ECLI:NL:CBB:2002:AE4057

College van Beroep voor het bedrijfsleven No.AWB 01/527 en 01/534 13 juni 2002 20010 Uitspraak in de zaak van: 1. A, 2. C, D en E, appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 8 mei 2001. Bij brief, verzonden op 8 mei 2001, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van zijn op dezelfde datum genomen beslissing op een klacht, die op 4 mei 2000 door appellant sub 1 (hierna: A) werd ingediend tegen appellanten sub 2 (hierna: de betrokken accountants). Bij op 5 juli en 6 juli 2001 verzonden en op 6 juli en 9 juli 2001 bij het College ingekomen beroepschriften hebben onderscheidenlijk A en de betrokken accountants tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Het beroep van A is geregistreerd onder nummer AWB 01/527, het beroep van de betrokken accountants onder nummer AWB 01/534. De raad van tucht heeft bij brief van 17 juli 2001 de op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College. Bij brief van 15 augustus 2001 heeft A een reactie op het beroepschrift van de betrokken accountants ingediend. Bij brief van 14 september 2001 hebben de betrokken accountants een reactie op het beroepschrift van A ingediend. Bij brief van 22 januari 2002 heeft de secretaris van de raad van tucht desverzocht nog enkele processtukken van het geding in eerste aanleg aan het College doen toekomen. Bij brief van 21 maart 2002 heeft de raadsman van A een nader stuk ingediend. Het College heeft de beroepen gevoegd behandeld ter zitting van 11 april 2002, alwaar zijn verschenen A, bijgestaan door zijn raadsman mr J.Mentink, advocaat te Rotterdam, en de betrokken accountants, bijgestaan door hun raadsman mr F. Waardenburg, advocaat te Rotterdam. Bij brief van 17 april 2002 heeft de gemachtigde van de betrokken accountants een vergelijkend overzicht van het concept en het definitieve "Rapport in opdracht van de Commissie tot onderzoek van de Rekening Gemeente Rotterdam, Onderzoek Uitgaven Bestuur 1986-1999, KPMG Forensic Accountanting, Rotterdam 15 maart 2000" (hierna: KPMG-rapport) aan het College toegezonden en daarvan afschrift gestuurd aan de gemachtigde van A, opdat deze - zoals met partijen afgesproken ter zitting - daarop indien gewenst nog zou kunnen reageren. Van deze mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. 2. De vaststaande feiten Het College gaat uit van de feiten zoals die in rubriek 2 van de bestreden tuchtbeslissing zijn vastgesteld, nu tegen die vaststelling geen grieven zijn aangevoerd. 3. De bestreden tuchtbeslissing De bestreden tuchtbeslissing is aan deze uitspraak gehecht en wordt als hier ingelast beschouwd. In rubriek 3 van de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de uit zes onderdelen bestaande klacht van A, zoals aangevuld door zijn raadsman bij brief van 28 februari 2001, integraal weergegeven. De raad van tucht heeft de onderdelen 1, 2 en 3 van de klacht ongegrond verklaard. De onderdelen 4, 5, en 6 van de klacht zijn gedeeltelijk gegrond en voor het overige ongegrond verklaard. Ter zake van de gegrond bevonden onderdelen van de klacht heeft de raad van tucht de betrokken accountants geen maatregel opgelegd. 4. De middelen van beroep van A A heeft, samengevat weergegeven, tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende middelen voorgedragen. 4.1 De tuchtbeslissing is innerlijk tegenstrijdig. De raad van tucht heeft in § 4.11 van de tuchtbeslissing aangegeven dat een oordeel over de feiten buiten het bereik van de procedure valt. Daarmee strookt niet dat in de tuchtbeslissing in § 4.21 en § 4.22 de indruk wordt gewekt dat de raad van tucht de door de betrokken accountants in het rapport van 15 maart 2000 gedane beweringen als vaststaande feiten aanneemt, nu appellant heeft nagelaten tegenbewijs van deze beweringen te leveren. 4.2 Ten onrechte, aldus A, heeft de raad van tucht in § 4.21 als zijn oordeel te kennen gegeven dat de betrokken accountants er op goede gronden op hebben gewezen dat van de zijde van klager niet alsnog is aangetoond of aannemelijk gemaakt dat de feitelijke bevindingen die in het verslag zijn vermeld niet juist zouden zijn. A acht de omkering van de bewijslast, waarvan de raad van tucht aldus lijkt uit te gaan (-) in strijd met fundamentele beginselen van recht, (-) in het licht van het onvoorwaardelijke sepot van de strafzaak tegen A niet op haar plaats en (-) in strijd met de overweging in § 4.30 van de tuchtbeslissing, inhoudende dat de verdediging tegen de door de betrokken accountants gestelde feiten redelijkerwijs niet goed mogelijk was. Dit laatste geldt te meer daar A ondanks zijn herhaald verzoek nimmer de beschikking heeft gekregen over het volledige onderzoeksmateriaal waarop de bevindingen van de betrokken accountants in het rapport van 15 maart 2000 zijn gebaseerd. 4.3 Ten slotte heeft A doen aanvoeren dat de raad van tucht in de tuchtbeslissing aan zijn aanvulling - in de pleitnota voor de zitting van de raad van tucht van 13 maart 2001 - van de klachtonderdelen 4 en 6 onvoldoende aandacht heeft besteed. 5. De middelen van beroep van de betrokken accountants 5.1 De betrokken accountants hebben allereerst doen aanvoeren dat de raad van tucht klachtonderdeel 4 ten onrechte gedeeltelijk gegrond heeft verklaard. De raad heeft geen enkele uitspraak gedaan die gedeeltelijke honorering van dat klachtonderdeel zou rechtvaardigen. Hij heeft - integendeel - uitspraken gedaan waaruit kan worden afgeleid dat de in het vierde klachtonderdeel ingenomen standpunten worden verworpen. De betrokken accountants wijzen in dat verband op de in § 4.2, § 4.21, § 4.24 en § 4.25 opgenomen overwegingen van de raad van tucht. 5.2.1 Ten onrechte heeft de raad van tucht de onderdelen 4, 5 en 6 van de klacht gedeeltelijk gegrond verklaard. De betrokken accountants voeren daartoe, samengevat weergegeven, aan dat de raad van tucht ten onrechte concludeert dat betrokkenen niet zonder nadere redengeving ertoe hadden mogen overgaan de door hen genoemde en van kritische kanttekeningen voorziene uitgaven te beschouwen aan de hand van de vraag of deze functioneel waren te achten nadat zij nog slechts kort tevoren deze hadden beschouwd aan de hand van de vraag of deze rechtmatig waren te achten. Naar de mening van de betrokken accountants is er geen sprake van zo'n, door de raad van tucht als paradigmawisseling betitelde, wijziging van een beoordeling naar rechtmatigheid naar een beoordeling naar functionaliteit. Het enige wat de betrokken accountants hebben gedaan, is het weglaten van de samenvattende conclusie over de rechtmatigheid. De betrokken accountants hebben daartoe gewezen op het concept dat aan A is voorgelegd en de definitieve versie van het KPMG-rapport. In dat verband is ter zitting tevens verwezen naar het door de betrokken accountants bij brief van 17 april 2002 toegezonden vergelijkend overzicht van het concept en het definitieve KPMG-rapport, voor zover betrekking hebbend op de reizen van A. 5.2.2 De stelling van de raad dat zowel bij de betrokken accountants als bij de Commissie tot Onderzoek van de Rekening van de gemeente Rotterdam (hierna: COR) onvoldoende scherp is onderkend welke betekenis aan het criterium functionaliteit naast dan wel als onderdeel van het begrip rechtmatigheid moest worden toegekend, is door de raad van tucht niet onderbouwd. Deze stelling is volgens de betrokken accountants voorts onjuist. De bevindingen ten aanzien van de verschillende onderdelen van rechtmatigheid, waaronder de functionaliteit, stonden al in het concept en zijn in het definitieve rapport ongewijzigd gehandhaafd. Om redenen als beschreven in de brief van de COR van 22 maart 2000, is besloten de samenvatting van de rechtmatigheid als geheel, waarmee in het concept de behandeling van iedere uitgave werd afgesloten, weg te laten. Het is dus niet zo, dat het oordeel omtrent rechtmatigheid zou zijn ingewisseld voor het oordeel omtrent functionaliteit, zoals de raad van tucht schijnt te menen. 5.2.3 Ten slotte merken de betrokken accountants in het verband van deze grief op dat de raad van tucht in § 4.20 van zijn beslissing ten onrechte overweegt dat in hun verslag de vraag of de oordelen omtrent de functionaliteit van de onderzochte uitgaven deugdelijke grondslag hebben, onvoldoende van een antwoord is voorzien. Een motivering van de grondslag is ingevolge artikel 11 Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) niet vereist en is volstrekt ongebruikelijk. Ook de in § 4.20 vervatte veronderstelling van de raad van tucht dat onvoldoende aandacht is geschonken aan de vraag of de uitgaven functioneel zijn, achten de betrokken accountants niet juist. Naar hun oordeel bevat het rapport talrijke bevindingen die van belang zijn voor de functionaliteit. 5.3 Als derde grief hebben de betrokken accountants aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte op grond van de overwegingen, neergelegd in § 4.26 tot en met § 4.32 van de tuchtbeslissing, de onderdelen 5 en 6 van de klacht gedeeltelijk gegrond heeft verklaard. Het in die overwegingen naar voren komende uitgangspunt van de raad van tucht dat in de gemeente Rotterdam in de onderzochte periode sprake is geweest van een structureel gebrekkige administratieve organisatie, is onjuist. Ook de betekenis van de vertrouwensregel - in § 4.27 van de tuchtbeslissing omschreven als de regel dat reeds de omstandigheid dat een bestuurder een uitgave deed, het vertrouwen en daarmee de vaststelling impliceerde dat deze rechtmatig en functioneel was - voor de (on)mogelijkheid van een deugdelijke controle is naar de opvatting van de betrokken accountants veel te zwaar ingeschat. Het oordeel van de raad van tucht, neergelegd in § 4.28, dat het verslag de aandacht zou hebben moeten richten op het verschijnsel van de gebrekkige administratieve organisatie, achten zij dan ook onjuist. De opdracht van de COR was daarop niet gericht. Het onderzoek had primair het karakter van een declaratieonderzoek en een geruchtenonderzoek. Ter zitting hebben de betrokken accountants aangevoerd dat de raad van tucht met zijn in deze grief bedoelde overwegingen inzake een gebrekkige administratieve organisatie van de gemeente Rotterdam, buiten de klacht is getreden, zodat reeds om deze reden de uitspraak niet in stand kan blijven. Naar aanleiding van § 4.29 van de tuchtbeslissing, inhoudende dat het verslag te zeer het karakter vertoont van een werkdossier met bijzonder grote aandacht voor detailposten, merken de betrokken accountants op dat alleen door een gedetailleerde rapportering het voor de (oud-)bestuurders mogelijk was om zich concreet te verweren. Het verwijt, neergelegd in § 4.30 van de tuchtbeslissing, dat het verslag de sfeer ademt van een lange lijst van verdachtmakingen jegens individuele bestuurders, achten de betrokken accountants onder de omstandigheid dat de COR op detailpost-niveau geïnformeerd wenste te worden omtrent de uitkomst van het onderzoek, onjuist. Voorts wijzen zij erop dat het rapport van de COR algemene beschouwingen, conclusies en aanbevelingen bevat, en dat ook het rapport van betrokkenen in de eerste plaats algemene bevindingen bevat. De overweging van de raad van tucht, neergelegd in § 4.31, dat door de wijze van rapportering de volledige aandacht begrijpelijkerwijze uiteindelijk toch weer is komen te liggen bij het verslag van betrokkenen en daarmee bij de uitvoerige lijst van uitgaven, waarin bedenkingen ad personam zijn geformuleerd, bestrijden de betrokken accountants. Zij wijzen erop dat de aandacht op persoonsniveau niet is veroorzaakt door de wijze van rapportering maar door de belangstelling van de media. Naar hun mening ziet de raad eraan voorbij dat zij de rapportering op persoonsniveau hebben laten voorafgaan door circa veertig bladzijden waarin de aandacht is gevestigd op de relatieve betekenis van de gevonden afwijkingen betreffende de uitgaven ten opzichte van het totaal aantal onderzochte posten en het totale bedrag dat ermee was gemoeid. De raad van tucht permitteert zich een oordeel over wat hij vindt dat het zwaartepunt van het onderzoek had moeten zijn, namelijk algemene beleidsmatige bevindingen. De raad van tucht gaat daarmee voorbij aan de wens van de gemeenteraad, de opdracht van de COR en met name het aspect geruchtenonderzoek. De bijdrage van de betrokken accountants moest zijn dat aan de jarenlange geruchtvorming voor eens en voor altijd een einde zou komen. De wijze waarop zij hebben gerapporteerd, was de enige manier om de bevindingen omtrent feiten en geruchten op te tekenen zonder dat de geruchten een afzonderlijke plaats behoefden. 5.4 Tegen de achtergrond van de overweging van de raad van tucht, in § 4.34 van de tuchtbeslissing, dat sprake is geweest van een opdracht die rapportage van bevindingen op de wijze zoals geschied niet uitsloot, zo niet vorderde, achten de betrokken accountants het onbegrijpelijk dat de raad van tucht de rapportage toch tuchtrechtelijk verwijtbaar oordeelt. 6.1.1 Het College stelt allereerst vast dat A in zijn beroepschrift heeft opgemerkt dat hij - voor zover het tegendeel niet uitdrukkelijk blijkt - berust in de beslissing van de raad van tucht dat de klachtonderdelen 1, 2, en 3 ongegrond zijn. Het College heeft in de loop van de procedure niets geconstateerd, waaruit bedoeld tegendeel uitdrukkelijk blijkt. Aldus staat de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 1, dat betrekking had op de brief van de COR van 8 november 1999, welke de deur zou hebben opengezet voor roddel en achterklap, klachtonderdeel 2, dat betrekking had op het lekken naar de pers en klachtonderdeel 3, betreffende selectief putten uit gesprekken met de betrokken (ex)-bestuurders, in deze procedure verder niet ter discussie. De uitspraak van de raad van tucht dient dus in zoverre te worden bevestigd. 6.1.2 Het College zal in het navolgende eerst de grieven van A, weergegeven in rubriek 4 van deze uitspraak, bespreken en daarna de grieven van de betrokken accountants, weergegeven in rubriek 5 van deze uitspraak. Daarbij zullen de argumenten die partijen over en weer in reactie op de onderscheiden beroepschriften hebben aangevoerd, voor zover nodig aan de orde komen. 