie mogelijk door in de kas van appellanten het gebruik van de verwarmingsnetten te variëren. (…) Berekend dient te worden de besparing die wordt bereikt in de nieuwe situatie met een onder-, midden- en bovennet in vergelijking met de situatie van alleen een onder- en bovennet. (…) Aan de besparingsberekening op basis van het verwarmingsvermogen van de verwarmingsnetten liggen de volgende uitgangspunten ten grondslag: ? berekend is een gemiddeld benodigde verwarmingscapaciteit tijdens het stookseizoen van 92,2 W / m2. Dit geldt voor een kas met een gewenste ruimtetemperatuur van 21 °C, een gemiddelde buitentemperatuur van 4 °C en een gemiddeld gebruik van de schermen; ? een verwarmingsvermogen in de nieuwe situatie, van het onder- en middennet exclusief het bovennet, van 32,1 + 36,9 = 69 W / m2. De door appellanten gepresenteerde berekening van de gemiddeld benodigde verwarmingscapaciteit bevat geen element van een temperatuurgradiënt in de kas. Zij is slechts afhankelijk van de warmteoverdrachtscoëfficiënten van de kas (met gemiddeld schermgebruik), de oppervlakken, de gemiddelde buitentemperatuur en de gewenste binnentemperatuur. Deze variabelen zijn voor de referentiekas en de nieuwe situatie gelijk. Appellanten zien vervolgens over het hoofd dat de jaarlijkse warmtevraag niet op juiste wijze kan worden berekend op basis van het geïnstalleerde verwarmings-vermogen. Op grond van het geïnstalleerde vermogen kunnen immers geen betrouwbare uitspraken worden gedaan over het jaarlijkse verbruik. Appellanten rekenen echter wel met het geïnstalleerde vermogen in de nieuwe situatie van 69 W/ m2 exclusief het bovennet en zetten dat af tegen de gemiddeld benodigde verwarmingscapaciteit van 92,2 W/m2. Op basis daarvan wordt ten onrechte een besparing van circa 25 % aangenomen. De gepresenteerde berekening maakt immers niet duidelijk waarom het verwarmingsvermogen van 69 W/ m2 in de nieuwe situatie exclusief het bovennet gemiddeld genomen tijdens het stookseizoen genoeg is om de transmissie en de infiltratie op te vangen. Reeds berekend was dat daarvoor een gemiddelde verwarmingscapaciteit van 92,2 W/ m2 nodig is. Dat is in de nieuwe situatie in beginsel niet anders, althans laat de gepresenteerde berekening niet zien waarom aangenomen moet worden dat dit wel het geval is. Indien de door appellanten gestelde besparing al optreedt, zou dit slechts aan de hand van een 3D-computersimulatie of een wetenschappelijke opgezette meetmethode aannemelijk gemaakt kunnen worden. Overigens stellen appellanten dat het bovennet in de nieuwe situatie alleen nodig is bij extra warmtebehoefte ten opzichte van het gemiddelde, bijvoorbeeld bij het openen van de schermen en andere piekbelastingen. De gepresenteerde berekening laat niet zien dat dit inderdaad het geval is. Op basis van de berekende gemiddeld benodigde warmtecapaciteit van 92,2 W / m2 is ook het bovennet nodig om de warmtebehoefte te dekken, althans zal met het onder- en middennet hoger moeten worden gestookt om dit niveau te halen. (...) Aan de besparingsberekening op basis van een berekende temperatuurgradiënt liggen de volgende uitgangspunten ten grondslag: ? een berekende warmteoverdrachtscoëfficiënt van 4,305 W / m2K door het kasoppervlak met gemiddeld schermgebruik; ? voor de referentiekas 76,56 W/ m2 aan bovenverwarming; ? een tijdens het stookseizoen gemiddelde buitentemperatuur van 4 °C; ? een gewenste temperatuur in de kas van 21 °C. Indien met de gestelde uitgangspunten al een voldoende nauwkeurige berekening kan worden gemaakt (quod non), bedraagt de berekende temperatuurgradiënt bij een warmtestroom van 76,56 W/ m2 en een warmteoverdracht van de kas naar buiten van 4,305 W/ m2K inderdaad 17,78 °C. 5.1 In geschil is of de door appellanten aangemelde investering leidt tot een energiebesparing van ten minste 0,25 m3 a.e. per jaar per geïnvesteerde gulden, zoals vereist in artikel 2, eerste lid, van de bijlage bij de Uitvoeringsregeling. Terecht stelt verweerder zich op het standpunt dat het aan appellanten als aanvragers van energieverklaringen is om aan te tonen dat aan bedoelde eis wordt voldaan. Aan de orde is dus of verweerder zich op goede gronden op het standpunt heeft gesteld dat appellanten hierin niet zijn geslaagd. 5.2 De onder 4.2 weergegeven grief van appellanten heeft in het bijzonder betrekking op de tweede berekeningswijze die E, als adviseur van appellanten, ten grondslag legt aan de besparingsberekening. Hierbij vergelijkt E de temperatuur bovenin de kas in de standaardsituatie met die in de situatie van appellanten. De voor appellanten gunstige uitkomst van deze vergelijking wordt in sterke mate veroorzaakt door ervan uit te gaan dat bedoelde temperatuur in de standaardsituatie 38,78°C zou zijn, te verminderen met 4°C in verband met de gemiddelde buitentemperatuur. De waarde van 38,78 wordt verkregen door sommering van een waarde van 17,78 (te weten de warmte-afgifte van een bovennet van 76,56 W/ m2 gedeeld door een gemiddelde warmteoverdrachtscoëfficiënt van 4,305W/ m2) met een waarde van 21, zijnde de gewenste temperatuur voor het gewas. Verweerder stelt hiertegenover dat deze berekening op een misvatting berust. Naar zijn stellen zal bij een buitentemperatuur