ECLI:NL:CBB:2003:AI1353

College van Beroep voor het bedrijfsleven (vijfde enkelvoudige kamer) Nrs.AWB 01/91 en 01/271 12 augustus 2003 27605 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek Uitspraak in de zaken van: A en B, beiden te X, appellanten, gemachtigde: mr. J. Geelhoed, advocaat te Naaldwijk, tegen de Minister van Economische Zaken, te 's-Gravenhage, verweerder, gemachtigden: mr. G. Baarsma en ing. R. de Reu, beiden werkzaam bij Senter. Op 31 januari 2001 heeft het College van appellanten gelijkluidende beroepschriften ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen inhoudelijk gelijkluidende besluiten van verweerder van 22 december 2000. Bij deze besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellanten tegen de door verweerder afgegeven verklaringen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Op 10 april 2001 hebben appellanten de gronden van de beroepen aangevuld. Verweerder heeft op 6 juli 2001 gelijkluidende verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2002. Partijen zijn daarbij verschenen en hebben bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader toegelicht. Aan de zijde van appellanten is ter zitting tevens het woord gevoerd door P. van Hensbergen, werkzaam bij leverancier ABB B.V., gevestigd te Aalsmeer. 2. De grondslag van de geschillen 2.1 In de Wet IB 1964, zoals deze luidde ten tijde hier van belang, is onder meer het volgende bepaald: "Artikel 11 1. In geval in een kalenderjaar: a. (…); b. in een onderneming die de belastingplichtige voor eigen rekening feitelijk drijft voor een bedrag van meer dan f 3800 wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen), wordt - onverminderd de toepassing van onderdeel a - op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel b, aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek). (…) 12. Bij ministeriële regeling kunnen: a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken - zo nodig afwijkende - regels worden gesteld met betrekking de in het eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, bedoelde verklaring;" Op grond van deze bepaling is vastgesteld de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek (Stcrt. 1996, nr. 248; hierna: de Uitvoeringsregeling), waarbij onder meer is bepaald: "Artikel 2 Als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie (energie-investeringen) als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen." In de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling bedoelde bijlage I (Stcrt. 1997, nr. 250; hierna: Energielijst 1998) is onder meer het volgende bepaald: "Bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor EIA dienen tenminste te bestaan uit de bestanddelen vermeld achter 'en bestaande uit'. Indien zij uit deze bestanddelen bestaan mogen de bestanddelen vermeld achter '(eventueel)' daaraan worden toegevoegd. (…) (131001) [V6035] Warmtekrachtinstallatie > 60 kWas en < 2 MWas a. Bestemd voor: het gelijktijdig opwekken van warmte en kracht met behulp van een warmtekrachtinstallatie met een asvermogen groter dan 60 kW en kleiner dan of gelijk aan 2 MW, waarbij de warmte voor tenminste 30% wordt aangewend voor gebouwverwarming of tuinbouwkassen, onder de voorwaarde dat het totaal energetisch rendement gemiddeld op jaarbasis tenminste 65% bedraagt. (…), en bestaande uit: a.1 verbrandingsmotor, rookgascondensor, warmteopslagvat, (…)" Bedoelde bijlage I is bij regeling van 13 april 1999 (Stcrt. 1999, nr. 72) vervangen door de hierbij behorende bijlage I (hierna: Energielijst 1999). Artikel III van genoemde regeling bepaalt dat de regeling in werking treedt met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin zij wordt geplaatst. In de Toelichting bij de regeling is vermeld dat zij ingevolge artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 1964 van toepassing is op verplichtingen die zijn aangegaan of voortbrengingskosten die zijn gemaakt op of na deze datum. 