6.2.1 Met betrekking tot de grieven van A hebben de betrokken accountants betoogd dat A volgens de Wet op de Registeraccountants slechts beroep kan instellen, indien en voor zover zijn klacht ongegrond is verklaard. Hiermee wordt kennelijk betoogd dat het College zou moeten beslissen dat onder meer de grief van A inzake innerlijke tegenstrijdigheid van de tuchtbeslissing als zodanig niet vatbaar is voor beroep, omdat die argumentatie deels ziet op overwegingen van de tuchtbeslissing, die tot gegrondverklaring van klachtonderdelen hebben geleid. Het College zal op dit betoog, gelet op de formele strekking ervan, allereerst ingaan en overweegt dienaangaande het volgende. Artikel 52, eerste lid, van de Wet op de Registeraccountants luidt, voor zover hier van belang, dat tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een tegen een registeraccountant gerezen bezwaar beroep kan worden ingesteld door de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. In dit voorschrift valt niet, zoals de betrokken accountants kennelijk menen, de beperking te lezen dat de - oorspronkelijke - klagers in beroep slechts grieven naar voeren mogen brengen tegen de overwegingen waarop de ongegrondverklaring van hun klacht berust. Een beroep is - tenzij het zich uitdrukkelijk beperkt tot bepaalde onderdelen daarvan - gericht tegen de gehele tuchtbeslissing. Een appellerende klager kan alle onderdelen van een tuchtbeslissing in zijn beschouwing betrekken, die hij van belang acht voor zijn beroep tegen de ongegrondverklaring van een klacht(onderdeel). 6.2.2 A heeft ter zitting doen toelichten dat de onder rubriek 4.1 weergegeven grief inhoudt dat de raad van tucht bij zijn overwegingen in § 4.21 is afgeweken van de in § 4.11 van de tuchtbeslissing gekozen lijn. Deze lijn houdt in, aldus A, dat de procedure zich niet leent voor een onderzoek naar de feiten. Dienaangaande overweegt het College het volgende. Uit de in § 4.11 van de tuchtbeslissing door de raad van tucht gegeven algemene gezichtspunten trekt A blijkbaar de conclusie dat de raad van tucht heeft willen stipuleren dat de procedure zich niet leent voor een onderzoek naar de feiten. Die conclusie acht het College onjuist. De raad van tucht heeft in het slot van zijn overwegingen in deze paragraaf overwogen dat hij niet is geroepen tot het geven van oordelen over gedragingen van in het COR-onderzoek betrokken personen, onder wie A, en dat bovendien de bij de raad van tucht aangespannen procedure zich daartoe niet leent. Deze begrenzing is naar het oordeel van het College terecht gegeven. Zoals de raad van tucht terecht overweegt, zijn in een tuchtrechtelijke procedure als de onderhavige de gedragingen van de individuele beroepsbeoefenaren tegen wie de klacht zich richt, voorwerp van beoordeling en niet de door die beroepsbeoefenaren beoordeelde gedragingen van derden. Dat is echter iets anders dan de opvatting dat de procedure zich niet zou lenen voor een onderzoek naar de feiten. In § 4.11 van de tuchtbeslissing is terecht tot uitdrukking gebracht dat de vraag of de diverse bevindingen van feitelijke aard van de betrokken accountants in het verslag van hun onderzoek goede grondslag hebben, wel degelijk aan de orde kan zijn; dit is onder meer het geval indien de klacht zich zonder een oordeel daaromtrent niet laat beoordelen. Van de door A op dit punt bedoelde tegenstrijdigheid is dus geen sprake. De onder rubriek 4.1 van deze uitspraak genoemde grief faalt derhalve wegens het ontbreken van feitelijke grondslag. 6.2.3 Vervolgens zijn aan de orde de grieven van A gericht tegen de overwegingen in de paragrafen 4.21 tot en met 4.25 van de tuchtbeslissing. Daarin zijn de klachtonderdelen 4, 5 en 6, voor zover zij de opvatting inhouden dat de oordelen en bevindingen van de betrokken accountants naar de inhoud genomen onvoldoende grondslag hebben, ongegrond verklaard. De grief van A komt erop neer, dat de raad van tucht hem in paragraaf 4.21 met een plicht tot het leveren van tegenbewijs heeft opgezadeld. Naar de mening van A is het aan de betrokken accountants - en niemand anders - te zorgen voor het presenteren van de juiste feiten en de juiste context. Deze grief van A ziet op overwegingen in de tuchtbeslissing, met name in § 4.21 en nader uitgewerkt in § 4.21 tot en met § 4.25, die er op neerkomen dat van de zijde van A niet alsnog is aangetoond of aannemelijk gemaakt dat de feitelijke bevindingen die in het verslag zijn vermeld, niet juist zijn. De opvatting van de raad van tucht, die in deze overwegingen wordt weerspiegeld, is redengevend voor de beslissing van de raad de klachtonderdelen 4, 5 en 6 ongegrond te verklaren, voor zover die klachtonderdelen inhouden dat de oordelen en bevindingen naar de inhoud genomen onvoldoende grondslag hebben. Het College acht deze grief terecht voorgedragen. Daartoe overweegt het College het volgende. 6.2.4 De in het eindrapport neergelegde bevindingen zijn gebaseerd op de omstandigheid dat de betrokken accountants op basis van de aangetroffen bescheiden de functionaliteit van uitgaven niet hebben kunnen vaststellen of niet hebben kunnen duiden. Met dit laatste, dat ook tot uitdrukking komt in de in het KPMG-rapport gebruikte formuleringen, is strikt genomen niets meer gezegd dan dat, hoewel gezocht is naar documenten en verklaringen over die functionaliteit, de accountants geen documenten hebben kunnen vinden, waarmee de functionaliteit van die uitgaven vastgesteld of zelfs maar geduid kan worden. Zonder aanvullend bewijs, bijvoorbeeld in de vorm van een erkenning, is het echter niet mogelijk enige "harde" conclusie te trekken over de functionaliteit van de onderzochte uitgaven. Met andere woorden, ook al kan de functionaliteit van uitgaven niet door het accountantsonderzoek vastgesteld worden, wil dat nog niet zeggen dat de uitgaven niet in functie zijn gedaan. Uit de overwegingen in § 4.21 van de tuchtbeslissing, betreffende de veronderstelde bewijslast van A, lijkt te volgen dat na het voorleggen van het conceptrapport aan A, het in de opvatting van de raad van tucht primair op A's weg zou hebben gelegen om aan te tonen dat de uitgaven wel in functie zijn gedaan. Ook de betrokken accountants lijken van deze veronderstelling uit te gaan. Ter zitting hebben zij in verband met de hier besproken grief van A nog betoogd, dat van een omkering van de bewijslast geen sprake is. Wie stelt, moet bewijzen, aldus de betrokken accountants. Naar hun oordeel stelt A dat de feitelijke bevindingen in het KPMG-rapport niet juist zijn. Dan moet hij dat bewijzen. 4.12 Wat nu de onderscheiden onderdelen van de klacht betreft overweegt de Raad van Tucht als volgt. In het eerste onderdeel van de klacht verwijt klager betrokkenen dat zij hun medewerking hebben verleend aan althans zich niet hebben gedistantieerd van de brief die de Commissie tot Onderzoek van de Rekening op 8 november 1999 aan een groot aantal (voormalige) ambtenaren - van de gemeente Rotterdam heeft doen uitgaan. Naar de stelling van klager is zulks tuchtrechtelijk verwijtbaar te achten omdat daarin de passage voorkomt: "Indien u desondanks er de voorkeur aan geeft uw informatie niet zelf ter kennis te brengen aan de COR, is er de mogelijkheid om uw informatie vertrouwelijk ter beschikking te stellen aan het externe accountantsbureau. Dit bureau kan (en zal) desgewenst uw anonimiteit en de vertrouwelijkheid van de door u verstrekte informatie garanderen", welke passage volgens klager "de deur openzet voor roddel en achterklap". 4.13 Voorzover betrokkenen zich tegen dit onderdeel van de klacht hebben verweerd met de stelling dat zij voor -de inhoud en de verzending van- deze brief geen verantwoordelijkheid dragen omdat hij op eigen gezag en eigen verantwoordelijkheid is geschreven door de Commissie tot Onderzoek van de Rekening, faalt het verweer. Niet alleen zijn -naar moet worden aangenomen- betrokkenen van de inhoud en het verzenden van de brief op de hoogte geweest en moeten zij daarmee hebben ingestemd, nu degenen aan wie de uitnodiging werd gedaan desgewenst anoniem informatie te verschaffen in die brief is medegedeeld dat zij hun opmerkingen zouden kunnen doen toekomen aan het adres van het kantoor waaraan betrokken zijn verbonden, maar bovendien hebben betrokkenen, zoals blijkt uit (pagina 7 van) de meergenoemde opdrachtbevestiging van 3 november 1999, nu juist de Commissie tot Onderzoek van de Rekening op de mogelijkheid R 232 A / C, D en E -15- dat op anonieme wijze informatie zou worden verschaft geattendeerd. Zij hebben immers voorgesteld dat een vertrouwelijk meldpunt zou worden ingericht waarheen anoniem informatie zou kunnen worden geleid en zij hebben daaraan toegevoegd dat op basis van hun ervaringen in onderzoeken zoals het onderhavige het de voorkeur zou verdienen dat zij zelf als geadresseerden zouden gaan fungeren. De conclusie kan aldus geen andere zijn dan dat het juist betrokkenen zijn geweest die ervoor verantwoordelijk zijn te achten dat de hier besproken wijze van informatievergaring tot de methoden van het te verrichten onderzoek is gaan behoren en dat de Commissie tot Onderzoek van de Rekening -slechts althans juist- vanwege het advies van betrokkenen is - overgegaan tot het aanbieden van de in meergenoemde brief vermelde mogelijkheid van informatieverschaffing. 4.14 Dat neemt echter niet weg dat dit onderdeel van de klacht niet gegrond is te achten. Mede gezien de omstandigheid dat onderzoek ging plaatsvinden naar gedragingen van (voormalige) leden van het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam en dat in verband daarmee er rekening mee moest en in ieder geval mocht worden gehouden dat (voormalige) ambtenaren van de gemeente terughoudend zouden kunnen zijn in verband met de door hen -al of niet terecht- gevreesde mogelijkheid dat het -moeten- verschaffen van wellicht belastende informatie voor hen bezwarend zou -kunnen- zijn en in aanmerking genomen dat het van groot belang was dat op de te onderzoeken terreinen een juist en volledig beeld verkregen zou worden, moet het in het leven roepen van de mogelijkheid anoniem informatie te verschaffen als te dezen is geschied, niet onaanvaardbaar worden geacht. Daaromtrent zou wellicht anders moeten worden geoordeeld indien de geopende mogelijkheid van informatieverschaffing in feite tot de door klager gevreesde "roddel en achterklap" zou hebben geleid en het onderzoek tot bevindingen op die grondslag zou hebben geleid zonder dat -alsnog- duidelijk zou zijn gemaakt welke de grondslag was van die bevindingen of zonder dat een adequate gelegenheid zou zijn geboden daarop te reageren dan R 232 A/C, D en E -16- wel een aanvaardbare mogelijkheid tot controle zou zijn geboden, doch dat zich zulks heeft voorgedaan is gesteld noch aannemelijk geworden. 4.15 Ook het tweede onderdeel van de klacht is ongegrond. Klager heeft weliswaar aangevoerd dat betrokkenen niet hebben voorkomen dat tijdens het onderzoek resultaten ervan in de openbaarheid zijn gekomen, maar hij heeft geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die tot de conclusie zouden kunnen of moeten leiden dat hetzij betrokkenen (rechtstreeks) verantwoordelijk zijn geweest voor het bekend raken van resultaten van het onderzoek hetzij in het nemen van maatregelen ter voorkoming van het bekendmaken door anderen van resultaten van het - onderzoek op enige wijze tekort zouden zijn geschoten. 4.16 In het derde onderdeel van de klacht verwijt klager betrokkenen dat zij selectief hebben geput uit gesprekken met (voormalige) leden van het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam. Dienaangaande heeft in de eerste plaats te gelden dat niet, althans niet zonder nadere toelichting die ontbreekt, valt in te zien op welke grond klager zich terecht daarover zou kunnen beklagen voor zover het niet gaat om door hemzelf gevoerde gesprekken. Afgezien daarvan moet voorts worden vastgesteld dat dit onderdeel van de klacht feitelijke grondslag ontbeert. Betrokkenen hebben -door klager niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken- aangevoerd dat alle opmerkingen van klager op de conceptrapportage in het definitieve verslag van het onderzoek volledig zijn verwerkt. Dat zulks in die vorm is geschied dat de opmerkingen van klager zijn opgenomen als onderdeel van de tekst van het uiteindelijke verslag en niet in een separaat stuk aan het verslag zijn gehecht, is een omstandigheid die in redelijkheid niet als klachtwaardig kan gelden. Betrokkenen hebben voorts -eveneens door klager niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken- aangevoerd dat klager weliswaar heeft gesteld dat betrokkenen zich hebben schuldig gemaakt aan een (onaanvaardbare) selectie uit gesprekken met onderzochte personen, maar dat hij die stelling overigens niet en in ieder geval niet naar behoren heeft R 232 A / C, D en E -17- voorzien van een deugdelijke feitelijke grondslag en voorts dat, indien klager meer of andere opmerkingen zou hebben gemaakt over of naar aanleiding van het hem voorgelegde en met hem besproken conceptverslag, zij daarvan in de definitieve versie van het verslag van het onderzoek melding zouden hebben gemaakt.. Met betrokkenen is de Raad van Tucht dan ook van oordeel dat van de door klager gewraakte selectie geen sprake is geweest.. Ook overigens is niet gebleken dat het verslag van het onderzoek een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven die het gevolg is van de omstandigheid dat de door klager gewraakte selectie zou hebben plaatsgevonden. 4.17 Voorzover in dit onderdeel van de klacht aan betrokkenen nog wordt - verweten dat zij ten onrechte hebben nagelaten het transcript van gesprekken onderscheidenlijk de gemaakte bandopnames daarvan dan wel goedgekeurde gespreksverslagen aan het verslag van het onderzoek toe te voegen, geschiedt zulks eveneens ten onrechte. Niet alleen heeft klager, zoals betrokkenen onweersproken hebben gesteld, niet eerder en met name ook niet ten tijde van het plaatsgrijpen van het onderzoek een daartoe strekkende wens kenbaar gemaakt, ook afgezien daarvan heeft klager nagelaten aan te geven of en, zo ja, in hoeverre deze omstandigheid ertoe heeft geleid dat in het verslag van het onderzoek omtrent hetgeen hij in de gesprekken naar voren heeft gebracht, een onjuiste dan wel -relevant- onvolledige indruk is -kunnen- ontstaan. De raad van tucht acht, aldus de betrokken accountants, klager niet geslaagd in dit bewijs. Deze opvatting over de bewijslastverdeling is naar het oordeel van het College niet te verenigen met de verdeling van de bewijslast zoals die rechtens in de omstandigheden van dit geval heeft te gelden. Daartoe overweegt het College meer in het bijzonder als volgt. 