ECLI:NL:CBB:2004:AO7056

College van Beroep voor het bedrijfsleven No. AWB 03/470 en 03/471 9 maart 2004 27652 Wet inkomstenbelasting 2001 Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 Uitspraak in de zaken van: A, te B, appellante, gemachtigde: drs. G.H.M. Knippenborg, verbonden aan Currency Connect B.V., te Goor, tegen de Minister van Economische Zaken, verweerder, gemachtigden: mr. R.E. Groenewold en W. Brinkman, beiden werkzaam bij Senter. Op 23 april 2003 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen twee besluiten van verweerder van 13 maart 2003. Bij die besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellante tegen de niet in behandelingneming van haar verzoeken om een verklaring als bedoeld in artikel 3:42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Bij brief van 21 mei 2003 heeft appellante de gronden van de beroepen aangevoerd. Onder dagtekening 9 juli 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend. Op 16 december 2003 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden, waar partijen hun standpunten bij monde van hun gemachtigden nader hebben uiteengezet. 2. De grondslag van het geschil 2.1 In de Wet IB 2001 is onder meer het volgende bepaald: "Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek 1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek). 2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie. (…) 6. De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister. 7. Bij ministeriële regeling kunnen: a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en (…) 8. Tegen de in het eerste lid bedoelde verklaring staat beroep open bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. (…). Artikel 3.43 Begrip investeren 1. Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. (…)" Op grond van artikel 3.42, tweede, vijfde en zevende lid, Wet IB 2001 is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249; hierna: Uitvoeringsregeling 2001) waarin onder meer is bepaald: "Artikel 2 Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3:42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen." In de in artikel 2 van de in de Uitvoeringsregeling 2001 bedoelde bijlage (hierna: Energielijst 2001), is onder meer het volgende bepaald: "Artikel 1 Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt: (…) B. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij apparatuur of processen Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing van apparatuur of processen, door: (…) 1.2.A. Toepassing van efficiëntere apparatuur (…) Artikel 2 1. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder: (…) B 1.2.A (…) ten minste 0,5 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden te bedragen; (…)" Voormeld onderdeel B 1.2.A. komt overeen met codes 320000 en 420000 in de door Senter beschikbaar gestelde brochure Energie-investeringen 2001 (hierna: brochure), waarin onder meer het volgende is vermeld: "Generiek omschreven bedrijfsmiddelen voor apparatuur of processen Besparingsnorm ten minste 0,5 Nm3 aardgasequivalenten per jaar per geïnvesteerde gulden (320000) Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij in gebruik zijnde apparatuur of in gebruik zijnde processen. De energiebesparing dient ten minste 0,5 Nm3 (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden te bedragen. (…) (420000) Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij nieuwe apparatuur of nieuwe processen waarbij geen sprake is van vervanging. De energiebesparing dient ten minste 0,5 Nm3 (a.e.) per jaar per geïnvesteerde gulden te bedragen. (…)" 2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan. - Bij hiertoe bestemde formulieren, door het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst ontvangen op 11 juli 2001, heeft appellante aanvragen gedaan om een verklaring dat de daarbij aangemelde investeringen in het "aanpassen bestaande droogkamers" respectievelijk "investering in nieuwe droogkamers" onder hiervoor vermelde code 320000 respectievelijk code 420000 in de Energielijst 2001, investeringen zijn, die zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 3.42, tweede lid, van de Wet IB (hierna: energieverklaring). - Voor de aangemelde investeringen was appellante op grond van het Programma