2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan. - Bij afzonderlijke daartoe bestemde formulieren, door het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst ontvangen op 2 juni 1999, hebben appellanten, die een glastuinbouwbedrijf exploiteren, verzoeken gedaan om verklaringen dat de daarbij aangemelde investeringen in twee warmtekrachtinstallaties van het type Zantec 300 en het type Zantec 590, inclusief bijbehorende warmteopslaginstallatie, investeringen zijn, die zijn aangewezen als zijnde in het belang van een doelmatig gebruik van energie in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 1964 (hierna: energieverklaringen). De investeringsverplichting zijn appellanten aangegaan op 12 maart 1999. Bedoelde meldingen zijn gedaan onder code 131001 van de Energielijst 1998, welke code het bedrijfsmiddel "warmtekrachtinstallatie > 60 kWas en < 2 MWas" betreft. - In juli 1999 zijn de warmtekrachtinstallaties op het bedrijf van appellanten geplaatst. - Desgevraagd hebben appellanten hebben bij brieven van 12 november 1999 en 24 maart 2000 nadere gegevens overgelegd. In de brief van 24 maart 2000 staat onder meer het volgende vermeld: "(…) Zoals u wellicht is opgevallen, is de Zantec 300 bij dit project uitgerust met een rookgascondensor en de Zantec 590 niet. Dit heeft als reden dat de laagwaardige warmte die in de kas gebruikt kan worden, totaal in overeenstemming is met de opgewekte laagwaardige warmte van de Zantec 300. Een plaatsing van een rookgascondensor achter de Zantec 590 zou een dermate overcapaciteit van laagwaardige warmte geven dat dit uiteindelijk weer bij de hoogwaardige warmte zou worden bijgemengd. (…)" - Bij afzonderlijke besluiten van 11 mei 2000 heeft verweerder, met inachtneming van de bepalingen van de Uitvoeringsregeling, energieverklaringen afgegeven. Het bedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, wijkt in deze besluiten af van het door appellanten opgegeven investeringsbedrag. Bij deze besluiten heeft verweerder onder meer geen energieverklaringen afgegeven voor de investering in de Zantec 590, omdat dit type warmtekrachtinstallatie niet is voorzien van een rookgascondensor. Een rookgascondensor is op grond van de Energielijst 1998 een verplicht onderdeel. - Bij afzonderlijke brieven van 20 juni 2000 hebben appellanten bezwaar gemaakt tegen de besluiten van verweerder van 11 mei 2000. - Op 21 september 2000 zijn appellanten naar aanleiding van de ingediende bezwaren door verweerder gehoord. - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen, strekkende tot ongegrondheid van de bezwaren. 3. Het standpunt van appellanten Appellanten hebben ter ondersteuning van het beroep onder meer het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd. De Uitvoeringsregeling kent energie-investeringsaftrek toe per "bedrijfsmiddel" en niet per "installatie". Appellanten hebben ervoor gekozen één bedrijfsmiddel aan te schaffen, zijnde een uit twee componenten bestaande warmtekrachtinstallatie inclusief rookgascondensor, welke installatie tot in detail is aangepast aan de specifieke omstandigheden binnen de kas, teneinde uit oogpunt van energieverbruik de warmte optimaal aan te wenden en bovendien het verlies aan overtollige warmte te minimaliseren. Dit is volledig in lijn met de doelstelling van de Uitvoeringsregeling. Verweerder heeft ten onrechte geoordeeld dat sprake is van twee warmtekrachtinstallaties. De warmtekrachtinstallatie van appellanten is door de leverancier verkocht en gefactureerd als één installatie, is - zowel elektrotechnisch als c.v.-technisch - geïnstalleerd als één installatie, is via één deur toegankelijk, vormt fysiek één eenheid en functioneert als één installatie. Subsidiair menen appellanten dat in het licht van de Energielijst 1998 een rookgaskoeler, waarmee zowel de Zantec 300 als de Zantec 590 zijn uitgerust, wat betreft de werking overeenstemt met een rookgascondensor. Deze apparaten kunnen worden gelijkgesteld gezien het feit dat zij in grote lijnen op dezelfde wijze functioneren, hetzelfde doel hebben (het afkoelen van gassen) en 80% van de tijd feitelijk op eenzelfde wijze functioneren. Verweerder heeft in strijd met het vertrouwens-, rechtszekerheids,- en zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld door de Energielijst 1999 eerst op 15 april 1999 te publiceren en op 17 april 1999 in werking te laten treden. Sinds het moment van de invoering van de Uitvoeringsregeling in 1996 is de Energielijst immers altijd enkele dagen voorafgaande aan het kalenderjaar