6.2.5 De raad van tucht verwerpt - in § 4.22, laatste overwegingen - het standpunt van A dat, in de woorden van de raad samengevat, zou inhouden dat A kon volstaan met het maken van de, de aard en de wijze van het onderzoek in de kern rakende opmerking dat, indien een beoordeling naar de functionaliteit van uitgaven zou worden gedaan, daartoe onderzoek naar beleid, beleidsontwikkelingen en beleidsdocumenten zou moeten plaatsvinden. De raad van tucht volgt A voorts niet in zijn opvatting dat, indien en zolang de betrokken accountants A's hiervoor bedoelde standpunt niet zouden onderschrijven, door hem geen bijdragen aan het onderzoek zou behoeven te worden gegeven. De raad geeft in § 4.23 als reden, samengevat weergegeven, daartoe aan dat het niet aan A, maar aan de COR was om de onderzoeksopdracht te formuleren, dat dit onderzoek zeer wel passend is te achten en dat de omstandigheid dat genoegzame controle niet tot de mogelijkheden behoort, niet om die reden tot de conclusie leidt dat de uitkomsten van dat onderzoek deugdelijke grondslag zouden ontberen. Genoemde overwegingen bieden naar het oordeel van het College echter onvoldoende steun voor het afwijzen door de raad van tucht van het hiervoor weergegeven standpunt van A over het door hem te leveren aandeel in het COR-onderzoek. Daargelaten dat het College niet is gebleken dat A zich onthouden heeft van medewerking aan het onderzoek van de COR - het College wijst in dit verband onder meer op de namens A door PricewaterhouseCoopers (hierna: PwC) uitgebrachte reactie van 18 februari 2000 op het conceptrapport van de betrokken accountants - valt niet in te zien dat A op dat moment tekortgeschoten zou zijn in het leveren van zijn aandeel in de beantwoording van de vragen die het COR-onderzoek tot dan had opgeleverd. In deze reactie heeft hij voorop gesteld dat hij vanzelfsprekend niet alle informatie meer voorhanden had. Dit lijkt het College, tegen de achtergrond van het feit dat de COR een onderzoek op detail(post)niveau heeft doen instellen over een periode van 13 jaar, niet onbegrijpelijk. Daarnaast heeft A - naar het oordeel van het College op goede gronden - erop gewezen dat bij de beoordeling van de antwoorden op de door de COR gestelde vragen in aanmerking dient te worden genomen dat bij de vaststelling van de rekening door de gemeenteraad over alle jaren aan de leden van het college van burgemeester en wethouders décharge is verleend, terwijl voorts controles van de Gemeentelijke Accountantsdienst en van de Belastingdienst niet tot bijzondere bevindingen hebben geleid. Voorts heeft A zich op het standpunt gesteld dat, zo men toch het pad op wil gaan om ex-post doelmatigheid en functionaliteit van uitgaven te beoordelen - dat immers al door daarvoor aangewezen bestuursorganen was gedaan - het dan noodzakelijk is dat een onderzoek wordt gedaan naar beleid, beleidsontwikkeling en beleidsdocumenten. Anders dan de raad van tucht is het College van oordeel dat A voor het leveren van een bijdrage aan het COR-onderzoek in reactie op het conceptrapport kon volstaan met de opmerkingen in het PwC-rapport, in het bijzonder gezien de hiervoor genoemde opmerkingen van algemene aard. Aan het op dat moment uitblijven van een verdere bijdrage - nog daargelaten waar die bijdrage uit zou moeten hebben bestaan - kan dan ook niet de conclusie worden verbonden dat de bevindingen feitelijk zo onvoldoende bestreden waren door A, dat bedoelde bevindingen naar de inhoud genomen geacht moeten worden voldoende grondslag te hebben om aldus gepubliceerd te worden op de wijze zoals is geschied. Immers, naar het oordeel van het College is het niet realistisch ervan uit te gaan dat een bevinding dat door anderen - in dit geval door accountants na zeer uitgebreid, deskundig en kostbaar onderzoek - iets niet is gevonden, op andere wijze dan - zoals in het PwC-rapport door A gedaan - door middel van een algemene verwijzing zou kunnen worden bestreden. Een andere opvatting zou erop neerkomen dat A het desbetreffende document (bon, agendapost, beleidsnota) zelf in zijn bezit zou moeten hebben; hetgeen niet zonder meer valt aan te nemen. Ofwel dat hij na een vergelijkbaar of nog verdergaand onderzoek dan door de betrokken accountants was verricht, zo'n document alsnog boven water zou moeten krijgen; wat redelijkerwijs niet gevergd kan worden. Voor zover de raad van tucht zijn veronderstelling dat A tot een verdergaande medewerking zou zijn gehouden heeft doen steunen op de opvatting die de raad als algemeen gezichtspunt in § 4.2 heeft uiteengezet, namelijk dat de betrokken accountants bij hun onderzoek mochten uitgaan van volledige medewerking van de ondervraagde personen, overweegt het College nog het volgende. De raad van tucht oordeelt in genoemde § 4.2. dat het vanzelf spreekt dat bestuurders en ambtenaren van de gemeente gehouden zijn om hun medewerking te verlenen aan het hier aan de orde zijnde onderzoek van de gemeente Rotterdam. Een dergelijke medewerkings-plicht kan in beginsel worden aangenomen voor gemeentelijke ambtenaren. Voorts ligt het, gelet op hun wettelijke positie en politieke aanspreekbaarheid, in de rede dat personen die behoren tot het gemeentebestuur, hun medewerking verlenen aan een dergelijk onderzoek. Niet valt echter in te zien waarop ten tijde hier van belang enigerlei verplichting tot medewerking, die zou leiden tot een bewijslastverdeling zoals die in de tuchtbeslissing lijkt te zijn verondersteld, zou kunnen worden gebaseerd voor een gewezen gemeentebestuurder, als A. In dit verband overweegt het College dat A ter zitting terecht heeft gewezen op het feit dat een wettelijke plicht voor een oud-burgemeester aan een gemeentelijke onderzoekscommissie informatie te geven pas onlangs is ingevoerd. Het gaat hier om het enquêterecht van de gemeenteraad, neergelegd in de artikelen 155a, 155b en 155c van de Gemeentewet, zoals die sinds de wijziging daarvan bij de Wet dualisering gemeentebestuur luidt. Aan deze wijziging is geen terugwerkende kracht verleend. Zeker ten aanzien van ex-gemeentebestuurders van wie de uitgaven onderzocht werden, behoorden de betrokken accountants derhalve - omgekeerd - ervan uit te gaan dat dezen niet tot medewerking aan hun onderzoek gehouden zijn. Verder volgt uit het gegeven dat de betrokken accountants in beginsel mochten uitgaan van de medewerking van de gemeentelijke diensten, nog niet dat die medewerking, hoe loyaal ook gegeven, zonder meer tot de deugdelijke bevinding kan leiden dat bepaalde documenten niet gevonden kunnen worden. De duidelijkheid van de gestelde vragen en de context waarin zij worden gesteld, is immers mede bepalend voor het antwoord dat daarop gegeven wordt. 6.2.6 Zoals ook volgt uit hetgeen het College heeft overwogen in zijn uitspraak van 14 maart 2002 in de zaken no. AWB 01/280 en 01/286, hadden de betrokken accountants zich bij deze stand van zaken moeten beraden over de vraag of zij beschikten over een voldoende deugdelijke grondslag voor rapportage. Uit de reactie van A, neergelegd in meergenoemd rapport van PwC, mochten zij immers niet afleiden dat hun bevindingen inzake op A betrekking hebbende uitgaven, naar de inhoud genomen, grondslag boden voor enige duiding of conclusie dat de betrokken uitgaven niet in functie zijn gedaan. Wel restte de bevinding dat niet aan bepaalde voorschriften inzake een ordentelijke administratie was voldaan, maar in overleg met de COR was nu juist besloten dat de bevindingen over de rechtmatigheid op dat punt geschrapt zouden worden. 4.18 In het vierde, het vijfde en het zesde onderdeel van de klacht -welke onderdelen de Raad van Tucht in zoverre in onderling verband en samenhang zal beoordelen- verwijt klager -naar de kern genomen- betrokkenen dat zij een onaanvaardbare werkwijze hebben gevolgd. In de eerste plaats is zulks het geval doordat zij te elfder ure de bevindingen die zij in het concept-verslag aan het begrip rechtmatigheid hebben getoetst in het definitieve verslag aan het begrip functionaliteit hebben getoetst. Daarnaar hebben zij evenwel geen onderzoek ingesteld, zoals blijkt uit het gebrek aan belangstelling voor de informatie die ambtenaren van de gemeente Rotterdam hadden verschaft onderscheidenlijk hadden kunnen verschaffen indien hen in het licht van R 232 A / C, D en E -18- toetsing aan functionaliteit vragen zouden zijn gesteld. In de tweede plaats hebben zij zich aldus een oordeel aangematigd dat registeraccountants niet toekomt. In de derde plaats ontbrak voor het uitspreken van oordelen in het kader van die toets -derhalve- de deugdelijke grondslag. En in de vierde plaats werd (aldus nog steeds klager), toen na het verschijnen van het definitieve verslag informatie werd verkregen die (nader) licht kon werpen op de vraag of en, zo ja, in hoeverre de oordelen gebaseerd op een toetsing aan het functionaliteitscriterium -ongewijzigd- stand konden houden, door betrokkenen onvoldoende tijd en gelegenheid genomen nader onderzoek te verrichten. 4.19 Bij de beoordeling van de aldus begrepen onderdelen van de klacht stelt de Raad van Tucht voorop dat weliswaar betrokkenen -mede, zo niet in het bijzonder, slechts- op aandringen van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening- hun bevindingen uiteindelijk niet hebben verwoord op de wijze die zij nog maar kort tevoren geraden hadden gevonden, maar dat, zoals hiervoren onder 4.6 is overwogen, de uiteindelijke toetsing aan de vraag of uitgaven functioneel waren geweest van meet af aan -ook- tot het te verrichten onderzoek behoorde en ook mocht behoren. Dat het registeraccountants reeds in het algemeen niet zou toekomen -ook- desbetreffende oordelen uit te spreken valt -verder- niet in te zien. 4.20 Dat neemt evenwel niet weg dat in het verslag de vraag of de desbetreffende oordelen deugdelijke grondslag hebben onvoldoende van een antwoord is voorzien. Weliswaar hebben betrokkenen aangevoerd dat zij van meet af aan uitgaven ook op functionaliteit hebben onderzocht, de redengeving in het verslag van hun onderzoek bevat voornamelijk bestanddelen die van belang zijn met betrekking tot de vraag of uitgaven rechtmatig zijn in de zin waarin dat begrip in artikel 213 van de Gemeentewet voorkomt en overigens in kringen van accountants pleegt te worden verstaan. Naar het oordeel van de Raad van Tucht wreekt zich hier dat, zoals hiervoren onder 4.5 is uiteengezet, zowel bij betrokkenen als bij de Commissie tot Onderzoek van de Rekening onvoldoende scherp R 232 A / C, D en E -19- is onderkend welke betekenis aan het criterium functionaliteit naast dan wel als onderdeel van het criterium rechtmatigheid moest worden toegekend. Naar het oordeel van de Raad van Tucht hadden betrokkenen, mede gezien de bijzondere aandacht die -naar zij wisten of konden weten- hun rapportage zou trekken, dan ook niet tot de hier besproken paradigmawisseling mogen overgaan zonder overigens de redengeving in hun verslag daarop nader toe te spitsen onderscheidenlijk nader uiteen te zetten dat en waarom de rapportage zoals die overigens was geschreven ondanks deze wisseling voldoende redengevend was. Door de hier besproken wijziging, gelet op de wijze waarop en de korte termijn waarbinnen deze is doorgevoerd, hebben betrokkenen minstgenomen de - onbegrijpelijkheid van hun bevindingen en beoordelingen -mede- in de hand gewerkt. De klacht is dan ook in zoverre gegrond. 4.21 Dat bedoelde oordelen en bevindingen naar de inhoud genomen onvoldoende grondslag zouden hebben, heeft klager evenwel niet aannemelijk gemaakt en is overigens ook niet aannemelijk geworden. Juist is weliswaar dat na het verschijnen van het verslag in zijn definitieve vorm informatie is verschaft die betrokkenen aanleiding heeft gegeven hun bevindingen op onderdelen bij te stellen, doch deze bijstellingen zijn naar het oordeel van de Raad van Tucht niet zodanig dat alleen op grond daarvan kan worden gezegd dat het verslag deugdelijke grondslag zou ontberen. Het is voorts door klager weliswaar gesteld maar niet aannemelijk geworden dat ook overigens de bevindingen in het verslag feitelijke grondslag zouden ontberen, ook niet indien dat wordt gelezen in samenhang met voormelde paradigmawisseling. De Raad van Tucht overweegt nog dat naar zijn oordeel betrokkenen er op goede gronden op hebben gewezen dat van de zijde van klager niet alsnog is aangetoond of aannemelijk gemaakt dat -afgezien van hetgeen hiervoren is besproken- de feitelijke bevindingen die in het verslag zijn vermeld niet juist zouden zijn. R 232 A / C, D en E -20- 4.22 In verband met dit laatste overweegt de Raad van Tucht voorts nog het volgende. In het verslag van betrokkenen is een groot aantal uitgaven op detail (post) niveau onderzocht, en wel op de voet van de formulering van de opdracht zoals die door de Commissie tot Onderzoek van de Rekening is bepaald. Voorzover het standpunt dat klager heeft betrokken aldus zou moeten worden begrepen dat de uitkomsten van het onderzoek niet op deugdelijke grondslag zouden berusten omdat hij niet voldoende gelegenheid heeft gehad gevraagde informatie te verschaffen dan wel de onjuistheid van de -voorlopige- bevindingen te weerleggen, verwerpt de Raad van Tucht dat verweer. Niet is gebleken of aannemelijk geworden dat klager betrokkenen heeft verzocht -anders dan wellicht in wel zeer algemene zin- hem de gelegenheid te geven, bijvoorbeeld naar aanleiding van de voorlopige - bevindingen, gegevens bijeen te brengen waaruit de onjuistheid of de onvolledigheid van die bevindingen kon worden afgeleid. Klager heeft ook niet opgeworpen dat hem de gelegenheid moest worden geboden -ook al zou daar geruime tijd mee gemoeid zijn- aan de hand van zijn eigen gegevens uiteenzettingen te geven omtrent de thema's die werden onderzocht aan de hand van de vastgestelde criteria. Klager heeft volstaan met op te merken dat daarmee geruime tijd gemoeid zou zijn geweest. Naar de kern genomen heeft klager in dit verband opgeworpen -en daarmee ook volstaan- dat het niet aan betrokkenen zou zijn om -voor zover hier van belang- de functionaliteit van uitgaven te beoordelen op de wijze zoals dat geschiedde en dat, indien die beoordeling wel zou worden gedaan, daartoe onderzoek naar beleid, beleidsontwikkelingen en beleidsdocumenten zou moeten plaatsvinden. De Raad van Tucht begrijpt deze stelling aldus dat klager zich op het standpunt stelt dat hij kon volstaan met het maken van deze, de aard en de wijze van het onderzoek in de kern rakende, opmerking en dat, indien en zolang betrokkenen zijn standpunt dienaangaande niet aldus zouden onderschrijven dat zij het door klager gewenste onderzoek zouden gaan verrichten, door hem geen bijdrage aan het onderzoek zou behoeven te worden gegeven, alsmede dat indien betrokkenen inderdaad niet het door klager gewenste onderzoek zouden gaan verrichten in dat geval -bovendien- de uitkomsten van het onderzoek op voorhand deugdelijke grondslag zouden ontberen. Dat zou dan, zo begrijpt de Raad van Tucht nog steeds het standpunt van klager, R 232 A / C, D en E -21- tot gevolg hebben dat, nu betrokkenen inderdaad niet op de wens van klager zijn ingegaan, zij -reeds daarom- klachtwaardig hebben gehandeld. In die visie zou het verslag van het onderzoek zoals dat heeft plaastsgevonden immers nimmer een deugdelijke grondslag hebben kunnen krijgen. 