Energiebesparing door Innovatie (EDI) reeds subsidie ad f. 1.013.281,-- (€ 459.807,--) verstrekt. - Bij brief van 9 november 2001 heeft verweerder appellante verzocht om nadere gegevens ter zake van de aangemelde voorzieningen te verstrekken. - Bij brieven van 21 november 2001 en 29 januari 2002 heeft appellante nadere informatie verstrekt. Tevens heeft appellante op 25 januari 2002 en in april 2002 telefonisch aanvullende informatie verstrekt. - Op 24 april 2002 heeft verweerder het bedrijf van appellante bezocht, waarbij onder meer is gesproken over de voor de beoordeling van de aanvragen benodigde en door appellante te verstrekken energiebesparingsberekening. - Conform de bij dat bezoek gemaakte afspraak heeft verweerder appellante bij brief van 26 april 2002 verzocht om een berekening te geven van het energieverbruik in zowel de oude als de nieuwe situatie per m3 hout. - Bij brief van 14 mei 2002 heeft appellante aan dit verzoek voldaan. - Bij faxbericht van 27 mei 2002 heeft verweerder ten aanzien van de door appellante verstrekte berekening nadere vragen gesteld. Naar aanleiding van die vragen heeft appellante een nieuwe berekening gemaakt van het energieverbruik in zowel de oude als de nieuwe situatie per m3 hout. - Op 14 juni 2002 heeft verweerder wederom het bedrijf van appellante bezocht, bij welke gelegenheid de nieuwe energiebesparingsberekening is besproken. - Bij brief van 17 juni 2002 heeft verweerder op die berekening gereageerd en appellante in de gelegenheid gesteld aanvullende informatie te verstrekken. - Bij brief van 1 juli 2002 heeft appellante hierop gereageerd. - Bij brief van 4 september 2002 heeft verweerder appellante nogmaals in de gelegenheid gesteld om de bij brief van 17 juni 2002 gestelde vragen te beantwoorden. - Bij brief van 6 september 2002 heeft appellante op die brief gereageerd. - Bij brief van 23 september 2002 heeft verweerder appellante zijn brief van 4 september 2002 in herinnering gebracht. - Op 1 oktober 2002 hebben verweerder en appellante telefonisch informatie uitgewisseld. - Tenslotte heeft appellante bij brief van 7 oktober 2002 op de brief van verweerder van 23 september 2002 gereageerd. - Bij besluiten van 17 oktober 2002 heeft verweerder de aanvragen om een energieverklaring niet in behandeling genomen, op de grond dat appellante de door verweerder verzochte en voor de beoordeling van de aanvragen benodigde gegevens niet heeft verstrekt. - Bij brief van 27 november 2002 heeft appellante bezwaar gemaakt tegen deze besluiten. - Op 5 februari 2003 is appellante op haar bezwaren gehoord. - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen. 3. De bestreden besluiten Bij de - vrijwel gelijkluidende - bestreden besluiten heeft verweerder, voor zover hier van belang, het volgende overwogen en beslist: "De gegevens die door u in het kader van de aanvraag zijn verstrekt naar aanleiding van door mij gestelde vragen, zijn van dien aard dat een inhoudelijke beoordeling vereist is. Ik heb uw aanvraag daarom alsnog in behandeling genomen. De investering in de droogkamers betreft ten dele een vervangingsinvestering, ten dele een uitbreidingsinvestering. U heeft de investering daarom verdeeld over twee aanvragen. (…) U heeft een besparingsberekening aangeleverd, waarbij voor de gehele investering het oude, gangbare proces als referentiesituatie is gehanteerd. De totale berekende besparing bedraagt 1.533.992 m3 aardgas equivalent per jaar. Voor deze investering is een subsidie verleend in het kader van het Programma Energiebesparing door Innovatie (EDI). Deze subsidie bedraagt maximaal NLG 1.013.281 (EUR 459.807). (…) Het totaal van de verplichtingen en voortbrengingskosten ter zake van de droogkamers, zoals in de EIA-aanvragen is opgevoerd, bedraagt NLG 3.550.720 (EUR 1.611.247). Ingevolge artikel 3.43 van de Wet IB wordt onder investeren verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voorzover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. Voor de investeringsaftrek dient derhalve de verleende subsidie in mindering te worden gebracht op het totaal van de verplichtingen en voortbrengingskosten. Uitgaande van bovengenoemde bedragen betekent dat een investering van NLG 2.537.439 (EUR 1.151.440). (…) Ik reken echter