waarop zij betrekking had, openbaar gemaakt. Door toedoen van Senter, dat door middel van een publicatie op 8 juli 1998 belanghebbenden heeft verzocht voorstellen te doen ter zake van aanpassing van de Energielijst, is een situatie ontstaan waarbij door een sterk vertraagde publicatie van de Energielijst 1999 belanghebbenden wel hebben voldaan aan de laatste stand van de techniek, doch dat daarvoor geen energie-investeringsaftrek wordt verleend. Als gevolg hiervan kunnen investeerders niet volledig handelen volgens de laatste stand der techniek en de doelstelling van de Uitvoeringsregeling. Nu in de Energielijst 1999 een rookgascondensor niet meer als een verplicht bestanddeel van een warmtekrachtsinstallatie staat vermeld, menen appellanten dat hun verzoeken op grond van de Energielijst 1999 dienen te worden beoordeeld. Ter zitting is desgevraagd namens appellanten aangegeven dat de rookgassen die afkomstig zijn van de Zantec 590 niet door de rookgascondensor van de Zantec 300 worden geleid. Voorts kunnen de beide warmtekrachtinstallaties in principe niet los van elkaar functioneren. Indien één van de machines defect is, kan de andere machine uitsluitend functioneren nadat handmatig een bewerking is uitgevoerd. 4. Het standpunt van verweerder Het standpunt van verweerder, zoals dat in het verweerschrift is verwoord, luidt als volgt: "(…) Onder appellantes eerste grief betogen zij dat sprake is van één bedrijfsmiddel waarin is geïnvesteerd en dat dit ene bedrijfsmiddel wel degelijk voorzien is van een rookgascondensor. Ik deel deze mening niet. Overigens is deze stelling ook in strijd met hetgeen namens appellanten in het schrijven van ABB van 24 maart 2000 is gesteld. Hierin is expliciet aangegeven dat de warmtekrachtinstallatie Zantec 590 niet op de rookgascondensor is aangesloten. Reeds hierom moet geoordeeld worden dat deze warmtekrachtinstallatie niet voldoet aan de omschrijving onder code 131001 van de Energielijst 1998. Ook uit de opdrachtbevestiging van 18 maart 1999 kan niet anders worden afgeleid. Immers, in deze bevestiging wordt gesproken van een tweetal warmtekrachtinstallaties inclusief technische specificaties. In deze opdrachtbevestiging is bovendien expliciet opgenomen dat de rookgascondensor is opgenomen in de rookgasafvoer van de Zantec 300. Slechts van deze warmtekrachtinstallatie worden de rookgassen derhalve gecondenseerd in de rookgascondensor. Hieruit kan niet anders geconcludeerd worden dan dat er slechts geïnvesteerd is in één warmtekrachtinstallatie die is voorzien van een rookgascondensor (namelijk de Zantec 300) en die voldoet aan de omschrijving zoals opgenomen onder code 131001 van de Energielijst 1998. Ook vanuit technisch oogpunt moet geconcludeerd worden dat appellanten hebben geïnvesteerd in één warmtekrachtinstallatie die voldoet aan de omschrijving onder code 131001 van de Energielijst 1998, bestaande uit de Zantec 300 die voorzien is van een rookgascondensor. Appellanten hebben geïnvesteerd in een tweetal warmtekrachtinstallaties (een Zantec 300 en 590). Deze warmtekrachtinstallaties staan appellanten beide ter beschikking. Gezien de benodigde hoeveelheid laagwaardige warmte is het voldoende alleen een rookgascondensor in te zetten bij de Zantec 300. Indien appellanten ook nog een rookgascondensor zouden plaatsen bij de Zantec 590, zou dit voor een overcapaciteit aan laagwaardige warmte zorgen. Om die reden hebben appellanten geen twee rookgascondensors geplaatst. Ook uit technisch oogpunt moet derhalve geconcludeerd worden dat slechts de Zantec 300 voorzien is van een rookgascondensor en daarmee voldoet aan de omschrijving ondercode 131001 van de Energielijst 1998. Appellanten stellen dat er sprake is van één installatie, die het geheel omvat van beide warmtekrachtinstallaties. Bovendien is in de regeling niet omschreven wat onder "installatie" moet worden verstaan. Dit is juist, nu de regeling uitgaat van het begrip "bedrijfsmiddel of onderdeel daarvan" hetgeen omvat wat onder de afzonderlijke codes van de Energielijst is omschreven. Uit de stukken en uit de manier waarop de warmtekrachtinstallatie wordt benut, blijkt dat slechts een onderdeel van deze gehele installatie voldoet aan de omschrijving onder code 