4.23 De Raad van Tucht volgt klager niet in dat standpunt. Aldus rustte naar het oordeel van het College op de opstellers van het rapport de plicht na te gaan of de opdracht (ten aanzien van de het onderzoek naar de uitgaven van A) aan de COR zou moeten worden teruggeven, in verband met de - vanwege de reactie van A - slechts - beperkte - betekenis van hun bevindingen in het licht van de onderzoeksopdracht, althans om in elk geval in de rapportage de grootst mogelijke duidelijkheid te geven over de (beperkte) betekenis van hun bevindingen voor beantwoording van de vraag of uitgaven nu wel of niet in functie waren gedaan. Uit het voorgaande volgt dat de onder 4.2 weergegeven grief van appellant sub 1 slaagt. 6.2.7 Ook de onder 4.3 van deze uitspraak weergegeven grief van A treft doel. Daartoe overweegt het College het volgende. De aanvullingen op de klachtonderdelen 4 en 6, waarop deze grief betrekking heeft, luiden als volgt: (ad 4): "Betrokkenen hebben, toen de onvolledigheid van hun rapportage aan het licht was getreden, onvoldoende tijd en gelegenheid genomen de onderzochte feiten nader te verifiëren. Zo er al sprake zou zijn geweest van een gebrek aan medewerking van ambtenaren en ex-bestuurders - quod non - hebben betrokkenen tijdens hun onderzoek onvoldoende rekening gehouden met de omstandigheid dat de personen die een rol hebben gespeeld bij de onderzochte feiten niet tot medewerking gehouden waren." (ad 6): "Ook op andere wijzen hebben de betrokkenen zich in hun rapportage een oordeel aangematigd dat een registeraccountant niet toekomt: zij hebben op veel plaatsten in hun rapportage zodanige conclusies aan feiten verbonden dat zij - in strijd met artikel 9 GBR ("onpartijdigheid") - zijn opgetreden als leveranciers van verdachtmakingen." Wat betreft de aanvulling van klachtonderdeel 4 geldt naar het oordeel van het College het volgende. Bij de beoordeling van dit klachtonderdeel heeft de raad van tucht miskend, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, dat, in elk geval waar het ex-bestuurders betrof, door A in deze aanvulling van klachtonderdeel 4 terecht is aangevoerd dat de betrokken accountants tijdens hun onderzoek onvoldoende rekening hebben gehouden met de omstandigheid dat onder meer A niet tot medewerking was gehouden. Voorts volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen, dat de omstandigheid dat snel na het uitbrengen van het rapport op 17 maart 2000 nieuwe gegevens naar boven kwamen die tot bijstelling van hun bevindingen hebben geleid, eens te meer de betrokken accountants ervan had moeten doordringen dat hun zoektocht naar documenten, waarmee functionaliteit van uitgaven vastgesteld zou kunnen worden, kennelijk niet volledig was geweest. De betrokken accountants hebben na het uitbrengen reeds op 22 maart 2000 in een brief aan de voorzitter van de COR een aanvullende rapportage uitgebracht, waarbij een beoordeling van de reacties en bescheiden die na het uitbrengen van het COR-rapport van 17 maart 2000. In deze brief is onder meer het volgende opgemerkt: " (…) De suggestie dat wij in onze rapportage zouden hebben geconcludeerd dat er in de gevallen dat wij de functionaliteit en/of onderbouwing van uitgaven niet kunnen vaststellen er sprake is van privé-uitgaven of vakantiereizen is onjuist. Slechts in een beperkt aantal gevallen hebben wij, indien de wel aangetroffen reisbescheiden daartoe aanleiding gaven, twijfels geuit omtrent het zakelijk karakter van de reizen. De informatie die is aangereikt nà het uitbrengen van ons rapport betreft nagenoeg uitsluitend schriftelijke verslagen van enkele reizen. Deze aanvullende informatie leidt slechts in een aantal gevallen tot nuancering van onze eerdere constatering dat wij op basis van de aangetroffen bescheiden het functionele karakter van reizen niet konden vaststellen. (…) Met nadruk vermelden wij dat de reactie c.q. het verweer van de heer A integraal in ons rapport is verwerkt.(…) Dit verweer heeft echter niet het door de heer A beoogde doel bereikt, omdat de relevantie van dat verweer naar onze mening ontbreekt.(…) Ook in de besprekingen die vooraf gingen aan de schriftelijke reactie heeft de heer A ons, met betrekking tot de posten die thans nog vermeld staan in het rapport, geen informatie gegeven. Onweerlegd zijn onze bevindingen dat door de heer A privé-uitgaven ten laste van de gemeenterekening zijn gebracht. (…) Zoals in de inleiding vermeld, geeft het aanvullend materiaal in het algemeen slechts informatie over de functionalteit. Onze bevindingen ten aanzien van de naleving van de regelgeving, en de onderbouwing van reiskosten, zijn niet gewijzigd." In de bijlage (5) bij deze brief zijn onder meer ten aanzien van de uitgaven van A de aanvullende bevindingen vermeld. Daarbij is ten aanzien van een groot aantal reizen, waarvan in het KPMG-rapport nog werd vermeld dat de functionaliteit niet kon worden vastgesteld, opgemerkt dat thans de functionaliteit kan worden vastgesteld of kan worden geduid. Anders dan de raad van tucht in § 4.24 overweegt, is hier derhalve geen sprake van beperkte bijstellingen, terwijl voorts de overwegingen van de raad van tucht, dat A overigens geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verdere bijstellingen noodzakelijk zijn, in het licht van hetgeen hiervoor is overwogen over de bewijslast, niet redengevend kan worden geacht om de onderhavige aanvulling op klachtonderdeel 4 te passeren. Wat betreft A's aanvulling van klachtonderdeel 6 geldt, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, dat de raad van tucht ook bij de beoordeling van dit klachtonderdeel ten onrechte is uitgegaan van een op A rustende bewijslast. Aldus is de raad voorbijgegaan aan de omstandigheid dat aan de vaststellingen van de betrokken accountants inzake de functionaliteit van de uitgaven nog te veel ontbrak om in deze vorm te worden vermeld in de eindversie van een rapport, dat deel moest gaan uitmaken van het openbaar te maken rapport van de COR. 6.2.8 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep van A gegrond is en dat de tuchtbeslissing, voor zover het de klachtonderdelen 4, 5 en 6 betreft, reeds op de door A aangevoerde gronden niet in stand kan blijven. 6.3 In het navolgende zal het College ingaan op de grieven van de betrokken accountants tegen de gegrondverklaring in de tuchtbeslissing van de onderdelen 4, 5 en 6 van de klacht van A. 6.3.1 Allereerst is aan de orde de onder 5.1 van deze uitspraak weergegeven grief inzake de gedeeltelijke gegrondverklaring door de raad van tucht van klachtonderdeel 4. Naar het oordeel van het College is deze grief terecht voorgedragen. Uit de diverse overwegingen van de raad van tucht volgt veeleer dat de raad de in het vierde klachtonderdeel ingenomen standpunten van A niet deelt. Het beroep is derhalve in zoverre gegrond. 6.3.2 Vervolgens zijn aan de orde de grieven van de betrokken accountants gericht tegen de overwegingen in § 4.20 van de tuchtbeslissing. In de eerste volzin van § 4.20 overweegt de raad van tucht dat in het verslag de vraag of de desbetreffende oordelen (te weten die betreffende de in § 4.19 besproken functionaliteit) deugdelijke grondslag hebben, onvoldoende van een antwoord is voorzien. Naar het oordeel van de raad van tucht hebben de betrokken accountants, door de ten opzichte van het concept aangebrachte wijzigingen in hun eindrapportage, minstgenomen de onbegrijpelijkheid van hun bevindingen en beoordelingen - mede - in de hand gewerkt. Volgens de betrokken accountants is zulks ten onrechte door de raad van tucht overwogen. In hun onder rubriek 5.2 van deze uitspraak weergegeven grief hebben zij daartoe allereerst (onder 5.2.1) gesteld dat van een paradigmawisseling of switch, als door de raad van tucht bedoeld in § 4.20 van de tuchtbeslissing, geen sprake is geweest. Het College overweegt dienaangaande het volgende. Het ziet immers in de eerste plaats over het hoofd dat het niet aan klager maar aan de Commissie tot Onderzoek van de Rekening was de onderzoeksopdracht te formuleren en voorts dat het betrokkenen, zoals hiervoren onder 4.6 is overwogen, vrijstond de opdracht zoals deze was geformuleerd te aanvaarden. Waar het gaat om - verantwoording van de bestedingen van publieke middelen door met een publiek ambt belaste functionarissen is bovendien een onderzoek als het onderhavige, dat zich richt op het administratieve, organisatorische, controletechnische en beheersmatige beleid met betrekking tot die bestedingen in een huishouding als die van de gemeente Rotterdam, zeer wel passend en geldt dat feilen van dat beleid, bijvoorbeeld van de strekking dat genoegzame controle niet tot de mogelijkheden behoort vanwege het te dier zake gevoerde bestuurlijke beleid, niet om die reden tot de conclusie leidt of kan leiden dat de uitkomsten van dat onderzoek deugdelijke grondslag zouden ontberen en dat een registeraccountant die een zodanig onderzoek zou verrichten klachtwaardig zou handelen. 4.24 De hier beoordeelde onderdelen van de klacht falen ook voorzover zij inhouden dat betrokkenen de functionaliteit van uitgaven niet deugdelijk hebben kunnen beoordelen omdat zij zulks niet voldoende hebben onderzocht, hetgeen zou blijken uit het gestelde gebrek aan belangstelling voor informatie van ambtenaren. Betrokkenen hebben de grondslag van die stelling gemotiveerd betwist.. Daarenboven is de juistheid ervan niet aannemelijk geworden. De enkele omstandigheid dat nadat het definitieve verslag was verschenen door ambtenaren van de gemeente Rotterdam alsnog informatie is verschaft die tot bijstelling van enige bevindingen heeft geleid doet zulks niet R 232 A / C, D en E -22- anders zijn, nu het beperkte bijstellingen heeft betroffen en klager overigens geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd -en zulke ook niet aannemelijk zijn geworden- op grond waarvan zou kunnen of moeten worden geoordeeld dat verdere bijstellingen noodzakelijk zijn, onderscheidenlijk bij nader onderzoek zoals door hem bedoeld redelijkerwijze te verwachten zouden zijn. Voor de beantwoording van de vraag of betrokkenen te verwijten valt dat zij enige wijzigingen op hun verslag hebben moeten aanbrengen is bovendien nog van belang dat zij -zoals hiervoren onder 4.2 is overwogen- bij hun onderzoek mochten uitgaan van volledige medewerking van ondervraagde personen en -mede tegen die achtergrond- niet is vast te stellen of de later noodzakelijk gebleken wijzigingen van het verslag het gevolg - zijn geweest van onvoldoende onderzoek door betrokkenen dan wel van (door betrokkenen niet te verwachten) gebrek aan medewerking van de zijde van ondervraagde personen. 4.25 In het verband van de hier beoordeelde onderdelen van de klacht zoals die hiervoren onder 4.18 is weergegeven overweegt de Raad van Tucht ten slotte nog dat geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die tot de conclusie leiden dat nader onderzoek had moeten worden verricht nadat de -onder meer hiervoren onder 4.24 vermelde- informatie bekend was geworden. Immers, noch destijds noch nadien is sprake geweest van een aanleiding die daartoe had moeten nopen of de veronderstelling wettigde dat een -relevant- ander beeld met betrekking tot de onderzochte uitgaven zou worden verkregen dan toen voorhanden was. Ook in dit opzicht kan dus niet worden gezegd dat de klacht op goede gronden berust. 4.26 Ten slotte behoeft nog beoordeling de in het vijfde en het zesde onderdeel van de klacht besloten liggende stelling van klager dat het onderzoek slechts gericht is geweest op onderzoek naar justificatoire bescheiden en wel op een zodanige wijze dat het verslag is verworden tot een omvangrijke opsomming van verdenkingen op verscheiden onderdelen van -zeker deels- ondergeschikt belang en betekenis. R 232 A / C, D en E -23- 4.27 Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Betrokkenen hebben -naar het oordeel van de Raad van Tucht: terecht- vastgesteld dat in de gemeente Rotterdam in de onderzochte periode sprake is geweest van een structureel gebrekkige administratieve organisatie, in het bijzonder voor zover het betrof de interne controle op de onderzochte bestedingen. Dientengevolge stond welhaast op voorhand vast dat de rechtmatigheid en de functionaliteit van uitgaven op basis van -slechts of met behulp van- die administratie in veel, zo niet alle gevallen niet dan wel onvoldoende deugdelijk viel vast te stellen, zulks teminder waar het ging om een zeer gedetailleerd onderzoek van bestuurlijk optreden en de uitgaven waren gedaan in een deels ver verleden. - Deze onmogelijkheid van deugdelijke controle werd nog versterkt door (niet goed te verdedigen) bestuurlijke opvattingen van de strekking dat bestuurders de rechtmatigheid en functionaliteit niet, althans niet steeds of volledig op een behoorlijke wijze behoefden te verantwoorden, bijvoorbeeld omdat de regel gehanteerd werd dat reeds de omstandigheid dat een bestuurder een uitgave deed het vertrouwen en daarmee de vaststelling impliceerde dat deze rechtmatig en functioneel was of dat vrijheid van besteding immuniteit van verantwoording meebracht, of zelfs van de wel zeer vergaande -en onbegrijpelijke- strekking dat de wijze van het betalen van enige uitgave reeds meebracht dat zij functioneel is te achten, zoals het geval was indien een uitgave werd gedaan met een gemeentelijke creditcard. 