van 4°C de temperatuur onder het scherm 17,78 + 4 = 21,78°C bedragen. Appellanten hebben hier weer tegenover gesteld, dat door het stijgen van warme lucht wel degelijk een waarde van 21 in plaats van 4 opgeteld moet worden bij de waarde van 17,78. Appellanten hebben evenwel ook het College er niet van kunnen overtuigen dat hun berekening de werkelijkheid in de referentiesituatie getrouw benadert. In het bijzonder de ter zitting door verweerder gegeven toelichting, dat het als uitgangssituatie aannemen van de gestelde hoge temperatuur bovenin de kas ertoe zou leiden dat een grote hoeveelheid warmte naar buiten gaat, hetgeen erg inefficiënt zou zijn en weinig reëel is, doet - bij gebreke van een van appellanten te verlangen onderbouwing met argumenten voor de door hen voorgestane berekening - serieuze twijfel rijzen aan de juistheid van het in E's berekening gehanteerde uitgangspunt. Hierbij is mede van belang dat ingevolge artikel 2, tweede lid, van de bijlage bij de Uitvoeringsregeling bij nieuwe bouwwerken - waarvan hier sprake is - als referentie heeft te gelden het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energieverbruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen. De nieuwe situatie bij appellanten dient dus niet te worden vergeleken met een traditionele manier van verwarmen, maar met de algemeen gangbare technieken zoals deze vandaag de dag in nieuwbouw worden toegepast (de zogenoemde "state of art"). De door appellanten gepresenteerde berekening getuigt er niet van dat zij in dit opzicht het juiste criterium hanteren. 5.3 Terecht heeft verweerder het standpunt betrokken dat ook de eerste wijze waarop E de besparing berekent, niet overtuigt. Allereerst is hierbij van belang dat niet wordt onderbouwd waarom in de referentiesituatie een verwarmingscapaciteit van 92,2 W/ m2 benodigd zou zijn, terwijl in de nieuwe situatie zou kunnen worden volstaan met een capaciteit van 69 W/ m2. Weliswaar wordt berekend hoe tot laatstbedoelde waarde wordt gekomen, maar niet wordt aangegeven waarom deze verwarmingscapaciteit toereikend zou zijn om de vereiste temperatuur te bereiken. Ten tweede is van belang dat deze berekening ervan uitgaat dat het hoge temperatuur verwarmingsnet niet wordt ingeschakeld. Dit is niet reëel, omdat - naar mag worden aangenomen en door appellanten ook niet wordt bestreden - ook dit net een functie in de verwarming van de kas vervult. Dat het hoge temperatuur verwarmingsnet slechts ingeval van piekbelasting wordt ingeschakeld, rechtvaardigt niet dat de hiervoor benodigde energie bij de berekening geheel buiten beschouwing wordt gelaten. De ter zitting door appellanten betrokken stelling dat bij inschakeling van het hoge temperatuur verwarmingsnet de warmteafgifte door de lagere netten zodanig wordt beperkt, dat het totale energieverbruik voor de drie netten gezamenlijk hetzelfde blijft (69 W/ m2), is - bij gebreke aan enige onderbouwing - ongeloofwaardig. 5.4 Gezien het vorenstaande heeft verweerder terecht geconcludeerd dat de berekeningen van appellanten uitgaan van veronderstellingen die niet zonder meer als juist kunnen worden aanvaard. Dit betekent dat appellanten met deze berekeningen niet kunnen voldoen aan de op hen rustende verplichting om aan te tonen dat aan de besparingseis wordt voldaan. Het voorgaande brengt mee dat appellanten, om hun gelijk toch aan te tonen, hun toevlucht zouden moeten nemen tot andere middelen. Op goede gronden heeft verweerder in dit verband opgemerkt dat te denken zou zijn aan een 3D-computersimulatie dan wel aan een wetenschappelijk opgezet meetprogramma. Dat appellanten niet tot een dergelijke simulatie willen overgaan of een dergelijk meetprogramma niet willen toepassen is, wat er zij van de validiteit van de daarvoor aangevoerde redenen, een keuze waarvan de gevolgen voor rekening van appellanten als aanvragers van de energiebesparingsverklaringen komen. Ook indien een simulatie of meetprogramma waar verweerder aan denkt, niet beschikbaar of minder goed uitvoerbaar zou blijken te zijn, is dit geen reden om appellanten te ontslaan van de op hen rustende bewijslast. Het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de onder 4.3 en 4.4 vermelde grieven falen. 5.5 De omstandigheid dat in andere gevallen aanvragers verweerder wel van hun gelijk hebben kunnen overtuigen met berekeningen van adviesbureau E, doet niet af aan de juistheid van het oordeel dat appellanten hierin in het onderhavige geval niet zijn geslaagd. Immers, niet is gebleken dat verweerder in met de onderhavige zaken vergelijkbare zaken op adviezen van E met een inhoud als thans aan de orde, is afgegaan en energiebesparingsverklaringen zou hebben verstrekt. Ook de onder 4.1 weergegeven grief kan dus niet tot gegrondverklaring van de beroepen leiden. 5.6 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de beroepen ongegrond zijn. 5.7 Het College ziet geen aanleiding een der partijen te veroordelen in de door de wederpartij gemaakte kosten. Het College verklaart de beroepen ongegrond. Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, mr. C.J. Borman en mr. J.L.W. Aerts, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 1 juni 2004. w.g. H.C. Cusell w.g. I.K. Rapmund