131001 van de Energielijst 1998, namelijk de Zantec 300 uitgerust met een rookgascondensor. Voor dit onderdeel heb ik een verklaring afgegeven. Appellanten stellen voorts dat een rookgaskoeler, waarin zij eveneens hebben geïnvesteerd, een groot deel van de tijd dezelfde werking heeft als een rookgascondensor en zou naar het oordeel van appellanten evengoed als condensor/koeler kunnen worden aangeduid. Hierover merk ik het volgende op. Zowel de Zantec 590 als de Zantec 300 zijn uitgerust met een rookgaskoeler. Een rookgaskoeler maakt standaard onderdeel uit van een warmtekrachtinstallatie. Een rookgascondensor is geen standaard onderdeel. Met een rookgascondensor wordt beoogd de condensatiewarmte van de waterdamp aanwezig in de rookgassen terug te winnen en deze restwarmte nuttig in te zetten. Middels deze terugwinning wordt laagwaardige warmte verkregen die voor diverse doeleinden kan worden ingezet. Appellanten hebben er voor gekozen de Zantec 300, naast de rookgaskoeler, tevens te voorzien van een rookgascondensor en de Zantec 590 niet. Appellanten hebben aangegeven dat laatstbedoelde plaatsing in hun situatie tot een overcapaciteit aan laagwaardige warmte zou leiden. Voor deze laagwaardige warmte hebben appellanten geen nuttige toepassing. Deze omstandigheid, alsmede de daaruit voortvloeiende beslissing van appellanten geen rookgascondensor te plaatsen achter de Zantec 590, komt evenwel voor risico van appellanten. Volgens de Energielijst 1998 is de plaatsing van een rookgascondensor immers een vereiste. Uit het bovenstaande volgt tevens dat de stelling van appellante, voor zover inhoudende dat een rookgaskoeler en rookgascondensor in dit geval inwisselbaar zijn, ook vanuit haar eigen optiek, niet juist is. De rookgaskoeler en de rookgascondensor, zoals ook geplaatst in de Zantec 300, vormen twee afzonderlijke bestanddelen. Dat de werking van beiden op bepaalde momenten mogelijk overeenstemming kan vertonen, zoals ook aangegeven in mijn beslissing op het bezwaar, doet daaraan niet af. Tussen partijen is niet in geschil dat de door appellanten aangemelde (deel)investering in de warmtekrachtinstallatie Zantec 300, welke is uitgerust met een rookgascondensor, voldoet aan de omschrijving van het bedrijfsmiddel dat onder code 131001 in de Energielijst 1998 is opgenomen en derhalve is aan te merken als energie-investering in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 1964. De vraag die partijen echter in de eerste plaats verdeeld houdt, is of verweerder terecht het standpunt heeft ingenomen dat slechts bovenomschreven (deel)investering voldoet aan de omschrijving van het bedrijfsmiddel dat onder code 131001 in de Energielijst 1998 is opgenomen. Appellanten hebben in dat verband gemotiveerd betoogd dat de gehele investering één warmtekrachtinstallatie betreft, die het geheel omvat van de warmtekrachtinstallaties Zantec 300, uitgerust met een rookgascondensor, en Zantec 590. Het College volgt appellanten niet in hun betoog en overweegt daartoe dat geen grond bestaat voor het oordeel dat verweerder niet in redelijkheid tot het besluit heeft kunnen komen dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van een investering door appellanten in slechts één warmtekrachtinstallatie. Uit de opdrachtbevestiging van 18 maart 1999, welke zich bij de stukken bevindt, blijkt dat opdracht is gegeven voor de levering van twee stuks warmtekrachtinstallatie. Dit betekent dat sprake is van twee afzonderlijke warmtekrachtinstallaties, namelijk Zantec 300, inclusief rookgascondensor, en Zantec 590. Nu enkel de rookgassen van de Zantec 300 in de rookgascondensor worden gecondenseerd, voldoet slechts die warmtekrachtinstallatie aan de omschrijving zoals opgenomen in code 131001 van de Energielijst 1998 en komt de (deel)investering van appellanten in de warmtekrachtinstallatie Zantec 590, wegens het ontbreken van de vereiste rookgascondensor, niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking. Naar het oordeel van het College heeft verweerder voorts op goede gronden het standpunt ingenomen dat de omstandigheid dat de zowel in de Zantec 300 als in de Zantec 590 (standaard) aanwezige rookgaskoeler een groot deel van de tijd dezelfde werking heeft als een