4.28 Tegen die achtergrond zou het verslag, indien het een meer zinvolle bijdrage tot de beoordeling van de gang van zaken op bestuurlijk en administratief organisatorisch niveau hebben willen leveren en tevens recht zou hebben willen doen aan wat van verslaglegging door registeraccountants in geval van een onderzoek als het onderhavige mag worden gevergd, de aandacht in de eerste plaats hebben moeten richten op het verschijnsel van de gebrekkige administratieve- organisatie en meer en duidelijker vaktechnische oordelen hebben moeten inhouden omtrent wat in de administratieve gang van zaken met betrekking tot de bestuurskosten te kort schoot, zo nodig R 232 A / C, D en E -24- geïllustreerd met, al of niet afzonderlijk vermelde, feiten. Zulk een wijze van rapporteren zou meer de aandacht gericht hebben op het onzorgvuldige kostenbeheer en op de niet goed te aanvaarden marges van vrijheid van handelen die door het achterwege gebleven zijn van behoorlijk beheer en toezicht waren ontstaan. In zulk een kader zou alle ruimte hebben bestaan de aandacht ervoor te vragen dat daardoor oordeelsvorming omtrent de vraag hoe uitgaven vanuit een oogpunt van rechtmatigheid en functionaliteit moeten worden bezien, in een onaanvaardbaar aantal gevallen onmogelijk was geworden en dat het laten voortbestaan van die onmogelijkheid tot oordeelsvorming over de besteding van de bestuurskosten, niet wel te verdedigen was. Bij een dergelijke benadering - waarin dus het zwaartepunt - zou hebben gelegen op oordeelsvorming door betrokkenen op bestuurlijk en administratief organisatorisch gebied naast of in plaats van op een lange opsomming van detailposten waaromtrent vraagtekens waren blijven bestaan- had voldoende mogelijkheid bestaan om, omdat nu eenmaal toetsing op rechtmatigheid of functionaliteit in (te) veel gevallen niet steeds naar behoren mogelijk was, in die gevallen ook terughoudender te oordelen over eventuele privé-aspecten van bestedingen. 4.29 Het verslag, zoals betrokkenen dat nu hebben gepresenteerd, vertoont aldus te zeer het karakter van een werkdossier met bijzonder grote aandacht voor detailposten, waarin de samenvattende bevindingen ontbreken, althans al te zeer op de achtergrond zijn geraakt. Vergelijking van het concept met de definitieve versie wijst uit dat in het concept, conform de opdracht van de COR, de functionaliteit van de uitgaven onderdeel van het onderzoek en de bevindingen vormde. Echter, de wijze waarop in het concept het begrip functionaliteit aan de orde komt, is naar het oordeel van het College een andere dan in de definitieve versie. Dit blijkt al uit de inleidende beschouwing (op pagina 141 van het definitieve rapport), waarin samenvattend wordt weergegeven wat de betrokken accountants met betrekking tot de reizen van A hebben onderzocht en met welk oogmerk dat is geschied. Onder het kopje: "Reizen/specifieke bevindingen" is daartoe, ter toelichting op hetgeen vervolgens meer concreet over de diverse daar besproken reizen van A is opgemerkt, het volgende vermeld: " Aan de hand van de in de administratie verantwoorde reis- en verblijfkosten (inclusief de onderliggende stukken voorzover deze aanwezig waren), de agenda's van de heer A en de dossiers die (al dan niet) van de desbetreffende reizen aanwezig waren, hebben wij van de reizen de functionaliteit (cursivering CBb) van de gemaakte kosten trachten vast te stellen. Dit bleek in een groot aantal gevallen mogelijk en leverde derhalve de beoordeling van de uitgaven geen problemen op, doch tevens is gebleken dat van vele reizen geen of onvoldoende bescheiden aanwezig waren op basis waarvan deze beoordeling mogelijk was." In de conceptversie stond in deze passage, in de plaats van "functionaliteit" het woord "rechtmatigheid". In het concept wordt voorts vermeld dat de betrokken accountants op basis van de aangetroffen bescheiden de "functionele aanleiding" (en daarmee de rechtmatigheid) van een reis niet hebben kunnen vaststellen of beoordelen. Op de desbetreffende plaatsen in de eindversie komt deze formulering niet terug, maar worden opmerkingen gemaakt over, meer algemeen, de "functionaliteit" van de uitgaven Naar het oordeel van het College wijzen deze aanpassingen op een wezenlijk verschil in het gezichtspunt van waaruit de beoordeelde uitgaven zijn onderzocht. Daartoe overweegt het College het volgende. De omstandigheid dat bepaalde bescheiden (facturen, agendaposten, bonnen, verslagen), die - op grond van regelgeving of afspraken - ter onderbouwing van de rechtmatigheid van bepaalde uitgaven in de administratie aanwezig zouden moeten zijn, niet worden aangetroffen, kan leiden tot de - vaktechnisch verantwoorde - bevinding van de accountant dat de rechtmatigheid van die uitgaven op basis van de aangetroffen bescheiden niet is vast te stellen. Zoals de raad van tucht terecht overweegt in § 4.20 van de tuchtbeslissing, bevat de redengeving in het eindverslag van het onderzoek voornamelijk bestanddelen die van belang zijn met betrekking tot de vraag of de uitgaven rechtmatig zijn in de zin waarin dat begrip in artikel 213 van de Gemeentewet voorkomt. Geheel daargelaten of de in die concepttekst opgenomen bevindingen al dan niet juist waren, paste de vermelding van de door de raad van tucht bedoelde bestanddelen in zoverre in de opzet van concepttekst. Blijkens de hiervoor geciteerde inleidende passage in de tekst van het concept is daarin immers getracht de rechtmatigheidvraag - in die ruime betekenis die het voor een accountantsonderzoek als het onderhavige heeft - vast te stellen. Ook de gebruikte formulering inzake de vraag of de reizen in functie zijn verricht is in de concepttekst daarop toegesneden. In het eindrapport is in de inleidende paragraaf gesteld, dat getracht is de functionaliteit van de gemaakte kosten vast te stellen. Voor het vaststellen van de functionaliteit van uitgaven is een onderzoeksaanpak aan de hand van de in de financiële administratie verantwoorde reis- en verblijfkosten te beperkt. Daarin moeten ook andere stukken worden betrokken. Ook de betrokken accountants gaan daarvan uit. Het College wijst in dit verband op het gestelde in de pleitnotitie van de gemachtigde van de betrokken accountants ten behoeve van de zitting van de raad van tucht van 23 oktober 2000. Daarin is onder punt 9 opgemerkt dat met betrekking tot het onderzoek naar de functionaliteit de volgende beoordeling is uitgevoerd: " 1. Heeft ter zake van de desbetreffende reis voorafgaande besluitvorming door het College van B&W plaatsgevonden (agendapost); 2. Is, afgezien van de agendapost, de functionaliteit van de desbetreffende reis te duiden, dan wel vast te stellen op basis van agenda's, reisprogramma's, reisverslagen of andere beschikbare informatie;3 zijn de uitgaven ( in rekening gebrachte reis-en verblijfkosten, uitgaven met creditcard, opgenomen voorschotten) die in het kader van de reis door betrokken collegeleden zijn gemaakt, adequaat gedocumenteerd, dan wel afgerekend." In dit verband kan voorts gewezen worden op een notitie van 22 februari 2001 van KPMG, waarin uitgebreid verslag wordt gedaan van de wijze van onderzoek "reisdossier". Deze notitie is gevoegd als bijlage bij de conclusie na getuigenverhoor, d.d. 26 februari 2001, van de gemachtigde van de betrokken accountants. In deze notitie is onder meer opgemerkt: " Indien geen agendapost betreffende een bepaalde reis gevonden was, dan wel deze niet was voorgeschreven, is getracht op grond van andere bescheiden de functionaliteit van de uitgaven vast te stellen. Daarbij kan gedacht worden aan correspondentie (uitnodigingen, bedankbrieven, e.d.), aantekeningen van ambtenaren die de reis voorbereidden (bijvoorbeeld de secretarie of het kabinet van de burgemeester), reisverslagen en dergelijke. (…) Het zelfstandig op zoek gaan in de organisatie en kantoren van de gemeente, werd door KPMG niet zinvol geacht. De eigen zoekslagen van KPMG zijn gemaakt in de reguliere archieven. De heer (…) (verantwoordelijk voor het archiefbeheer van Algemene Bestuurszaken ten stadhuize, toevoeging CBb) was wat betreft het zoeken buiten deze archieven, het aanspreekpunt voor KPMG. Als hij niet in staat zou zijn de stukken te vinden, zou niemand deze kunnen vinden. Hij heeft dit ook bij herhaling bevestigd: "het had geen zin om als een kat in een vreemd pakhuis " te proberen stukken te zoeken, nog daargelaten dat je nooit weet wie nog stukken onder in een bureaulade of waar dan ook zou kunnen hebben. (…) Eind januari 2000 heeft KPMG het gestructureerde, eigen onderzoek naar reisbescheiden uiteindelijk gestaakt. Op dat moment liepen de gesprekken met de (oud-)bestuurders al, en is in de gesprekken met hen ook een beroep gedaan om dan wel zelf initiatief te nemen en ontbrekende stukken te (laten) zoeken, dan wel aan KPMG aan te geven op welke plaatsen wellicht stukken gevonden konden worden. Vrijwel zonder uitzondering verwezen de (oud-)bestuurders naar de centrale archieven, doch in enkele gevallen bleek dat zij zelf nog over stukken beschikten of konden zij heel gericht naar een functionaris, dienst of instelling verwijzen waar KPMG alsnog stukken heeft kunnen achterhalen." De betrokken accountants hebben in hun hiervoor geciteerde inleidende passage vermeld, dat zij bij hun onderzoek ook hebben betrokken "de onderliggende stukken voorzover deze aanwezig waren, de agenda's van de heer A en de dossiers die al dan niet van de desbetreffende reizen aanwezig waren". Naar het oordeel van het College is echter, anders wellicht dan bij de in de conceptfase nog gevolgde opzet, bij een rapportage over een onderzoek naar de functionaliteit van uitgaven, een zo algemene verwijzing naar bronnen die voor het onderzoek zijn geraadpleegd ontoereikend. Een dergelijke verwijzing, in combinatie met in sommige gevallen opmerkingen in het rapport als "draagt naar onze mening een privé-karakter" (pagina 146), "uitgaven die een overwegend privé-karakter hebben" (pagina 148), "het bezoek aan (…) lijkt primair te zijn ingegeven door persoonlijke motieven" (pagina 149), en "doen het vermoeden rijzen dat (…) het fonds mede heeft gebruikt voor persoonlijke doeleinden" (pagina 171), kan een beeld doen ontstaan over de gegrondheid van de bevindingen, dat misplaatst is. 4.30 Aldus is het kunnen gebeuren -en dat hadden betrokkenen dienen te voorzien en te voorkomen- dat het verslag, in plaats van een vaktechnisch gedegen en omstandig gemotiveerd oordeel over de administratieve organisatie van de gemeente Rotterdam in de onderzochte periode te bevatten, hetgeen nu juist de meerwaarde van een onderzoek door registeraccountants zou hebben gedemonstreerd, de sfeer ademt van een lange lijst van verdachtmakingen -met betrekking tot al of niet minuscule uitgaven- jegens individuele bestuurders, onder wie klager, waaruit naar believen zou kunnen worden geput en dat ook R 232 A / C, D en E -25- gemakkelijk het verwijt zou kunnen treffen dat verdediging daartegen -mede gezien de lange tijdspanne waarop het onderzoek en het verslag betrekking hebben- redelijkerwijs niet goed mogelijk is, in plaats dat het verslag een instrument zou kunnen zijn met behulp waarvan de bevoegde instanties de fundamenten voor een nieuw en deugdelijk administratief organisatorisch beleid zouden kunnen leggen. Naar het oordeel van de Raad van Tucht berust de klacht in zoverre dan ook op goede gronden. 4.31 Omtrent het vorenoverwogene zou wellicht anders kunnen of moeten worden geoordeeld indien de bevindingen in het verslag van betrokkenen in het rapport van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening waren - verwerkt op een zodanige wijze dat tenminste daarin het accent meer zou zijn komen te liggen op de aan het onderzoek te ontlenen beleidsmatige vraagstukken die zich in de administratieve organisatie van de gemeente Rotterdam hadden voorgedaan, maar zulks is niet dan wel onvolledig geschied. Integendeel, het rapport van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening bevat immers goeddeels een algemene samenvatting van de bevindingen van betrokkenen. Door die algemene samenvatting, waaruit niet althans niet zonder meer blijkt in hoeverre de Commissie tot Onderzoek van de Rekening de individuele bevindingen voor haar rekening neemt, gevoegd bij de omstandigheid dat het verslag van betrokkenen in extenso en zonder commentaar of kritiek van de zijde van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening als bijlage bij het rapport is gevoegd (waardoor het verslag van betrokkenen trouwens het leeuwendeel uitmaakt van het in druk verschenen rapport van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening), is de volledige aandacht begrijpelijkerwijze uiteindelijk toch weer komen te liggen bij het verslag van betrokkenen en daarmee op de -uitvoerige- lijst van uitgaven waaromtrent bedenkingen ad personam zijn te formuleren en ook zijn geformuleerd. Het hiervoren uitgesproken verwijt aan betrokkenen dat zij door de wijze van presentatie van hun bevindingen de aandacht te zeer hebben afgeleid van de problematiek die vanuit hun professie grondiger aandacht had dienen te hebben, is aldus niet gecompenseerd door de inhoud van het rapport R 232 A I C, D en E -26- van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening. Betrokkenen hebben er dus onvoldoende op toegezien dat in dat rapport alsnog de samenvattende principiële beschouwingen werden neergelegd op een zodanige wijze dat bedenkingen tegen hun wijze van presenteren van hun verslag alsnog zouden worden weggenomen. 4.32 Het vorenoverwogene wordt niet anders op de grond dat betrokkenen nu eenmaal -ook- de opdracht hadden op detail (post) niveau te onderzoeken, omdat zulks immers nog niet meebrengt dat zij ook op die wijze zouden moeten rapporteren. De Raad van Tucht verwijst nog eens naar zijn overwegingen hiervoren onder 4.7 inzake de bij de aanvaarding van de - opdracht door betrokkenen zelf gememoreerde verschillende mogelijkheden waarop hun bevindingen na het onderzoek zouden kunnen worden gepresenteerd. Zij hadden zich dan ook met de Commissie tot Onderzoek van de Rekening moeten verstaan over een adequate wijze van rapporteren met inachtneming van het uitgangspunt dat hun bijdrage vooral moest zijn het bewerkstelligen dat algemene beleidsmatige bevindingen het zwaartepunt zouden gaan vormen. 4.33 Het vorenoverwogene brengt met zich dat de onderdelen 4, 5 en 6 van de klacht gegrond zijn, doch slechts in voege als hiervoren weergegeven en voorts dat de onderdelen 1, 2 en 3 van de klacht, alsmede die onder 4,5 en 6 voor het overige, ongegrond zijn. Het hiervoren beschreven handelen en nalaten van betrokkenen met betrekking tot de gegrond bevonden onderdelen 4, 5 en 6 van de klacht is naar het oordeel van de Raad van Tucht betrokkenen tuchtrechtelijk te verwijten, nu deze een schending opleveren van artikel 5 (" eer van de stand") en van artikel 11 ("deugdelijke grondslag", maar vooral "duidelijkheid") van de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants 1994. 4.34 De Raad van Tucht beantwoordt ten slotte de vraag of betrokkenen dienaangaande een maatregel moet worden opgelegd ontkennend, waartoe het volgende redengevend is. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de R 232 A / C, D en E -27- ondeugdelijkheid van de werkzaamheden van betrokkenen is gelegen in de wijze waarop zij hun bevindingen hebben gepresenteerd en niet in de omstandigheid dat zij bevindingen van feitelijke aard hebben gepresenteerd die -achteraf beschouwd- niet op goede gronden berusten. Verder moet worden vastgesteld dat, ook al hadden betrokkenen meer vaktechnische aandacht dienen te besteden aan de complicaties vanwege de structureel gebrekkige administratieve organisatie van de gemeente Rotterdam in de onderzochte periode, het diezelfde gebrekkige administratieve organisatie -waarvan de gebrekkigheid, in de zin van leidend tot onvoldoende controleerbaarheid, op bestuurlijk niveau een aantal malen onder ogen is gezien en niettemin lang en weloverwogen in stand is gehouden en waarvoor uiteraard betrokkenen niet - verantwoordelijk zijn te achten- is geweest die heeft kunnen bewerkstelligen dat controle achteraf op bestuursuitgaven in strijd met hetgeen behoort en voor de hand ligt, niet goed mogelijk is en aldus het gevaar in zich bergt dat die controle, waarvan niet te betwisten valt dat zij moet kunnen plaatsvinden waar het gaat om besteding van publieke middelen, zal blijven steken in de constatering dát een deugdelijke controle niet goed mogelijk is. Gesteld noch aannemelijk is verder geworden dat betrokkenen in enig opzicht zouden hebben beoogd schade toe te brengen aan individuele belangen van bestuurders. In de vierde plaats geldt dat, hoezeer -zoals overwogen- betrokkenen dienaangaande een eigen verantwoordelijkheid hebben, niettemin sprake is van een opdracht -die betrokkenen gelet op de hoedanigheid en de wettelijke bevoegdheid van de opdrachtgever mochten aanvaarden- rapportage van bevindingen op de wijze zoals is geschied niet uitsloot zo niet vorderde. Ten slotte geldt dat de onderhavige zaak veel publieke aandacht heeft getrokken, zowel in het algemeen als binnen de beroepsgroep van (register) accountants. In aanmerking genomen dat de tuchtrechtspraak mede tot doel heeft de kwaliteit en de onafhankelijkheid van de beroepsuitoefening door registeraccountants in algemene zin te handhaven en te bevorderen, geldt om die reden enerzijds dat reeds de enkele uitspraak dat en waarom betrokkenen ter zake van de uitoefening van het beroep van registeraccountant tekort zijn geschoten als genoegzame sanctie in het R 232 A I C, D en E -28- onderhavige individuele geval kan worden aangemerkt en anderzijds dat zij naar het oordeel van de Raad van Tucht reeds op zichzelf voldoende de te dezen in acht te nemen normen markeert. 3.35 Al het vorenoverwogene leidt tot de volgende beslissing. Indien op deze wijze bekendmakingen worden gedaan, bestaat gevaar dat feitelijke vermoedens door derden worden opgevat als vaststaande feiten, gelet ook op de omstandigheid dat het vermoedens zijn van accountants, die zijn gebaseerd op een uitgebreid onderzoek. De betrokken accountants hebben, ook blijkens het gestelde op pagina 201 van het COR-rapport, zelf ingestemd met de openbaarmaking van het KPMG-rapport als onderdeel van de verslaglegging door de Commissie aan de gemeenteraad van Rotterdam. Nog in het midden latend of die keuze tot een beroepsmatig te verantwoorden rapportage kon leiden, hadden de betrokken accountants, gelet op het vorenoverwogene, in hun rapportage van de individuele bevindingen ten minste de vraag of de oordelen deugdelijke grondslag hadden, aanmerkelijk uitgebreider moeten beantwoorden. Bij deze beantwoording had als uitgangspunt moeten worden gehanteerd dat, wanneer onvoldoende gegevens voorhanden waren om de functionaliteit van een specifieke uitgave vast te stellen, in de beschouwingen daaromtrent elke schijn zou worden vermeden dat daarmee vast zou staan dat van functionaliteit geen sprake kon zijn. Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht dan ook geenszins ten onrechte overwogen dat de betrokken accountants niet tot de - door de raad als paradigmawisseling betitelde - wijziging hadden mogen overgaan zonder overigens de redengeving in hun verslag daarop nader toe te spitsen, onderscheidenlijk nader uiteen te zetten dat en waarom de rapportage zoals die overigens was geschreven ondanks deze wisseling voldoende redengevend was. Dit betoog van de betrokken accountants faalt derhalve. 6.3.3 Met betrekking tot het argument van de betrokken accountants (onder 5.2.2 van deze uitspraak) dat de raad van tucht ten onrechte stelt dat de betrokken accountants onvoldoende scherp hebben onderkend welke betekenis aan het criterium functionaliteit moest worden toegekend, overweegt het College als volgt. In het plan van aanpak van de COR van 18 oktober 1999 is onder het kopje:" II Wat wordt onderzocht" vermeld: "(-) rechtmatigheid (-) doelmatigheid (-) functioneel zijn van de uitgaven." De opdrachtbevestiging van KPMG van 3 november 1999 aan de COR vermeldt onder meer dat KPMG de COR zal ondersteunen bij het beoordelen van de feiten tegen de achtergrond van de aspecten rechtmatigheid, doelmatigheid en het functioneel zijn van de uitgaven. In § 3.2 van hun rapport (toetsingskader) hebben de betrokken accountants aangegeven dat hun werkzaamheden uitsluitend zijn gericht geweest op het toetsen van de navolgende elementen, uitgaande van de verantwoording in de financiële administratie: (-)is de uitgave bevoegd gedaan, dat wil zeggen is de uitgave gedaan door of namens een bevoegd orgaan of functionaris; (-) is de uitgave functioneel, d.w.z is de uitgave gedaan binnen het kader van de functie van het college van B&W; (-) is de uitgave adequaat gedocumenteerd, zijn alle relevante bescheiden bijgevoegd; (-) is de uitgave op de juiste rekening en kostenplaats verantwoord; (-) is de uitgave gedaan conform de ter zake geldende regelgeving. Niet valt in te zien dat het begrip functionaliteit in enig stadium van de door de COR gestarte onderzoeksprocedure onvoldoende helder zou zijn geweest. Uit § 3.2 van het COR-rapport blijkt dat de COR onder functioneel verstaat: "in functie en voor de functie verricht". Uit deze door de COR gegeven definitie kan worden opgemaakt, dat - terecht - functionaliteit is opgevat als een onderdeel van de rechtmatigheid, namelijk dat uitgaven gedaan zijn "in functie" (van, in dit geval, burgemeester) en derhalve niet als privé-persoon. Dit neemt echter niet weg dat, zoals uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt, er een onderscheid bestaat tussen de situatie dat getracht wordt, als onderdeel van een toets op rechtmatigheid in ruime zin, aan de hand van primair de financiële administratie de functionele aanleiding van een reis vast te stellen, en de situatie dat getracht wordt - daarnaast of in plaats daarvan - de functionaliteit als zodanig van bepaalde uitgaven vast te stellen. Naar het oordeel van het College moet de door de betrokken accountants aangevochten overweging van de raad van tucht, dat onvoldoende scherp is onderkend welke betekenis aan het criterium functionaliteit naast dan wel als onderdeel van het criterium rechtmatigheid moest worden toegekend, tegen die achtergrond worden uitgelegd. De raad van tucht heeft zulks dan ook terecht overwogen. Ook dit argument kan dus niet slagen. 6.3.4 Uit het hiervoor overwogene volgt, dat ook het betoog van de betrokken accountants (weergegeven onder 5.2.3 van deze uitspraak) met betrekking tot de overweging van de raad van tucht dat de vraag of de oordelen omtrent de functionaliteit deugdelijke grondslag hebben, onvoldoende van een antwoord is voorzien, niet kan slagen. Met betrekking tot hun argument inzake de eisen die artikel 11 GBR-1994 stelt, overweegt het College nog dat de eis dat accountants in hun rapportage een expliciete motivering moeten geven voor de grondslag van hun bevindingen inderdaad in zijn algemeenheid niet aan de GBR-1994 valt te ontlenen. Dat neemt niet weg dat de raad van tucht op goede grond heeft geoordeeld dat, mede gezien de bijzondere aandacht die de rapportage zou trekken, in dit specifieke geval in het verslag zelf meer opmerkingen gemaakt hadden moeten worden, op grond waarvan helderheid over de grondslag van de bevindingen zou zijn te verkrijgen. 6.3.5 Ten slotte komt het College toe aan bespreking van de grieven van de betrokken accountants tegen de gedeeltelijke gegrondverklaring van de onderdelen 5 en 6 van de klacht, die onder 5.3 van deze uitspraak zijn weergegeven. De stelling van de betrokken accountants, dat de raad van tucht ten onrechte bij zijn beoordeling van deze klachtonderdelen is uitgegaan van een structureel gebrekkige administratieve organisatie en dat hij de betekenis van de vertrouwensregel voor de (on)mogelijkheid van een deugdelijke controle veel te zwaar heeft ingeschat, acht het College, gelet ook op de aanbevelingen die de COR in haar eigen rapportage heeft gedaan om tot verbeteringen op dit punt te komen, niet zonder meer overtuigend. Wel kan de accountants worden nagegeven dat hun onderzoeksopdracht nu eenmaal een andere was dan het doorlichten van de administratie van de gemeente Rotterdam op mogelijk bestaande feilen en dat bovendien in het algemeen gedeelte van hun rapport en dat van de COR over die tekortkomingen vrij veel gezegd is. Processueel belang voor de betrokken accountants bij een nader onderzoek, door het College of de raad van tucht, naar de gegrondheid van hun stellingen in dezen acht het College evenwel niet aanwezig. Zo de overwegingen van de raad van tucht, die de betrokken accountants hier bestrijden, al redengevend zijn geweest voor de gegrondverklaring van klachtonderdelen, komt aan deze overwegingen, zoals hierna zal blijken, geen betekenis meer toe bij de door het College - in het kader van de afdoening van de zaak te geven - beoordeling van de onderhavige klachtonderdelen. De vraag of de raad van tucht met zijn beschouwingen over wat naar zijn oordeel het zwaartepunt van het onderzoek had moeten zijn, buiten de klacht is getreden behoeft, gelet hierop, evenmin bespreking meer. De stelling dat de COR op detail(post)niveau geïnformeerd wenste te worden, zodat het verwijt dat het verslag de sfeer van een lange lijst van verdachtmakingen ademt onjuist is, volgt het College evenmin. De raad van tucht heeft in § 4.32 terecht overwogen dat de omstandigheid dat de betrokken accountants de opdracht hadden op detail(post)niveau te onderzoeken, nog niet meebrengt dat zij ook op die wijze zouden moeten rapporteren. Op goede gronden heeft de raad van tucht in deze paragraaf voorts overwogen dat, ook gelet op hetgeen zij bij de aanvaarding van hun opdracht hadden gememoreerd, de betrokken accountants zich hadden moeten verstaan met de COR over een adequate wijze van rapporteren. De stelling van de betrokken accountants, ten slotte, dat de aandacht op persoonsniveau niet is veroorzaakt door de wijze van rapportering maar door de belangstelling van de media, snijdt geen hout. Zoals de raad van tucht onder meer in § 4.9 van de tuchtbeslissing heeft benadrukt en op andere plekken in de beslissing heeft herhaald, rustte op de betrokken accountants, gegeven de door de raad van tucht geschetste omstandigheden, in het bijzonder de verplichting naar de mate van het redelijkerwijs mogelijke te voorkomen dat met name voor individuele personen belastende bevindingen een onevenredige nadruk zouden krijgen. Bij die verplichting behoort, naar het oordeel van het College, een bezinning op de vraag of de te verwachten belangstelling van de media niet tot een andere wijze van presentatie dient te leiden dan in de rede zou liggen bij een rapport, waarbij aandacht van derden en met name de media in het geheel niet valt te verwachten. Een zodanige bezinning zou hebben moeten leiden tot het besef dat, hoezeer het rapport overigens ook algemene, wellicht nuancerende, beschouwingen zou bevatten, de aandacht begrijpelijkerwijs toch primair zou uitgaan naar de pagina's in het rapport waar bevindingen over individuele personen vermeld staan. Ook deze grieven falen derhalve. 6.3.5 De grief, weergegeven in rubriek 5.4, dat tegen de achtergrond van de overweging van de raad van tucht, in § 4.34 van de tuchtbeslissing, dat sprake is geweest van een opdracht die een rapportage van bevindingen op de wijze zoals geschied, niet uitsloot, zo niet vorderde, het onbegrijpelijk geacht moet worden dat de raad van tucht de rapportage toch tuchtrechtelijk verwijtbaar oordeelt, is gegrond. Dit leidt echter niet tot het door de betrokken accountants beoogde resultaat, dat het College tot de slotsom komt dat de rapportage niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is, maar moet leiden tot de conclusie, gelet op het eerder overwogene, dat de uitspraak van de raad van tucht, voor zover het deze gewraakte passage in paragraaf 4.34 betreft, niet in stand kan blijven. 6.4 De slotsom is dat de onder rubriek 4.2 en 4.3 van deze uitspraak bedoelde grieven van A gegrond zijn, evenals de onder rubriek 6.3.5 bedoelde grief van de betrokken accountants. De bestreden tuchtbeslissing kan dan ook, wat betreft de beoordeling van de klachtonderdelen 4, 5 en 6, niet in stand blijven. Het College zal derhalve de tuchtbeslissing in zoverre vernietigen. Op de in de klachtonderdelen 4, 5 en 6 vervatte klachten dient derhalve opnieuw te worden beslist. Het College zal de zaak zelf afdoen en overweegt, met verwijzing naar hetgeen hiervoor reeds is overwogen, dienaangaande het volgende. 