de energiebesparing naar evenredigheid toe aan zowel subsidie als investeringsbedrag. Met de in de Energielijst genoemde besparingseis wordt getracht een zo objectief mogelijk criterium te geven welke bedrijfsmiddelen in aanmerking komen voor investeringsaftrek. Het energiebesparingspotentieel van een bedrijfsmiddel staat daarbij centraal. Het zou tot een ongewenste situatie leiden als het al of niet verkrijgen van een subsidie bepalend zou zijn voor de mogelijkheid om voor een bedrijfsmiddel energie-investeringsaftrek toe te passen. Het verkrijgen van een subsidie vergroot niet het energiebesparingspotentieel van het bedrijfsmiddel. In feite neemt de subsidieverlener een deel van de kosten van het bedrijfsmiddel voor zijn rekening. Het is daarom redelijk om de energiebesparing naar evenredigheid toe te rekenen aan zowel subsidie als investeringsbedrag. De besparing per geïnvesteerde gulden voor de totale investering bedraagt dan (2.537.439/3.550.720 x 1.533.992)/2.537.439 = 0,43 m3 ae per jaar. Voor deze aanvraag dienen de elementen van de berekening evenredig te worden verminderd, hetgeen resulteert in dezelfde uitkomst. De investering voldoet daarmee niet aan de gestelde eis. (…)" In aanvulling op het bovenstaande heeft verweerder in zijn verweerschrift en ter zitting het volgende aangevoerd. Verweerder heeft in het verweerschrift gesteld dat de investering volgens de wettelijke definitie in artikel 3.43 Wet IB 2001 bedraagt € 1.151.440,--. Ter zitting heeft verweerder toegelicht dat het begrip 'per geïnvesteerde gulden' als gebruikt in artikel 2, eerste lid, van de Energielijst 2001 een andere betekenis heeft dan het begrip 'investeren' in artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001. Eerstgenoemd begrip is niet gedefinieerd. Verweerder heeft zijn interpretatie van het begrip 'per geïnvesteerde gulden' niet bekendgemaakt. Een redelijke uitleg van dit artikelonderdeel brengt mee dat bij het berekenen van de besparing 'per geïnvesteerde gulden' de besparing naar evenredigheid wordt toegerekend aan het subsidiebedrag en aan het overige investeringsbedrag. Alleen dan wordt voorkomen dat een onderneming die subsidie ontvangt, bevoordeeld wordt ten opzichte van de onderneming die geen subsidie ontvangt. Dit betekent dat voor de berekening van de besparing uitsluitend wordt gekeken naar het daadwerkelijk door de aanvrager aan een leverancier betaalde bedrag. Er is geen sprake van oneigenlijk gebruik van procedures, willekeur of een niet-objectieve beoordeling van de aanvragen. Slechts één bij het primaire besluit betrokken ambtenaar van verweerder was, vanwege zijn technische deskundigheid, aanwezig bij de hoorzitting. Bij die gelegenheid is appellante door drie ambtenaren gehoord. De duur van de behandeling van de aanvragen is toe te schrijven aan de uitgebreide correspondentie en twee bedrijfsbezoeken. 4. Het standpunt van appellante Appellante heeft ter ondersteuning van de beroepen, samenvattend weergegeven, het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd. Ten onrechte heeft verweerder geen energieverklaringen afgegeven om reden dat met de investeringen in de droogkamers niet is voldaan aan de generieke besparingseis van 0,5 Nm3 a.e. per jaar per geïnvesteerde gulden. 5.1 Aan de orde is of verweerder op goede gronden heeft geoordeeld dat de investeringen in de aangemelde voorzieningen met betrekking tot het aanpassen van de bestaande droogkamers en de nieuwe droogkamers van appellante, niet voldoen aan de op grond van de Energielijst 2001 geldende generieke energiebesparingnorm van 0,5 m3 a.e. per jaar per geïnvesteerde gulden. Het College stelt voorop dat in dit geding niet ter discussie staat wat onder het begrip 'investeren' in de zin van artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001, moet worden verstaan. Voorts zijn partijen het er over eens, en ook het College gaat daarvan uit dat, in het onderhavige geval, de investeringen, ingevolge de omschrijving in voormeld artikellid, moeten worden bepaald door de aan appellante verleende EDI-subsidie ad f. 1.013.281,-- (€ 459.807,--) in mindering te brengen op het totaal aan verplichtingen ad f. 3.550.720,-- (€ 1.611.247,--), zodat bij het vaststellen van de investeringen in de