rookgascondensor, het vorenstaande niet anders maakt. Op grond van artikel 2 van de Uitvoeringsregeling komen immers slechts die investeringen in (onderdelen) van bedrijfsmiddelen voor een energieverklaring in aanmerking, die zijn aangewezen in de Energielijst 1998 en die bestaan uit de in die bijlage genoemde bestanddelen. Voormeld artikel sluit aldus naar tekst en strekking investeringen in bedrijfsmiddelen uit, die niet bestaan uit de in de Energielijst 1998 vermelde bestanddelen. In het onderhavige geval is de warmtekrachtinstallatie Zantec 590 niet voorzien van het in de Energielijst 1998 opgenomen bestanddeel rookgascondensor. In aansluiting hierop en in verband met de stelling van appellanten dat zij met hun investering een doelmatig gebruik van energie bewerkstelligen, overweegt het College dat uit artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 1964 volgt dat voor het afgeven van een energieverklaring niet alleen is vereist dat het gaat om investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie, maar ook dat het bedrijfsmiddel is aangewezen bij ministeriële regeling. Dit leidt ertoe dat, nu geen algemeen verbindend voorschrift of rechtsregel is aan te wijzen, waaruit voor de regelgever enige verdere normering voortvloeit inzake het opnemen van energiebesparende bedrijfsmiddelen op de Energielijst 1998, de opsomming in deze lijst als een limitatieve moet worden beschouwd waarbij een strikte uitleg van de daarin opgenomen omschrijvingen van bedrijfsmiddelen en onderdelen van bedrijfsmiddelen past. Het College volgt appellanten verder niet in hun betoog dat verweerder in strijd met het vertrouwens-, rechtszekerheids- en zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door de door hen aangemelde investering te beoordelen met inachtneming van de tekst van de Energielijst 1998 in plaats van de Energielijst 1999. Het College is van oordeel dat de aard van de betrokken regeling, gelet op haar doelstelling, te weten het stimuleren van energie-investeringen, meebrengt dat de Energielijst wordt toegepast zoals deze gold op het moment dat de belanghebbende de investeringen deed, dat wil zeggen op het moment dat hij de verplichtingen daartoe aanging. In dit geval is dat dus de Energielijst 1998. Het College ziet in de omstandigheid dat de Energielijst 1999 pas in de loop van het jaar in werking is getreden, geen reden om tot een ander oordeel te komen. Het College heeft er daarbij wel oog voor dat artikel 11 van de Wet IB 1964 de energie-investeringsaftrek mogelijk maakt voor investeringen die 'in een kalenderjaar' worden gedaan, maar kan hieraan niet de gevolgtrekking verbinden dat investeringen die op het moment dat deze werden gedaan niet onder de 'oude' Energielijst vielen, terwijl, als ze later waren gedaan, wel onder de 'nieuwe' Energielijst zouden vallen, moeten worden behandeld alsof die nieuwe Energielijst reeds van toepassing was ten tijde van het aangaan van de verplichtingen. Het College overweegt voorts dat aan de regeling van 13 april 1999, waarbij de Energielijst 1999 is ingevoerd, geen terugwerkende kracht is verleend, terwijl uit de Toelichting, zoals hierboven in paragraaf 2.1 weergegeven, blijkt dat daaraan ook geen terugwerkende kracht is toegedacht. Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht de Energielijst 1998 heeft toegepast. Dat een rookgascondensor niet meer als verplicht bestanddeel van een warmtekrachtinstallatie in de vanaf 17 april 1999 geldende Energielijst 1999 is opgenomen en de door appellanten aangeschafte warmtekrachtinstallatie aan het op grond van de Energielijst 1999 vereiste rendement zou voldoen - zoals door appellanten is betoogd - heeft voor verweerder, daargelaten of de warmtekrachtinstallatie daadwerkelijk aan de rendementseis zou voldoen, naar het oordeel van het College geen aanleiding behoeven te vormen om tot een ander oordeel te komen. Uit het vorenstaande volgt dat de beroepen ongegrond moeten worden verklaard. Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het College verklaart de beroepen ongegrond. Aldus gewezen door mr. J.A. Hagen, in tegenwoordigheid van mr. M.S. Hoppener, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 12 augustus 2003. w.g. J.A. Hagen w.g. M.S. Hoppener