6.5. Het College leidt uit het gestelde in de klachtonderdelen 4, 5 en 6 de volgende klachten af. In de onderdelen 4, 5 en 6 is in de eerste plaats de klacht neergelegd, dat de door de betrokken accountants uitgebrachte rapportage onvolledig en deels onjuist was. Het College acht deze klacht gegrond. Niet ten onrechte is door A in dit klachtonderdeel aangevoerd dat door de conclusies die de betrokken accountants op veel plaatsen aan feiten hebben verbonden - het College verwijst in dit verband naar de opsomming van 10 voorbeelden daarvan uit het rapport, welke opsomming de raadsman van A heeft gegeven op pagina 6 van zijn pleitnota van 13 maart 2001 voor de raad van tucht - zij zich een oordeel hebben aangematigd dat hun niet toekomt, nu daaruit lijkt te volgen dat de desbetreffende uitgaven niet in functie maar privé zijn gedaan. De kans dat aldus ten onrechte een suggestie van ernstig onrechtmatig gedrag wordt gewekt is reëel. Dit wordt bevestigd door de na het uitbrengen noodzakelijk gebleken bijstellingen op onderdelen van het rapport. In klachtonderdeel 4 is voorts de klacht vervat dat de betrokken accountants, toen de onvolledigheid van hun rapport aan het licht was getreden, onvoldoende tijd en gelegenheid hebben genomen om de onderzochte feiten nader te verifiëren. Het College acht met verwijzing naar rubriek 6.2.7 van deze uitspraak deze klacht eveneens gegrond. De door de betrokken accountants in hun - in rubriek 6.2.7 van deze uitspraak weergegeven - reactie van 22 maart 2000 gemaakte opmerking dat het aanvullend materiaal slechts informatie geeft over de functionaliteit kan niet als een deugdelijk argument voor het achterwege laten van die verder uit te breiden nadere verificatie gelden. Om die functionaliteit ging het immers nu juist bij de individuele bevindingen in het KPMG-rapport, zoals in rubriek 6.3.2 van deze uitspraak nader is uiteengezet. In onderdeel 4 is voorts de klacht opgenomen, dat de betrokken accountants onvoldoende rekening hebben gehouden met de omstandigheid dat de personen, die een rol gespeeld hebben bij de onderzochte feiten, niet tot medewerking waren gehouden. Het College komt, met verwijzing naar hetgeen in rubriek 6.2.5 van deze uitspraak is overwogen, tot het oordeel dat ook deze klacht gegrond is, nu dient te gelden dat voormalige gemeentebestuurders niet tot medewerking aan het KPMG-onderzoek waren gehouden. In klachtonderdeel 5 en 6 is voorts een klacht vervat, welke erop neerkomt dat de betrokken accountants, door uitspraak te doen over de functionaliteit van de door A gedane uitgaven, zich in casu een oordeel hebben aangematigd dat accountants niet toekomt. Ook deze klacht acht het College gegrond. Door de hiervoor in rubriek 6.3.2 van deze uitspraak besproken wijziging van de opzet van het conceptrapport was de functionaliteit als zodanig en niet meer de aanwezigheid van bescheiden op basis waarvan die functionaliteit kan worden vastgesteld of geduid, aan de orde. Hoewel een registeraccountant een oordeel over de functionaliteit toekomt, kon een dergelijk oordeel onder de omstandigheden van dit geval slechts gegeven worden nadat verdergaand onderzoek zou zijn verricht. In dit verband wijst het College erop dat, zoals ook ter zitting bij het College, aan de hand van aldaar besproken voorbeelden, is gebleken voor een bevestigende beantwoording van de vraag of uitgaven als functioneel kunnen worden geduid, nadere onderzoeksinspanningen, die resultaat hadden kunnen opleveren, niet ondenkbaar waren. Zo had bijvoorbeeld voor het nader kunnen duiden van de functionaliteit van de in het KPMG-rapport beoordeelde reis naar Korea navraag gedaan kunnen worden bij de ambassades. Dat is niet gebeurd. De bevindingen ter zake zijn in de nadere rapportage van 22 maart 2000 bijgesteld. Ook, bij wijze van voorbeeld, de op 22 maart 2000 gegeven bijstelling inzake de vermelding van een uitgave voor een betrekkelijk kostbaar Delfts Blauw bord, waarbij een aantekening in de administratie op naam van Kroes voor de betrokken accountants aanleiding vormde tot opmerkingen ter zake in het KPMG-rapport, terwijl achteraf informatie bovenkwam die erop wees dat die aantekening sloeg op een cruise (uit te spreken als kroes), waarbij het Delfts Blauwe bord overhandigd zou worden, illustreert hoe riskant het, althans zonder voldoende voorbehouden, vermelden van dit soort bevindingen in een rapport als het onderhavige is, gezien de kans op het ten onrechte ernstig beschadigen van reputaties. Klachtonderdeel 6 behelst, ten slotte nog, de klacht dat de betrokken accountants zijn opgetreden als "leveranciers van verdachtmakingen". Dienaangaande overweegt het College het volgende. Zoals de raad van tucht in § 4.9 van zijn beslissing terecht heeft overwogen rustte, op de betrokken accountants in het bijzonder de verplichting om naar de mate van het redelijkerwijs mogelijke te voorkomen dat individuele personen belastende bevindingen een onevenredige nadruk kunnen krijgen. Dit laatste zou kunnen gebeuren, zoals de raad van tucht opmerkt, doordat aan die bevindingen vanwege de wijze van presenteren of het onvoldoende plaatsen ervan in de context van regelgeving of bestuurlijke opvattingen, een andere betekenis zou worden toegekend dan zij naar objectieve maatstaven zouden hebben. Het College: - verklaart het beroep van A gegrond; - verklaart het beroep van de betrokken accountants gegrond; - vernietigt de tuchtbeslissing van 8 mei 2001 van de raad van tucht; - verklaart de klachtonderdelen 1, 2 en 3 ongegrond op de door de raad van tucht in zijn beslissing daarvoor aangegeven gronden; - verklaart de in de klachtonderdelen 4, 5, en 6 weergegeven klachten, van A, zoals samengevat in rubriek 6.5 van deze uitspraak, gegrond op de aldaar aangegeven gronden; - legt de betrokken accountants terzake de maatregel van een schriftelijke berisping op. Aldus gewezen door mr B. Verwayen, mr H.C. Cusell en mr J.A. Hagen, in tegenwoordigheid van mr B. van Velzen, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 13 juni 2002. w.g. B. Verwayen w.g. B. van Velzen ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- R A A D V A N T U C H T voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam in de zaak van A, wonende te B, K L A G E R, tegen C, D en E allen registeraccountant en kantoorhoudende te Amstelveen, B E T R O K K E N E N. R 232 A I C, D en E - 2 - 1. Het verloop van de procedure 1.1 De Raad van Tucht heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewisselde en aan partijen bekende stukken, waaronder: (a) het klaagschrift van 4 mei 2000, met bijlagen; (b) de bij brief van 12 mei 2000 van de raadsman van klager aan de Secretaris van de Raad van Tucht gezonden bijlage 3 bij het klaagschrift; (c) het verweerschrift van 3 augustus 2000, met bijlagen; l (d) de bij brief van 5 oktober 2000 van de raadsman van klager aan de Secretaris van de Raad van Tucht gezonden producties; (e) de bij (fax)brief van 10 oktober 2000 van de raadsman van betrokkenen aan de Secretaris van de Raad van Tucht gezonden productie; (f) de bij brief van 15 januari 2001 van de raadsman van klager aan de Secretaris van de Raad van Tucht gezonden producties; (g) de conclusie na getuigenverhoor van betrokkenen van 26 februari 2001; (h) de bij brief van 28 februari 2001 van de raadsman van klager aan de Secretaris van de Raad van Tucht gezonden aanvullingen van de klacht op de onderdelen 2, 4 en 6 en (g) het aanvullend verweerschrift van betrokkenen van 6 maart 2001. 1.2 De Raad van Tucht heeft de klacht vooreerst behandeld ter openbare zitting van 23 oktober 2000, waar aanwezig waren: klager in persoon, diens raadsman mr. Mentink, advocaat te Rotterdam, betrokkenen C en D in persoon en de raadsman van betrokkenen, mr. Waardenburg, advocaat te Rotterdam. R 232 A / C, D en E -3- 1.3 Naar aanleiding van een tussenbeslissing van de Raad van Tucht van 28 november 2000 zijn ter openbare terechtzitting van 30 januari 2001 als getuigen gehoord: F, G, HH en I. Bij deze zitting waren aanwezig: klager in persoon, diens raadsman mr. Mentink, betrokkenen C en D in persoon en de raadsman van betrokkenen, mr. Waardenburg. 1.4 De Raad van Tucht heeft de behandeling voortgezet en vervolgens gesloten ter openbare zitting van 13 maart 2001, waar aanwezig waren: klager in persoon, diens raadsman mr. Mentink, betrokkenen C, D en E in persoon en de raadsman van betrokkenen, mr. Waardenburg. 1.5 Partijen en hun advocaten hebben bij gelegenheid van voormelde zittingen hun standpunten toegelicht aan de hand van aan de Raad van Tucht overgeegde pleitnotities, over en weer alsnog stukken overgelegd en geantwoord op vragen van de Raad van Tucht. 1.6 De inhoud van de gedingstukken, waaronder ook voormelde pleitnotities en alsnog overgelegde stukken, geldt als hier ingevoegd. 2. De vaststaande feiten 2.1 Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt de Raad van Tucht het volgende vast. 2.2 Klager was van 16 maart 1982 tot 3 augustus 1998 burgemeester van de gemeente Rotterdam. In opdracht van de gemeenteraad van Rotterdam heeft de Commissie tot Onderzoek van de Rekening (COR) de uitgaven van de leden van het college van B & W in de periode van 1986 tot en met juni 1999 onderzocht. R 232 A / C, D en E -4- 2.3 Betrokkenen hebben, ingevolge opdracht van de COR van 2 november 1999, een gedetailleerd onderzoek op detail (post) niveau naar de rechtmatigheid, doelmatigheid en functionaliteit van die uitgaven gedaan en daarvan gerapporteerd op 15 maart 2000. 2.4 Voordien werd de concept-rapportage van betrokkenen aan de (oud-)bestuurders van de gemeente Rotterdam voorgelegd. Mede naar aanleiding van het van de (oud-) bestuurders ontvangen commentaar op die concept- rapportage is de aanvankelijke beoordeling op verscheidene punten in de eindrapportage aangepast. 2.5 Het rapport van het onderzoek van de COR van 17 maart 2000 is (mede) - gebaseerd op de bevindingen van betrokkenen als neergelegd in hun "Rapport in opdracht van de Commissie tot Onderzoek van de Rekening Gemeente Rotterdam, Onderzoek Uitgaven Bestuur 1986-1999, KPMG Forensic Accounting, Rotterdam, 15 maart 2000", dat als bijlage 1 bij het rapport van de COR is gevoegd. 2.6 De openbaarmaking van dit rapport (met bijlagen) heeft -kort gezegd- tot aanzienlijke beroering en reacties en gevolgen van diverse aard geleid. 3. De klacht 3.1 Klager verwijt betrokkenen dat zij bij hun onderzoek ten behoeve van de COR ernstige twijfel hebben doen rijzen aan de onpartijdigheid, onafhankelijkheid en betrouwbaarheid van hun functioneren als registeraccountant en inbreuk hebben gemaakt op de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants 1994 (GBR-1994), en wel in het bijzonder op het bepaalde in de artikelen 5, 9, 10, 11 en 24 van de GBR-1994. 3.2 De klacht bestaat uit de volgende onderdelen. R 232 A / C, D en E -5- 1) Betrokkenen zijn meegegaan in een werkwijze die ertoe leidde dat de COR op 8 november 1999 een brief heeft doen uitgaan aan meer dan 27.000 (ex-)ambtenaren van de gemeente Rotterdam, waarin om (desgewenst anonieme) informatie werd verzocht ten behoeve van het onderzoek. Daarmee werd de deur opengezet voor roddel en achterklap. Deze handelwijze levert schending op van artikel 5 GBR- 1994 ("eer van de stand") en artikel 11 GBR-1994 ("deugdelijke grondslag") . 2) Hoewel vertrouwelijkheid zou zijn gewaarborgd, hebben betrokkenen niet voorkomen dat tijdens hun onderzoek met grote regelmaat - onderzoeksresultaten naar de pers zijn gelekt. Tekenend voor de onzorgvuldigheid van betrokkenen was een tijdens een interview met klager ten kantore van KPMG te Rotterdam van buitenaf gemaakte persfoto. In ieder geval hebben betrokkenen bij hun wijze van rapporteren onvoldoende rekening gehouden met de mogelijkheid dat hun rapport voortijdig publiek zou worden. Deze handelwijze levert schending op van artikel 5 GBR-1994 ("eer van de stand") en artikel 10 GBR-1994 ("geheimhouding"). 3) In de door betrokkenen opgestelde rapportage is zeer selectief geput uit gesprekken met de betrokken (ex-) bestuurders. Daardoor zijn de door deze (ex-)bestuurders tijdens hun interviews met de onderzoekers van KPMG Forensic Accountancy geuite bezwaren tegen de onderzoeksopzet en onderzoeksaanpak buiten beeld gebleven. Deze selectiviteit en daardoor eenzijdige voorstelling van zaken hadden kunnen worden voorkomen indien de onderzoekers het transcript van hun gesprekken met (ex-)bestuurders onderscheidenlijk de gemaakte bandopnames, dan wel op zijn minst de goedgekeurde verslagen aan hun rapport hadden toegevoegd. Deze handelwijze levert schending op van de artikel 9 en 24 GBR-1994 ("onpartijdigheid" en "onafhankelijkheid "). R 232 A I C, D en E -6- 4) De door betrokkenen uitgebrachte rapportage was zo onvolledig en/ of onjuist, dat de directeuren van het Gemeentelijk Havenbedrijf, de Dienst Gemeentewerken, de Dienst Stedenbouw en Volkshuisvesting en de Directie van de afdeling Algemeen Bestuurlijke Zaken (waaronder de afdeling Externe Betrekkingen), zich genoodzaakt achtten het college van B & W kort voor het raadsdebat over het COR-rapport zeer uitgebreid van aanvullende informatie te voorzien. Inmiddels is komen vast te staan dat de onderzoekers van KPMG Forensic Accounting tijdens hun onderzoek tegenover genoemde directeuren geen, althans nauwelijks serieuze, belangstelling hadden - getoond voor dit materiaal, dat uiteraard tijdige informatie had kunnen geven over de functionaliteit van de uitgaven. Betrokkenen hebben, toen de onvolledigheid van hun rapportage aan het licht was getreden, " onvoldoende tijd en gelegenheid genomen de onderzochte feiten nader te verifiëren. De Raad van Tucht: Verklaart de onderdelen 4, 5 en 6 van de klacht gegrond op de wijze zoals hiervoren is overwogen en oordeelt -samengevat- mitsdien, in de eerste plaats, dat betrokkenen niet zonder nadere redengeving in hun verslag op de wijze zoals hiervoren vermeld, ertoe hadden mogen overgaan de door hen genoemde en van kritische kanttekeningen voorziene uitgaven te beschouwen aan de hand van de vraag of deze functioneel waren te achten nadat zij nog slechts kort tevoren deze hadden beschouwd aan de hand van de vraag of deze rechtmatig waren te achten en, in de tweede plaats, dat betrokkenen hun bevindingen ten onrechte aldus hebben gepresenteerd dat het verslag van hun onderzoek, in plaats van een vaktechnisch gedegen en omstandig gemotiveerd oordeel over de administratieve organisatie van de gemeente Rotterdam in de onderzochte periode te bevatten, de sfeer ademt van een lange lijst van verdachtmakingen jegens individuele bestuurders. Legt ter zake van de gegrond bevonden onderdelen van de klacht geen maatregel aan betrokkenen op. Verklaart de onderdelen 4, 5 6 van de klacht voor het overige en de onderdelen 1,2 en 3 van de klacht geheel ongegrond. R 232 A / C, D en E -29- Aldus beslist door Mr J .H.M. Willems, voorzitter, Drs P.P.M. van der Ree RA en Mr D. van der Veen FB, leden, in aanwezigheid van W. Welmers, adjunct-secretaris, en uitgesproken in het openbaar op 8 mei 2001. secretaris voorzitter Zo er al sprake zou zijn geweest van een gebrek aan medewerking van ambtenaren en (ex-)bestuurders -quod non- hebben betrokkenen tijdens hun onderzoek onvoldoende rekening gehouden met de omstandigheid dat de personen, die een rol hebben gespeeld bij de onderzochte feiten, niet tot medewerking gehouden waren. Deze handelwijze levert schending op van artikel 11 GBR-1994 ("deugdelijke grondslag"). 5) Het onderzoek van betrokkenen is beperkt gebleven tot een speurtocht naar justificatoire bescheiden ("bonnetjes"). Waar bonnetjes niet of niet duidelijk voorhanden waren, werd door de onderzoekers van KPMG Forensic Accounting in de concept-eindrapportage -als consequentie van de maandenlang volgehouden werkwijze- de conclusie getrokken dat de betreffende bestuursuitgaven niet rechtmatig waren geweest. Op de valreep heeft KPMG deze krasse kwalificatie moeten wijzigen in "niet functioneel" en/of "functionaliteit niet aangetoond" en/of "functionaliteit niet te duiden". R 232 A / C, D en E -7- Laatstgenoemde kwalificaties werden door betrokkenen echter gegeven zonder dat een onderzoek was ingesteld naar het achterliggende basismateriaal, waaruit de functionaliteit van de betreffende uitgaven had kunnen blijken. Deze handelwijze levert schending op van artikel 11 GBR-1994 ("deugdelijke grondslag"). 