zin van voormelde bepaling moet worden uitgegaan van een bedrag van f. 2.537.439,-- (€ 1.151.440,--). Tenslotte zijn partijen het er over eens dat de totale energiebesparing als gevolg van de te treffen voorzieningen 1.533.992 m3 a.e. per jaar bedraagt. Hetgeen partijen verdeeld houdt, betreft de wijze waarop de energiebesparing per geïnvesteerde gulden als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Energielijst 2001 wordt berekend en, in het bijzonder, het antwoord op de vraag of verweerder in dat kader de energiebesparing terecht ten dele heeft toegerekend aan de daadwerkelijk door appellante aan de voorzieningen bestede eigen middelen en ten dele aan de ontvangen subsidie. 5.2 Het College stelt in dit verband voorop dat het, gelet op de nauwe samenhang met artikel 3.42 en 3.43 Wet IB 2001 en het gebruik van vergelijkbare terminologie, geen plaats ziet voor het oordeel dat de wetgever bij de bepaling van de energiebesparingsnorm in artikel 2, eerste lid, van de Energielijst 2001 beoogd heeft af te wijken van het in artikel 3.43, eerste lid, van de Wet IB 2001 neergelegde investeringsbegrip. De regelgever is weliswaar bevoegd om de besparingsnorm zodanig te formuleren dat daarbij wordt afgeweken van het hiervoor bedoelde investeringsbegrip in de Wet IB 2001 en voorts sluiten, wanneer zou worden afgezien van genoemd wettelijk investeringsbegrip, de bewoordingen van artikel 2, eerste lid, van de Energielijst 2001 een interpretatie, als verweerder in de bestreden besluiten kennelijk heeft willen hanteren, niet volledig uit, maar, bij het ontbreken van uitdrukkelijke aanwijzingen voor een andere keuze van de regelgever, staat het rechtszekerheidsbeginsel naar het oordeel van het College in de weg aan een andere interpretatie van het bepaalde in voornoemd artikel 2, eerste lid, dan een interpretatie die strookt met het in artikel 3.43, eerste lid, Wet IB 2001 neergelegde investeringsbegrip. Het standpunt van verweerder dat bij de beoordeling of aan de energiebesparingsnorm is voldaan in aanmerking moet worden genomen wie welk bedrag van de totale kosten van de voorzieningen voor zijn rekening heeft genomen en vervolgens de bereikte besparing naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de bedragen die de aanvrager respectievelijk een zakelijke partner of een subsidiegever aan de voorzieningen hebben besteed, strookt niet met de betekenis die overeenkomstig de omschrijving van het begrip investeren in de Wet IB 2001 aan het begrip energiebesparing 'per geïnvesteerde gulden' zou moeten worden gegeven. De meest voor de hand liggende uitleg van laatstgenoemd begrip is naar het oordeel van het College die, waarbij in overeenstemming met die in de Wet IB 2001 gegeven omschrijving, enkel wordt bezien welk bedrag de aanvrager zelf - dus exclusief de verstrekte subsidie van € 1.013.281,-- - aan de voorzieningen heeft uitgegeven om vervolgens de in totaal - dus inclusief het aangewende subsidiebedrag - met de voorzieningen bereikte energiebesparing door dit bedrag te delen. Indien de regelgever had willen bereiken dat deze besparingsnorm op de door hem voorgestane wijze wordt uitgelegd, had hij daartoe een andere terminologie dan 'energiebesparing per geïnvesteerde gulden' moeten bezigen, dan wel ten minste in de toelichting bij en voorlichting over de regeling de nodige aandacht daaraan moeten besteden. Verweerders motivering voor de door hem gegeven uitleg van de energiebesparingsnorm - er op neerkomende dat het volgen van de door appellante bepleite uitleg tot het ongewenste gevolg zou leiden dat door de toekenning van subsidie het investeringsbedrag zou worden verlaagd en zou worden voldaan aan de energiebesparingsnorm, waar daar anders niet aan zou zijn voldaan - kan niet tot het oordeel leiden dat de betrokken aanvragers van de verklaring zonder meer zouden moeten begrijpen dat verweerder niet de in overeenstemming met het in de Wet IB 2001 aan investeren te geven uitleg zou hanteren bij het begrip 'geïnvesteerde gulden', dan wel dat die aanvragers tevoren daarover nader uitsluitsel hadden moeten vragen bij verweerder. Het College wijst er daarbij nog op dat verweerder ter zitting te kennen heeft gegeven dat bijvoorbeeld in gevallen waarin voorzieningen worden aangeschaft tegen aanzienlijke kortingen, het gekorte bedrag bij de berekening van de energiebesparing per geïnvesteerde gulden in aanmerking wordt genomen en niet een meer objectief te bepalen normbedrag. Aldus kan - evenals in het geval van subsidiëring - door een omstandigheid die los staat van de energiebesparende eigenschappen van de aangeschafte voorzieningen - worden bereikt dat een minder energiebesparende voorziening toch aan de energiebesparingsnorm voldoet. Verweerders op het veronderstelde doel van de regelgeving toegesneden motivering overtuigt derhalve ook op zichzelf bezien niet. 5.3 Gelet op het vorenstaande is het College van oordeel dat verweerder een onjuiste uitleg en toepassing heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Energielijst 2001. Mitsdien zullen de beroepen gegrond worden verklaard en de bestreden besluiten worden vernietigd. Verweerder zal worden opgedragen met inachtneming van deze uitspraak opnieuw op het bezwaar van appellante te beslissen. 5.4 Het College overweegt tenslotte dat de door appellante betaalde griffierechten door verweerder dienen te worden vergoed, alsmede dat termen aanwezig zijn verweerder onder toepassing van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van appellante, zijnde de kosten van de door haar gemachtigde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit bestuurskosten procesrecht worden deze kosten vastgesteld op € 644,--. Wat betreft de procedurele gronden heeft appellante aangevoerd dat sprake is van een trage behandeling van zaken. Ook is sprake van 'oneigenlijk gebruik van procedures' door verweerder door twee keer te stellen dat appellante niet heeft voldaan aan verzoeken om informatie, terwijl appellante wel aan die verzoeken had voldaan. Dit heeft de schijn van ambtelijke willekeur. Bovendien was bij de hoorzitting een bij het primaire besluit betrokken ambtenaar van verweerder aanwezig. Hiermee kan niet worden gesproken van een onafhankelijke en objectieve beoordeling van het bezwaar. Verweerder heeft ondanks herhaald verzoek daartoe, nagelaten de grondslag te noemen waarop zijn standpunt omtrent de voor de besparingsberekening in aanmerking te nemen kosten berust. Hierdoor is sprake van een ondoorzichtige besluitvorming. Wat betreft de technisch inhoudelijke gronden heeft appellante aangevoerd dat voor de berekening van de energiebesparing de door appellante ontvangen EDI-subsidie ad f. 1.013.281,-- in mindering moet worden gebracht op het aangemelde investeringsbedrag ad f. 3.550.720,--, resulterende in een investering ten bedrage van f. 2.513.040,--. In beslissingstechnisch opzicht heeft appellante aangevoerd dat, gelet op artikel 3.43, Wet IB 2001, het bedrag ad f. 2.513.040,-- als uitgangspunt dient te gelden bij de besparingsberekening. Vervolgens dient de bereikte energiebesparing van 1.533.992 m3 gedeeld te worden door de investering ad f. 2.513.040,--, waarmee aan de norm wordt voldaan, nu dit een energiebesparing oplevert van 0,61 m3 a.e. per geïnvesteerde gulden. Deze energiebesparing is aldus gelegen boven de vereiste minimale besparingsnorm van 0,5 Nm3 a.e. per geïnvesteerde gulden. Verweerder heeft de energiebesparing ten onrechte naar evenredigheid toegerekend aan zowel subsidie als investeringsbedrag. Hiervoor bestaat geen grondslag. Niet relevant is dat sprake zou kunnen zijn van een ongewenste situatie als het al of niet verkrijgen van een subsidie bepalend zou zijn voor het kunnen toepassen van de energie-investeringsaftrek. Het College: - verklaart de beroepen gegrond; - vernietigt de bestreden besluiten; - draagt verweerder op met inachtneming van deze uitspraak opnieuw op het bezwaar te beslissen; - bepaalt dat het door appellante betaalde griffierecht ad € 232,- (zegge: tweehonderd tweeëndertig euro) aan haar wordt vergoed; - veroordeelt verweerder in de proceskosten aan de zijde van appellante, welke worden vastgesteld op € 644,-- (zegge: zeshonderd vierenveertig euro); - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die genoemde bedragen moet vergoeden. Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. M.A. Fierstra en mr. J.L.W. Aerts, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 9 maart 2004. w.g. B. Verwayen w.g. I.K. Rapmund