6) Betrokkenen hebben, door op de valreep uitspraak te doen over de functionaliteit van de door klager gedane uitgaven, zich in de gedrukte versie van hun rapport van 17 maart 2000 een oordeel aangematigd dat registeraccountants niet toekomt. De deugdelijke grondslag voor het geven van een oordeel ontbrak, hetgeen nog moge blijken uit het in - alle haast drastisch bijstellen van het oordeel over individuele gevallen, zonder dat overigens het eindoordeel in diezelfde mate werd gewijzigd. Deze handelwijze levert schending op van artikel 5 GBR-1994 ("eer van de stand") en artikel 11 GBR-1994 ("deugdelijke grondslag"). Ook op andere wijzen hebben betrokkenen zich in hun rapportage een oordeel aangematigd dat een registeraccountant niet toekomt; zij hebben op veel plaatsen in hun rapportage zodanige conclusies aan feiten verbonden dat zij -in strijd met artikel 9 GBR-1994 ("onpartijdigheid ")- zijn opgetreden als leveranciers van verdachtmakingen. 4. De gronden van de beslissing 4.1 Het gaat in deze zaak om een klacht over een onderzoek door -forensisch- accountants -betrokkenen- dat betrekking heeft op de aanwending van openbare middelen en de verantwoording van de aanwending daarvan door met een openbaar ambt en met bestuursbevoegdheid beklede personen, onder wie klager in deze zaak. Voor de beoordeling van de klacht en het daartegen gevoerde verweer acht de Raad van Tucht het van belang een aantal algemene gezichtspunten voorop te stellen. R 232 A / C, D en E -8- 4.2 Het onderzoek in deze zaak berust op een besluit van de Raad van de gemeente Rotterdam. De Raad is op grond van de wet en meer in het bijzonder op grond van artikel 213 van de Gemeentewet niet alleen bevoegd maar ook verplicht tot het verrichten of doen verrichten van onderzoek met het oog op de controle op de administratie en het beheer van vermogenswaarden van de gemeente.. Met inachtneming van de wettelijke voorschriften dienaangaande staat het de Raad in beginsel vrij vorm en inhoud van het onderzoek te bepalen. In ieder geval geldt echter dat de rechtmatigheid en de doelmatigheid van de administratie en het beheer -mede- toetssteen zijn en mitsdien thema's van onderzoek dienen te zijn. Uit de vorengeciteerde bepaling en ook reeds in het algemeen uit de controlefunctie van de Raad van - een gemeente kan worden afgeleid dat de Raad zich bij zijn onderzoek kan en dient te doen bijstaan door onderscheidenlijk zich kan en dient te voorzien van de hulp van externe (register)accountants, zoals in het onderhavige geval is geschied door de inschakeling van betrokkenen.. Het gaat in het hier besproken verband om het onderzoek dat dient te leiden tot het uitspreken van een oordeel omtrent de verantwoording over enig begrotingsjaar door het College van burgemeester en wethouders van het gevoerde financieel beleid en de daarbij overgelegde jaarrekening en het overgelegde jaarverslag, waaromtrent de accountant een verslag dient uit te brengen zoals bedoeld in artikel 2:393 lid 4 van het Burgerlijk Wetboek, met dien verstande dat het verslag tevens bevindingen dient te bevatten over de hiervoren vermelde vraag of de administratie en het beheer voldoen aan de eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid. Het komt de Raad van Tucht niet twijfelachtig voor of het bestuurderen en ambtenaren van een gemeente vrij staat te bepalen of en, zo ja, op welke wijze zij desgevraagd zijn gehouden aan het onderzoek hun medewerking te verlenen.. Waar het gaat om de -in de wet verankerde- verantwoording van publieke middelen door met een publiek ambt belaste functionarissen tegenover een democratisch gekozen en daarmee democratisch gelegitimeerde instelling als de Raad van een gemeente, spreekt het vanzelf dat de bedoelde gehoudenheid bestaat.. Daarvan kan derhalve niet alleen de Raad van een gemeente uitgaan maar ook de door deze bij het onderzoek betrokken R 232 A / C, D en E -9- accountant(s) . 4.3 In het vorenoverwogene komt geen verandering doordien, zoals in het onderhavige geval ten aanzien van het onderzoek in deze zaak is geschied, ingevolge een daartoe strekkend besluit de Raad van een gemeente het hiervoren bedoelde onderzoek doet plaatsvinden door een commissie uit zijn midden. 4.4 In de onderhavige zaak is niet -rechtstreeks- sprake van een onderzoek zoals bedoeld in artikel 213 van de Gemeentewet. Het gaat hier immers om een onderzoek in opdracht van de Raad van de gemeente Rotterdam door de - Commissie tot Onderzoek van de Rekening met betrekking tot de kosten van het bestuur en het gebruik van gemeentelijke faciliteiten over de periode van 1986 tot en met medio 1999. Enerzijds heeft dat onderzoek dus betrekking op meer begrotingsjaren en anderzijds is het beperkt tot een deel van de gemeentelijke uitgaven. Naar het oordeel van de Raad van Tucht is echter ook een zodanig onderzoek geheel onder het bereik van artikel 213 van de Gemeentewet te brengen en vindt de bevoegdheid van de Raad van een gemeente tot het bevelen van een zodanig onderzoek dan ook haar rechtstreekse grondslag in die bepaling. Deze vaststelling brengt met zich dat hetgeen hiervoren onder 4.2 en 4.3 is overwogen -voor zover in deze zaak aan de orde- op het onderhavige onderzoek in volle omvang en onverkort van toepasing is. 4.5 Blijkens het bij brief van 18 oktober 1999 aan de Raad van de gemeente Rotterdam aangeboden "plan van aanpak" heeft de Commissie tot Onderzoek van de Rekening besloten dat -onder meer- onderzocht zouden gaan worden: "rechtmatigheid, doelmatigheid en het functioneel zijn van de uitgaven", terwijl alle uitgaven' op detail (post) niveau zouden worden onderzocht. De Raad van Tucht begrijpt dat de genoemde drieslag betrekking heeft op de in het rapport van aanpak genoemde objecten van onderzoek: de uitgaven van het bestuur en het gebruik van gemeentelijke faciliteiten door leden van het College van burgemeester en wethouders. Wat onder onderscheidenlijk R 232 A / C, D en E -10- rechtmatigheid, doelmatigheid en functioneel zijn van de uitgaven dient te worden verstaan is in het plan van aanpak niet -nader- gedefinieerd. Als elementen van controle en toetsing zoals hiervoren onder 4.2 beschreven worden alleen rechtmatigheid en doelmatigheid vermeld. Mede gezien de inhoud van het "Rapport onderzoek uitgaven bestuur 1986 - 1999" en gelet op de getuigenverhoren die in deze zaak hebben plaatsgevonden moet worden vastgesteld dat met name de betekenis van de woorden "functioneel zijn van de uitgaven", hetzij als onderdeel van het begrip rechtmatigheid, hetzij als van dat begrip te onderscheiden categorie van toetsing, de Commissie tot Onderzoek van de Rekening niet, althans niet in alle scherpte, voor ogen heeft - gestaan, noch bij de aanvang van het onderzoek noch nadien. Voorts blijkt niet dat betrokkenen zich voorafgaand aan het onderzoek over de -precieze- betekenis van die woorden naast de -naar valt aan te nemen gelet op het bepaalde in artikel 213 van de Gemeentewet voor accountants duidelijke begrippen rechtmatigheid en doelmatigheid met de Commissie hebben verstaan. Evenmin valt uit de op 3 november 1999 gedagtekende opdrachtbevestiging -genoegzaam- af te leiden welke betekenis aan deze woorden als -zelfstandig- onderdeel van de opdracht door betrokkenen werd toegekend. 4.6 Waar -afgezien van de laatstvermelde mogelijke onduidelijkheid- de formulering van het door de Commissie tot Onderzoek van de Rekening aan betrokkenen opgedragen onderzoek -overigens- zo nadrukkelijk aansluit bij hetgeen in de Gemeentewet zoals hiervoren is weergegeven is omschreven, volgt reeds daaruit dat het betrokkenen zonder meer heeft vrijgestaan de opdracht zoals deze was geformuleerd te aanvaarden. Dat neemt echter niet weg dat betrokkenen een eigen verantwoordelijkheid hebben behouden -zulks onder meer in verband met de eis dat de resultaten van het onderzoek een deugdelijke grondslag moeten hebben en in verband met de omstandigheid dat in het maatschappelijk verkeer aan bevindingen van (register)accountants een bijzonder gewicht wordt toegekend ten gevolge van de aan de uitoefening van het accountantsberoep onder meer gestelde eis R 232 A / C, D en E -11- van bijzondere deskundigheid in samenhang met de eis van onafhankelijkheid- zowel voor de wijze waarop en de tijd gedurende welke het onderzoek zou gaan plaatsvinden als met betrekking tot de vraag of en, zo ja, welke resultaten van het onderzoek op welke wijze zouden worden gepresenteerd. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat deze eigen verantwoordelijkheid ook en onverkort geldt in de verhouding tot de -formulering van de opdracht door de- opdrachtgever, ook in een geval als het onderhavige waarin de opdrachtgever, de Commissie tot Onderzoek van de Rekening, de bevoegdheid tot het geven van en de formulering van de opdracht rechtstreeks ontleent aan regelgeving in een wet in formele zin. 4.7 De Raad van Tucht stelt overigens vast dat betrokkenen zulks bij het aanvaarden van de opdracht blijkbaar niet uit het oog hebben verloren, welke vaststelling de Raad van Tucht onder meer ontleent aan de in de opdrachtbevestiging van 3 november 1999 voorkomende passus (op pagina 8): "In onderling overleg met de COR stellen wij voor na afronding van het feitenonderzoek te bezien op welke wijze het externe accountantskantoor verslag doet omtrent haar (de Raad van Tucht leest: zijn) bevindingen. Uiteraard kunnen wij zelfstandig schriftelijk rapporteren maar het zou ook een optie zijn om slechts aan één rapport te werken: het rapport van de COR, waarbij wij een ondersteunende en adviserende rol zouden kunnen vervullen". 4.8 Het onder 4.6 overwogene ten aanzien van de eigen verantwoordelijkheid van betrokkenen klemt temeer in het onderhavige geval. Hoezeer immers reeds eerder vanwege de Raad van de gemeente Rotterdam was aangedrongen op een onderzoek zoals dat heeft plaatsgevonden, niet uit het oog kan worden verloren dat in het bijzonder de rondwarende geruchten en vermoedens omtrent fraude die zou zijn of worden gepleegd binnen de kring van de ambtelijke dienst van de gemeente Rotterdam en suggesties dat bestuurders van de gemeente Rotterdam zich aan onjuist" declaratiegedrag" zouden hebben schuldig gemaakt, welke geruchten en vermoedens inmiddels ook breed in de openbaarheid waren R 232 A / C, D en E -12- geventileerd, een rol hebben gespeeld bij de beslissing dat het onderzoek inderdaad zou moeten plaatsvinden, althans dat - de resultaten van- het onderzoek niet los van ook die context zou (den) worden bezien en beoordeeld. 4.9 Omdat het te verrichten onderzoek zich aldus mede zou gaan uitstrekken tot de gedragingen van individuele personen, die bovendien -zoals ten aanzien van klager het geval was- nog immer, hetzij binnen de gemeente Rotterdam hetzij daarbuiten, publieke functies bekleedden en omdat -naar betrokkenen wellicht hebben onderkend en in ieder geval behoren te hebben onderkend- eventuele, deze personen belastende, bevindingen diverse gevolgen zouden - kunnen hebben, niet alleen van bijvoorbeeld civielrechtelijke of bestuursrechtelijke aard, maar ook van politieke en mogelijk zelfs van strafrechtelijke aard, rustte op betrokkenen -meer nog dan in het algemeen reeds met betrekking tot het geraken tot en presenteren van bevindingen door accountants het geval is- in het bijzonder de verplichting naar de mate van het redelijkerwijs mogelijke te voorkomen dat met name eventuele individuele personen belastende bevindingen een onevenredige nadruk zouden kunnen gaan krijgen, bijvoorbeeld doordien aan die bevindingen -vanwege de wijze van presenteren ervan of het onvoldoende plaatsen daarvan in de context van bevindingen met betrekking tot de regelgeving of bestuurlijke of andere opvattingen waarbinnen of op de grondslag waarvan de onderzochte activiteiten werden verricht- een andere betekenis zou worden toegekend dan zij -genuanceerd en in haar context begrepen- naar objectieve maatstaven zouden -dienen te- hebben. Daar staat anderzijds tegenover dat van accountants niettemin mag worden verwacht dat zij op grond van hun bijzondere deskundigheid en op het terrein waartoe hun onderzoek zich heeft uitgestrekt, over hun oordeel van vaktechnische aard met betrekking tot hun bevindingen geen onduidelijkheid laten bestaan. 4.10 De Raad van Tucht overweegt in dit verband nog dat, hoezeer wellicht aan het onderzoek het in na te noemen adjectief besloten liggend karakter zou R 232 A / C, D en E -13- kunnen worden toegekend, voor betrokkenen met betrekking tot hun onderzoek de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants 1994 onverkort en naar hun algemene uitleg gelden en van toepassing zijn, zodat bij de beoordeling van de gedragingen van betrokkenen de omstandigheid dat zij "forensisch" accountants zijn in zoverre zonder betekenis is. 4.11 De Raad van Tucht overweegt in het kader van de door hem voorop gestelde algemene gezichtspunten ten slotte, zulks ter voorkoming van misverstanden dienaangaande, nog het volgende. Het gaat in deze zaak uitsluitend om de beoordeling van de klacht van klager zoals klager die heeft geformuleerd en daarmee begrensd. De beoordeling betreft verder uitsluitend - de door de klacht aan de orde gestelde gedragingen van de individuele beroeps beoefenaren tegen wie de klacht zich richt. Het oordeel van de Raad van Tucht is niet alleen tot de klacht tegen betrokkenen beperkt, het heeft voorts naar zijn aard uitsluitend betrekking op de vraag of betrokkenen hebben gehandeld met inachtneming van de hen als behorende tot de beroepsgroep van registeraccountants bindende, eerder genoemde, Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants 1994. Indien de Raad van Tucht tot de conclusie mocht komen dat die vraag ontkennend zou moeten worden beantwoord, dient hij de vraag te beoordelen inhoeverre hun gedragingen in strijd met die regels zijn te achten en tuchtrechtelijk verwijtbaar zijn en voorts of alsdan ter zake van de overtreding van die regels een sanctie op haar plaats is en zo ja welke, dit een en ander met het oog op het algemeen belang dat het beroep van registeraccountant uitgeoefend wordt op een aanvaardbaar niveau van deskundigheid en onafhankelijkheid. Het tuchtrecht heeft aldus als doel de belangen van een behoorlijke beroepsuitoefening -mede- te waarborgen.